Interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.168.2024.1.JK3

Możliwość rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega Pan w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana: ustawa o PDOF). W dniu 11 lutego 2013 roku Pan, tj. ojciec małoletniego dziecka uzyskał rozwód z matką dziecka. Orzeczenie sądu o rozwodzie między Panem a byłą żoną uprawomocniło się 18 lutego 2013 roku (tj. w ciągu 7 dni od dnia ogłoszenia 11 lutego 2013 roku wyroku przez sąd). Sąd Okręgowy (…) Wydział I Cywilny (dalej zwany: Sąd) w wyroku o stwierdzeniu rozwodu powierzył wykonanie władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką, urodzoną 13 października 2004 roku obojgu rodzicom, ustalając, że stałym miejscem zamieszkania dziecka jest każdorazowe miejsce zamieszkania jego matki. Sąd nie orzekł o Pana kontaktach z dzieckiem oraz opieki naprzemiennej nad dzieckiem. Sąd kosztami utrzymania małoletniego dziecka, obciążył oboje rodziców ustalając Pana udział w tych kosztach w określonej kwocie miesięcznej, która to kwota płatna powinna być do rąk matki. Sąd w wyroku nie wyznaczył konkretnego planu sprawowania opieki nad dzieckiem. Informuje Pan, że od momentu ogłoszenia rozwodu z byłą żoną nie zawarł ponownie związku małżeńskiego. Od 2018 roku, to Pan sprawuje faktyczną opiekę nad małoletnim dzieckiem. Wraz z matką dziecka zawarł Pan porozumienie małżonków o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów ze wspólnym małoletnim dzieckiem zgodnie z którym: 1. Ma Pan prawo do nieograniczonych kontaktów osobistych ze wspólnym małoletnim dzieckiem, także poza miejscem zamieszkania matki i pod jej nieobecność; 2. matka zobowiązana jest nie utrudniać kontaktów ojca ze wspólnym małoletnim dzieckiem stron; 3. Zobowiązany jest Pan wykonywać kontakty ze wspólnym małoletnim dzieckiem stron; 4. wszelkie istotne decyzje dotyczące wspólnego małoletniego dziecka stron rodzice zobowiązani są podejmować wspólnie, a o ile to możliwe, po uprzednim wysłuchaniu dziecka. W szczególności chodzi o decyzje dotyczące: a) leczenia, b) edukacji, c) wyjazdu za granicę; jednakże w bieżących sprawach bądź też sprawach pilnych decyzje ma prawo podjąć rodzic, przy którym dziecko w danej chwili przebywa; 5. rodzice zobowiązani są budować pozytywny obraz drugiego rodzica w oczach dziecka; 6. rodzice zobowiązani są wykonywać niniejsze porozumienie zawsze mając na względzie dobro dziecka, w szczególności zaś rodzice zobowiązali się, że w przypadku zaistnienia sporu co do sposobu wykonywania niniejszego porozumienia, w pierwszej kolejności podejmą próbę polubownego rozwiązania tegoż sporu. Jednocześnie, w latach, których dotyczy przedmiotowy wniosek, tj. od 2018 roku matka dziecka nie sprawowała i nie sprawuje nad nim i jego majątkiem faktycznej pieczy. Pan z uwagi na lepszą sytuacje majątkową zapewniał i zapewnia córce potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne. Najważniejsze decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania córki również podejmował i podejmuje ojciec dziecka, tj. Pan. W praktyce dziecko spędza większość czasu w Pana miejscu zamieszkania (ojca). W okresie którego dotyczy wniosek wykonuje Pan władzę rodzicielską wobec małoletniego dziecka. Jak zostało przedstawione powyżej władza rodzicielska nie została ograniczona wobec żadnego z rodziców małoletniego dziecka przez Sąd. Zajmuje się Pan dzieckiem samodzielnie bez pomocy innych osób, w tym z ograniczonym udziałem matki dziecka. W przedmiotowym okresie brał i bierze Pan nadal czynny udział w wychowaniu dziecka – zapewniał / zapewnia Pan rozwój emocjonalny, organizował Pan naukę w tym korepetycje, odrabianie prac domowych, wspólną rozrywkę itd. Zapewniał Pan dziecku również pod względem finansowym powyżej wskazane potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne. W czasie, gdy dziecko nie przebywało z Panem, matka małoletniego dziecka wykonywała względem niego władzę rodzicielską, tj. wykonywała obowiązki, dzięki którym dziecko wychowywane było w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój fizyczny i psychiczny. W szczególności gdy dziecko nie przebywało z Panem matka dziecka zajmowała się bieżącymi (podstawowymi) potrzebami dziecka w tym czasie, zajmowała się wychowywaniem dziecka w tym czasie, spędzała z nim czas. Tym niemniej, kluczowe (istotne) decyzje w zakresie sprawowania pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem, tj. zapewnienie dziecku wszelkich potrzeb bytowych, rozwojowych, edukacyjnych, emocjonalnych, podejmowanie kluczowych decyzji dotyczących zdrowia, rozwoju oraz wychowania dziecka, były i są podejmowane przez Pana, a nie byłą żonę. Informuje Pan, że brak było konkretnego (formalnego) ściśle ustalonego podziału czasu opieki nad małoletnim dzieckiem pomiędzy Panem a matką dziecka. Taki podział czasu nie został ustalony przez rodziców dziecka. W okresie od 1 stycznia 2019, w skali roku, większość czasu dziecko faktycznie przebywa (mieszka) w Pana miejscu zamieszkania, a nie matki. Przybliżony podział czasu pomiędzy Pana miejscem zamieszkania (ojca) a matki dziecka jest następujący, tj. co do zasady większość dni w tygodniu córka mieszkała z Panem w Pana miejscu zamieszkania. Jednocześnie, może określić Pan, że około 2 - 3 dni w miesiącu córka mieszkała z matką w jej miejscu zamieszkania. Święta Bożego Narodzenia były dzielone, tj. częściowo dziecko spędzało je z Panem, a częściowo z matką. W stosunku do małoletniego dziecka, do Pana ani matki dziecka nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o PDOF, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ani ustawy o podatku tonażowym, ani ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Matka dziecka nie będzie rozliczać / i nie rozliczała się wspólnie z dzieckiem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Informuje Pan, że matka nie korzystała i nie będzie korzystać, z ulgi dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, ani żadnych innych ulg podatkowych przewidzianych w ustawie o PDOF w związku z posiadaniem dziecka. Powyższa kwestia została potwierdzona pomiędzy Panem a byłą żoną w zawartym porozumieniu. Świadczenie wychowawcze zostało ustalone tylko jednemu rodzicowi, tj. matce dziecka. Świadczenie to było wykorzystywane przez matkę na bieżące wydatki dziecka w okresie, gdy dziecko u niej przebywało lub spędzało z nią czas. Uzyskiwał Pan od 1 stycznia 2019 roku dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze stosunku pracy. Córka w całym okresie od 1 stycznia 2019 r., który jest przedmiotem zapytania w analizowanej sprawie była małoletnia lub była osobą pełnoletnią przed ukończeniem 25 roku życia, uczącą się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie. Jednocześnie, córka dopiero w 2023 roku osiągała dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ustawy o PDOF, tym niemniej ich wartość nie przekroczyła łącznej wysokości dwunastokrotności kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej. Zawarł Pan z matką dziecka porozumienie dotyczące wykorzystania ulg podatkowych oraz dotyczące korzystania z rozliczenia dla osób samotnie wychowujących dziecko. Zgodnie z zawartym porozumieniem, jest Pan wyłącznie uprawnionym do korzystania z ulg podatkowych oraz rozliczenia dla osób samotnie wychowujących dziecko, począwszy od 1 stycznia 2019 r. Przedmiotowy wniosek odnosi się do stosowania ulgi do dochodów osiągniętych w roku podatkowym od 1 stycznia 2019 r.

Pytania

1. Czy Panu, w przedstawionym stanie faktycznym, jako ojcu samotnie wychowującemu małoletnie dziecko, przysługuje prawo do skorzystania z rozliczenia dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.?

2. Czy Panu, w przedstawionym stanie faktycznym, jako ojcu samotnie wychowującemu małoletnie dziecko lub pełnoletnie dziecko uczące się w szkołach, którego dochody nie przekraczają łącznej wysokości dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej, w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego, przysługuje prawo do skorzystania z rozliczenia dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4c – 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Pana zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym, jako ojcu samotnie wychowującym małoletnie dziecko, przysługuje Panu prawo do skorzystania z rozliczenia dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Ad. 2.

Pana zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym, jako ojcu samotnie wychowującym małoletnie dziecko lub pełnoletnie dziecko uczące się w szkołach, którego dochody nie przekraczają łącznej wysokości dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej, w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego, przysługuje Panu prawo do skorzystania z rozliczenia dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4c – 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Uzasadnienie Pana stanowiska

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana: ustawa o PDOF) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku: od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1. małoletnie, 2. bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3. do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej – podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie z art. 6 ust. 4c ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265) (dalej zwana: Ustawa nowelizująca): od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1. małoletnie, 2. pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3. pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie – podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Na podstawie art. 6 ust. 4d ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a Ustawy nowelizującej: w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Według art. 6 ust. 4e ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a Ustawy nowelizującej: przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym: 1. dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub 2. przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152 – w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 240), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.

Stosownie do art. 6 ust. 4f ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a Ustawy nowelizującej: sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).

W świetle art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Na mocy art. 6 ust. 9 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), wynika, że: sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków: 1) stosuje przepisy: a) art. 30c lub b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy – w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; 2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.”.

Podkreślić należy, że na gruncie art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, dodanego przez art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2427): w przypadku opodatkowania dochodów uzyskanych w 2021 r., o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przepis art. 6 ust. 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio do osoby samotnie wychowującej dzieci i jej dziecka.

Art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b Ustawy nowelizującej, stanowi, że: sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko: 1) stosuje przepisy: a) art. 30c lub b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy – w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; 2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.”.

Natomiast art. 18 ust. 1 Ustawy nowelizującej stanowi, że: przepisy art. 6 ust. 4c–4h, 8 (…) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (…) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Pana zdaniem, mając na uwadze zacytowane powyżej regulacje ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku jak również regulacje ustawy o PDOF obowiązujące od 1 stycznia 2022 roku (w szczególności wykładnię językową, celowościową oraz systemową tych regulacji), przysługuje Panu prawo do skorzystania z rozliczenia dla rodziców samotnie wychowujących dziecko zarówno za rok 2019 jak i za lata następne jeżeli dochody dziecka nie przekroczą limitu wskazanego w art. 6 ust. 4e ustawy o PDOF.

Wykładnia językowa: Pana zdaniem literalna wykładnia analizowanego przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o PDOF, nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do jednego z rodziców, gdyż przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, jest zobowiązany „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. W tym miejscu, Pana zdaniem należy podkreślić, że ustawodawca, nowelizując ustawę o PDOF od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 ustawy o PDOF, a tym samym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci”, ale też nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 ustawy o PDOF określającemu kryteria uznania „osobę samotnie wychowującą dzieci” zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelizacją art. 6 ust. 5, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się „jednego z rodziców”.

W konsekwencji, Pana zdaniem należy uznać, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby „samotnie wychowującej dzieci” od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców (nie tylko jeden z rodziców), spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ustawy o PDOF. W powyższym przepisie ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Jednocześnie, Pana zdaniem, w celu skorzystania z przedmiotowej ulgi nie jest konieczne samotne wychowywanie dziecka przez cały rok podatkowy. Przede wszystkim powyższa treść nie wynika wprost z przedmiotowych regulacji ustawy o PDOF. Mając powyższe na uwadze, Pana zdaniem, wystarczające jest, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał, tj. konieczne jest samotne wychowywanie dziecka w danym roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie w wyniku rozwodu z matką dziecka, uzyskał Pan możliwość wykonywania władzy rodzicielskiej - której go nie pozbawiono, ani jej nie ograniczono - w taki sposób, aby dziecko spędzało z ojcem umowny czas w roku. W przedmiotowym okresie czynnie uczestniczy Pan w opiece nad dzieckiem i jego wychowaniu, a także organizuje dziecku przestrzeń życiową, która umożliwia jemu wspólne z ojcem zamieszkiwanie i codzienne funkcjonowanie. Nie ulega wątpliwości, że w tak trudnych dla dziecka okolicznościach, towarzyszących rozwodowi rodziców, porozumienie uzgodnione przez oboje rodziców, zmierza do maksymalnej w danych warunkach ochrony dobra dziecka.

Pana zdaniem, jeżeli w art. 6 ust. 4 ustawy o PDOF ustawodawca nie zastrzegł wprost, że z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rodziców dziecka, mając na uwadze, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), ale ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku „samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, tj. samotnie. Innymi słowy, Pana zdaniem, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rodzic samotnie wychowujący dziecko, w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeżeli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, w przedmiotowym przypadku są również spełnione, tj. wychowuje dziecko bez udziału drugiego rodzica. Powyższe uwagi mają również zastosowanie do art. 6 ust. 4c-e, obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 6 ust. 4f obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., zgodnie z którym sposób opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dziecko nie ma zastosowania do osoby, która: „wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko” „w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze”.

Pana zdaniem powyższy przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ: sprawuje Pan faktyczną pieczę nad dzieckiem. Z uwagi na lepszą sytuacje majątkową zapewnia Pan córce potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne. Najważniejsze decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania córki również podejmuje Pan; Sąd nie ustalił opieki naprzemiennej w stosunku do dziecka. Tym samym, dziecko nie jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Reguły widzenia się ojca z dzieckiem nie zostały nigdy formalnie ustalone i mają charakter spontaniczny, często trudny do przewidzenia. Zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, świadczenie wychowawcze jest przyznawane obojgu rodzicom, gdy opieka sprawowana jest naprzemiennie, w porównywalnych i powtarzających się okresach. W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż opieka wykonywana przez ojca, jak zostało wskazane powyżej, nie jest sprawowana „w porównywalnych i powtarzających się okresach”, lecz spotkania mają charakter spontaniczny i trudny do przewidzenia. Wykładnia celowościowa i systemowa: Pana zdaniem nie można pominąć wykładni celowościowej i systemowej przy interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4 ustawy o PDOF / art. 6 ust. 4c-4e ustawy o PDOF. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn itp.). W praktyce sądów administracyjnych przyjmuje się, że zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.

Mając na uwadze powyższe cele, Pana zdaniem samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Tym niemniej należy podkreślić, że art. 6 ust. 4 ustawy o PDOF, na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym. Pana zdaniem, samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, niezależnie od tego, że w pewnych okolicznościach dzieckiem może opiekować się również drugi z rodziców, którego opieka nie została ograniczona. Istotne jest jednak to, kto doświadczył samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywania. Powyższe Pana stanowisko znajduje potwierdzenie w ocenie prawnej wyrażonej w analogicznym stanie faktycznym przez Naczelny Sąd Administracyjny: w wyroku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II 573/15 FSK: „Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem WSA, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Podatnikowi przysługiwało uprawnienie uregulowane w tym przepisie, bowiem uprawnienie to odnosi się tylko do jednego z rodziców spełniających wymagane kryteria, a nie każdego z rodziców spełniających wymagane kryteria. Tymczasem jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji już literalna wykładnia analizowanego przepisu, nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dzieci wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. Ustawodawca, nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., czym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci”, ale też nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. określającemu kryteria uznania „osobę samotnie wychowującą dzieci” zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się „jednego z rodziców.” Tym samym należy przyjąć, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby „samotnie wychowującej dzieci” od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

W przepisie tym ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Taka treść z przepisu tego nie wynika. Wystarczające jest zatem, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał. Ze stanu faktycznego sprawy wynika zaś, że Podatnik w wyniku rozwodu z matką dzieci, uzyskał na podstawie porozumienia z nią możliwość wykonywania władzy rodzicielskiej – której wszak go nie pozbawiono, ani mu jej nie ograniczono - w taki sposób, aby dzieci spędzały z nim umowną połowę czasu w roku, mimo że miejsce zamieszkania dzieci ustalono z matką. Skarżący w tym czasie czynnie uczestniczy w opiece nad dziećmi i ich wychowaniu, a także zorganizował dzieciom przestrzeń życiową, która umożliwia im wspólne z ojcem zamieszkiwanie i codzienne funkcjonowanie. Nie ulega wątpliwości, że w tak trudnych dla dzieci okolicznościach, towarzyszących rozwodowi rodziców, consensus w postaci harmonogramu uzgodnionego przez oboje rodziców, zmierza do maksymalnej w danych warunkach ochrony dobra dziecka. Zgodnie zaś z art. 58 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w brzmieniu obowiązującym w dacie rozwodu Podatnika (26 października 2010 r.) w wyroku orzekającym rozwód sąd rozstrzyga o władzy rodzicielskiej nad wspólnym małoletnim dzieckiem obojga małżonków i o kontaktach rodziców z dzieckiem oraz orzeka, w jakiej wysokości każdy z małżonków jest obowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania dziecka. Sąd uwzględnia porozumienie małżonków o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem po rozwodzie, jeżeli jest ono zgodne z dobrem dziecka. Rodzeństwo powinno wychowywać się wspólnie, chyba że dobro dziecka wymaga innego rozstrzygnięcia. Skoro Podatnik z matką dzieci podzielili czas opieki i wychowywania dzieci po połowie i realizują oddzielnie te zadania, a przy tym każde z rodziców w swoim czasie samodzielnie – nie tylko bez współpracy, ale nawet bez wsparcia i pomocy drugiego rodzica – wykonuje obowiązki wychowawcze, to art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy interpretować w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, jaki został opisany przez Podatnika w niniejszej sprawie, a nie w sposób abstrakcyjny, jak próbował tego dokonać Minister Finansów w skardze kasacyjnej. Minister opierał się przy tym głównie na poprzednim brzmieniu przepisów i orzecznictwu na tej podstawie wykształconemu, kiedy to do 31 grudnia 2010 r. funkcjonowała ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dziecko, będąca zresztą źródłem rozbieżności w orzecznictwie. Nie można też pominąć wykładni celowościowej i systemowej przy interpretacji przepisu dotyczącego ulgi podatkowej. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywania. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Słusznie Sąd pierwszej instancji odwołał się też do art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek – jaki zdaje się stawiać Minister Finansów – przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu Minister Finansów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów i wdowców, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym. Niewątpliwie należy zgodzić się z poglądem wyrażanym wielokrotnie w orzecznictwie, że nie każda osoba stanu wolnego mająca dzieci (lub inna określona w komentowanym przepisie) jest osobą samotnie wychowującą dziecko, jednak w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, gdy Skarżący nie tylko jest stanu wolnego i ma małoletnie dzieci, ale w istocie w roku podatkowym samotnie je wychowuje na zasadach określonych w harmonogramie opieki naprzemiennej ustalonym z matką dzieci. Skoro samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, to w sytuacji, gdy w stanie faktycznym opisanym we wniosku oboje rodzice sprawują opiekę nad dziećmi oddzielnie, w innym miejscu, każde w „swojej połowie” czasu w danym roku podatkowym – a więc jak zauważył WSA „nie wspólnie”, to prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może mieć nie tylko to z rodziców, któremu ustalono wspólne miejsce zamieszkania z dziećmi, ale każde z nich.”

Jak również w wyroku z 20 kwietnia 2022 r. r., sygn. II FSK 2030/19: „Zagadnienie sporne w rozpatrywanej sprawie dotyczy wyjaśnienia, czy na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. kryterium samotnego wychowywania dziecka jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dziecko przez część roku podatkowego naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dziecka oraz bez jego udziału, wykonując czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic. W przedmiotowej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, analizując tożsamy problem prawny m.in. w wyrokach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19 z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19 z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 775/19 z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1513/19 z 3 lutego 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje. Stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w powyższych wyrokach. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej; - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu to nie wynika. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania „osoby samotnie wychowującej dziecko”, fundamentalne znaczenie ma wyraz „samotnie”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „samotność” lub „samotny” oznacza „przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa”, „niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych”, „niemający żony lub niemająca męża”, „znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie” (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu „samotny” („samotność”) ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania „rodzic samotnie wychowujący dzieci”, jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium „samotności” wyklucza się z kryterium „wspólności”. Wyraz „wspólny” w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. „wykonywanie razem z innymi” (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci”. Literalna wykładnia nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci” w połączeniu z nowym brzemieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej.

Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa. Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa. Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską.” Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego również znajduje potwierdzenie w poniżej zacytowanych wyrokach sądów administracyjnych: w wyroku z 30 stycznia 2023 r. r., sygn. I SA/Kr 1036/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie: „W przedmiotowej kwestii wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, analizując tożsamy problem prawny m.in. w wyrokach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19 z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19 z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 775/19 z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1513/19 z 3 lutego 2022 r. oraz wojewódzkie sądy administracyjne m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 320/22. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wobec tego, powyższe preferencje należy interpretować bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej dany przepis prawa podatkowego. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym preferencji przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zostały one spełnione. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu bowiem to nie wynika. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania „osoby samotnie wychowującej dziecko”, fundamentalne znaczenie ma wyraz „samotnie”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „samotność” lub „samotny” oznacza „przebywanie, życie w i odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa”, „niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych”, „niemający żony lub niemająca męża”, „znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu „samotny” („samotność”) ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania „rodzic samotnie wychowujący dzieci”, jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w  odosobnieniu od drugiego rodzica, dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium „samotności” wyklucza się z kryterium „wspólności”. Wyraz „wspólny” w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. „wykonywanie razem z innymi” (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem. W ocenie Sądu, wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci.” Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję „osoby samotnie wychowującej dzieci”. Literalna wykładnia nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci” w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej. Ponadto wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa. Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa. Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie całkowicie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Mając powyższe na uwadze, za błędne i sprzeczne z regulacją art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. uznać należy stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, a wskazujące m.in. , że skoro w analizowanej sprawie każdy z rodziców jest zaangażowany w proces wychowawczy dzieci, to taka sytuacja oznacza, że dzieci są wychowywane wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Tym samym wadliwa jest też konstatacja organu, iż okoliczność, że każdy z rodziców opiekuje się dziećmi w danym okresie czasu (wynikającym z ustalonego harmonogramu) samotnie i samodzielnie, czyli bez udziału drugiego z rodziców, nie wyczerpuje dyspozycji normy z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując, w związku ze spełnieniem przez podatniczkę w stanie faktycznym sprawy przesłanek zawartych w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca była uprawniona, w złożonym zeznaniu PIT-37, do rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.”

W wyroku z 4 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 869/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie: „Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni podziela pogląd wyrażony w wyżej przytoczonym wyroku, wskazując że nie istnieje żadna z przyczyn uzasadniająca odstąpienie od literalnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, że z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rodziców dziecka, mając świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku „samotne wychowywanie dzieci”, to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co trzeba zastrzec, nie zostały zakwestionowane przez organ interpretacyjny. Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Nie można przy tym zaaprobować stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretacyjny, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, gdy rodzice naprzemiennie sprawują opiekę nad dzieckiem, skarżącej nie można uznać za osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji, iż nie przysługuje jej prawo preferencyjnego rozliczenia jako osobie samotnie wychowującej dziecko. W tym miejscu wskazać należy, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w miarę jednolicie przyjmowano, że art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. ogranicza preferencyjne zasady opodatkowania do osób „samotnie wychowujących dzieci”, a więc będących w sposób rzeczywisty pozbawionych udziału i wsparcia drugiego z rodziców w procesie wychowywania dziecka. Przyjmowano także, że status osoby „samotnie wychowującej dzieci” przysługiwać może tylko jednemu z rodziców (postanowienie siedmiu sędziów NSA z 11 października 2010 r. sygn. akt II FPS 3/10, wraz z powołanym w nim orzecznictwem sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i poglądami doktryny). Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, w którym przyjęto, że wprowadzając tę ulgę, ustawodawca nie kierował jej do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale tylko do tych osób spełniających powyższe kryteria, które samotnie i osobiście troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka. Podkreślić jednak należy, że wskazane wyżej poglądy były ugruntowane w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. Natomiast nowelizacja omawianego przepisu od dnia 1 stycznia 2011 r., w ocenie Sądu, nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji. W wyniku tej nowelizacji nie tylko zmienione zostało literalne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ale ustawodawca, uchylając art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zrezygnował z legalnej definicji „osoby samotnie wychowującej dzieci”. Zgodnie z tą definicją, za osobę samotnie wychowującą dzieci uważało się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, jak również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Stąd w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. uzasadniony byłby wniosek, że status osoby samotnie wychowującej dzieci przysługiwać może tylko jednemu z rodziców spełniających powyższe kryteria co do jego stanu cywilnego lub sytuacji prawnej bądź faktycznej.

Obecne, zacytowane wcześniej brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., nie zawiera natomiast zastrzeżenia, że chodzi wyłącznie o jednego z rodziców, stąd w ocenie Sądu, status taki może mieć każde z rodziców dziecka, spełniających pozostałe wymagania określone w tym przepisie.” w wyroku z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 785/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku: „Zdaniem Sądu, skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rozwiedzionych rodziców, mając świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku „samotne wychowywanie dzieci”, to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co trzeba zastrzec, nie zostały zakwestionowane przez organ interpretacyjny.

Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Nie można przy tym zaaprobować stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, żadnego z rodziców nie można uznać za osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że żadnemu z rodziców nie przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Zdaniem organu, zamiarem Sądu było, aby proces wychowania dziecka przeprowadzony był wspólnie przez obojga rodziców. Zatem ojciec i matka współuczestniczą w wychowaniu wspólnego dziecka, mimo że nie zamieszkują razem. W tym miejscu wskazać należy, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w miarę jednolicie przyjmowano, że art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. ogranicza preferencyjne zasady opodatkowania do osób „samotnie wychowujących dzieci”, a więc będących w sposób rzeczywisty pozbawionych udziału i wsparcia drugiego z rodziców w procesie wychowywania dziecka. Przyjmowano także, że status osoby „samotnie wychowującej dzieci” przysługiwać może tylko jednemu z rodziców (postanowienie siedmiu sędziów NSA z 11 października 2010 r. sygn. akt II FPS 3/10, wraz z powołanym w nim orzecznictwem sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i poglądami doktryny).

Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, w którym przyjęto, że wprowadzając tę ulgę, ustawodawca nie kierował jej do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale tylko do tych osób spełniających powyższe kryteria, które samotnie i osobiście troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka. Podkreślić jednak należy, że wskazane wyżej poglądy były ugruntowane w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. Natomiast nowelizacja omawianego przepisu od dnia 1 stycznia 2011 r., w ocenie Sądu nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji. W wyniku tej nowelizacji nie tylko zmienione zostało literalne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ale ustawodawca, uchylając art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zrezygnował z legalnej definicji „osoby samotnie wychowującej dzieci”. Zgodnie z tą definicją, za osobę samotnie wychowującą dzieci uważało się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, jak również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Stąd w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. uzasadniony byłby wniosek, że status osoby samotnie wychowującej dzieci przysługiwać może tylko jednemu z rodziców spełniających powyższe kryteria co do jego stanu cywilnego lub sytuacji prawnej bądź faktycznej.

Obecne, zacytowane wcześniej brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., nie zawiera natomiast zastrzeżenia, że chodzi wyłącznie o jednego z rodziców, stąd w ocenie Sądu status taki może mieć każde z rodziców rozwiedzionych spełniających pozostałe wymagania określone w tym przepisie. (…) Wobec braku wymogu samotnego wychowywania dziecka przez cały rok podatkowy, zdaniem Sądu nie może mieć znaczenia prawnego szczegółowe procentowe określenie czasu faktycznie spędzonego z dzieckiem w ciągu roku czy też stopień rzeczywistego zaangażowania w proces wychowania dziecka, który zresztą w niektórych przypadkach mógłby wymykać się jednoznacznej ocenie. Z punktu widzenia treści obecnie obowiązującego przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. liczy się zatem status osoby rodzica określony w tym przepisie (tj. jej stan cywilny lub określona tam sytuacja prawna lub faktyczna) oraz samotne podejmowanie czynności wychowawczych w stosunku do dziecka w ciągu roku podatkowego.

(…) Resumując, zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym sprawy, skarżąca nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów, jest zasadny. Skarżąca bowiem samotnie wychowuje dziecko w czasie, kiedy u niej mieszka, opiekując się nim samodzielnie, bez niczyjej pomocy. Zdaniem Sądu, kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych - deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną.” W wyroku z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 465/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach: „Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem. Zdaniem Sądu, skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rozwiedzionych rodziców, mając przecież świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku „samotne wychowywanie dzieci”, to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co trzeba zastrzec, nie zostały zakwestionowane przez organ interpretacyjny. (…) Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ interpretacyjny mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym. Zatem literalna, celowościowa i systemowa wykładania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic, a zatem tak jak to przedstawił skarżący w opisie stanu faktycznego. Resumując, zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów jest zasadny. Skarżący bowiem samotnie wychowuje dzieci w czasie, kiedy u niego mieszkają, opiekując się nimi samodzielnie, bez niczyjej pomocy. Zdaniem Sądu, kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych - deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną.”

Pana zdaniem, przedstawione powyżej uwagi w zakresie wykładni regulacji obowiązujących do 31 grudnia 2021 roku, znajdują również zastosowanie do regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2022 roku. Należy podkreślić, że brzmienie art. 6 ust. 4 obowiązującego do 31 grudnia 2021 roku i art. 6 ust. 4c obowiązującego od 1 stycznia 2022 roku precyzuje pojęcie „osoby samotnie wychowującej dzieci” w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Również istotne jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka. Pana zdaniem w przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, tj. sprawuje nad nim ciągłą opiekę, stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, ma prawo do przedmiotowej preferencji podatkowej. W sytuacji, gdy dziecko pozostaje pod stałą, codzienną opieką jednego rodzica, a drugi rodzic jest zobowiązany do zajmowania się dzieckiem doraźnie (np. według uzgodnienia stron), status samotnego rodzica ma ten, który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Rodzic, który jest stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o PDOF, i w pojedynkę troszczy się o zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, nie traci statusu osoby samotnie wychowującej dziecko z racji utrzymywania kontaktów z dzieckiem przez drugiego rodzica. Należy podkreślić że w przedmiotowej sprawie nie została ustalona ani orzeczona przez Sąd opieka naprzemienną, o której mowa w art. 6 ust. 4f ustawy o PDOF. Jednocześnie, zgodnie z zawartym porozumieniem z ojcem dziecka, dotyczącym rozliczeń podatkowych za 2019 rok i lat następnych, tylko Pan będzie dokonywać rozliczeń podatkowych stosując ulgę będącą przedmiotem niniejszego wniosku. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach na gruncie regulacji ustawy o PDOF obowiązujących od 1 stycznia 2022 roku: w wyroku z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Go 246/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.: „W sytuacji zaś, gdy dziecko pozostaje pod stałą, codzienną opieką jednego rodzica, a drugi rodzic jest zobowiązany do zajmowania się dzieckiem doraźnie (np. według uzgodnienia stron lub wynikającej z orzeczenia sądu), status samotnego rodzica ma ten, który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Rodzic, który jest stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy i w pojedynkę troszczy się o zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, nie traci statusu osoby samotnie wychowującej dziecko z racji utrzymywania kontaktów z dzieckiem przez drugiego rodzica. Uznać zatem należy, że skoro skarżący sprawuje opiekę nad małoletnim synem, zapewnia synowi wszelkie potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne, podejmuje decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna oraz podejmuje kluczowe decyzje w zakresie sprawowania pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem, tj. podejmuje kluczowe decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna, to spełnia ona warunki określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i tym samym przysługuje skarżącemu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Podkreślić należy, że Sąd oznaczenie „osoby samotnie wychowującej dzieci” nie uległo zmianie od 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że na gruncie art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. pojęcie to należy rozumieć tak samo jak w omówionym wyżej art. 6 ust. 4 ustawy. Brzmienie art. 6 ust 4 i ust 4c u.p.d.o.f. precyzuje pojęcie „osoby samotnie wychowującej dzieci” w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Równie istotne jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka. W przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim ciągłą opiekę, stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, ma prawo do przedmiotowej preferencji podatkowej w sytuacji, gdy dziecko pozostaje pod stałą, codzienną opieką jednego rodzica, a drugi rodzic jest zobowiązany do zajmowania się dzieckiem doraźnie (np. według uzgodnienia stron lub orzeczenia sądu), status samotnego rodzica ma ten, który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Rodzic, który jest stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c u.p.d.o.f., i w pojedynkę troszczy się o zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, nie traci statusu osoby samotnie wychowującej dziecko z racji utrzymywania kontaktów z dzieckiem przez drugiego rodzica. Skoro kluczowe (istotne) decyzje w zakresie sprawowania pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem, tj. zapewnienie synowi wszelkich potrzeb bytowych, rozwojowych, edukacyjnych, emocjonalnych, podejmowanie kluczowych decyzji dotyczących zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna, są podejmowanie przez skarżącego, a nie byłej żony, to uznać należy, że skarżący mieści się w pojęciu „osoby samotnie wychowującej dzieci”. Prowadzić to powinno do wniosku, że Skarżący spełniać będzie również warunki określone w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f i tym samym będzie przysługiwać mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku.” W wyroku z 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 530/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi: „Obecnie art. 6 ust. 4c stanowi „Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku, do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym”. Zgodnie z ust. 4d: „W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie”. Wspomnianą nowelizacją do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono także art. 6 ust. 4f, który brzmi: „Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym, co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku, z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)”. Dostrzec należy, iż wspomniana nowelizacja modyfikuje zapis dotyczący omawianej ulgi, precyzując, iż dotyczy ona obecnie „dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego”. Ustawodawca pozostawił zapis ustanawiający wymóg „jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci”. Co istotne, nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego „samotnego wychowywania dzieci”, zamieszczonego w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz (poza ograniczeniem wprost przewidzianym w tym przepisie dotyczącym dochodów jednego rodzica) w określonych sytuacjach wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci np. w ramach wykonywania „opieki naprzemiennej” przez rodziców (vide. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 42/21 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadne jest zatem posłużenie się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 7 lutego 2023 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1766/20, w którym NSA wskazał, iż „...leksykalne znaczenie wyrazu „samotny” („samotność”) ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania dotyczącego „rodzica samotnie wychowującego dzieci”, jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału i przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż rodzic. Nie oznacza to zaś braku jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci.” (orzeczenia.nsa.gov.pl). (…} Nie można przy tym pominąć, iż przepis art. 6 ust 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera sformułowanie „w roku podatkowym”. Wymaga zatem aby rodzic/opiekun prawny w danym roku podatkowym, w którym chciałby skorzystać z preferencji podatkowej, wychowywał samotnie dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł jednakże aby czynił to stale, niezmiennie cały rok podatkowy. Takie ograniczenie nie wynika wprost z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie jest uzasadnione sztuczne nakładanie takiego ograniczenia.

Prowadzić to musi do wniosku, że wystarczające jest, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał, tj. konieczne jest samotne wychowywanie dziecka w danym roku podatkowym, który z mocy art. 11 O.p. jest rokiem kalendarzowym. Podzielając takie rozumienie spornych zapisów art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wywieść, iż wychowywanie dzieci, realizowane jest przez każdego z rodziców „samotnie”, bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego. A skoro tak, nie można podzielić wywodu organu, iż skoro w tym samym roku kalendarzowym choć w innych, osobnych przedziałach czasowych tego roku, każde z rodziców opiekuje się samodzielnie dzieckiem, wychowując je i zaspokajając potrzeby dziecka na każdej płaszczyźnie (fizycznej, psychicznej, rodzinnej, kulturowej) bez udziału w tym okresie drugiego rodzica, to finalnie wychowują oni dziecko wspólnie. Wówczas w ocenie organu żadnemu z rodziców nie przysługiwałaby możliwość skorzystania z omawianej ulgi. Taka interpretacja byłaby nie do pogodzenia z założeniami ustawodawcy i godziłaby w politykę prorodzinną Państwa, a tak rozumiane samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Tymczasem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym. W praktyce sądów administracyjnych przyjmuje się, że zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Takie rozumienie przepisu art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje wsparcie w wykładni celowościowej i systemowej. Celem wprowadzenia ulgi było bowiem umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn itp.) (vide. wyroki WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 324/23; WSA w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 570/23 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z wniosku skarżąca z ojcem dziecka nie wychowują i nie opiekują się synem „wspólnie” (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. W tych okresach skarżąca sprawuje wyłączną opiekę nad dzieckiem, zaspakajając potrzeby dziecka na każdej płaszczyźnie i czyni to „samotnie”, bez udziału ojca dziecka. Z tych wszystkich względów Sąd podzielił zarzut skargi co do wadliwej wykładni art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że strona, w stanie faktycznym wynikającym z wniosku, nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.” w wyroku z 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 570/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie: „Sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy Skarżący nie jest osobą „samotnie wychowującą dziecko” i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów, okazał się uzasadniony. Sąd podkreśla, że dokonując wykładni przepisu art. 6 ust.4c u.p.d.o.f. nie można poprzestać na odwołaniu się wyłącznie do reguł wykładni językowej. Konieczne jest skonfrontowanie jej rezultatów z wynikiem interpretacji uzyskanym przy zastosowaniu reguł wykładni funkcjonalnej czy systemowej, tak by w konsekwencji ich stosowania nie doprowadzić do sytuacji nałożenia obowiązków lub przyznania uprawnień pozostających obiektywnie w sprzeczności z istniejącym porządkiem prawnym, czy niewykonalnych. Zastosowanie literalnej wykładni w niniejszej sprawie prowadzi do absurdalnych wniosków. Nie można odwoływać się wyłącznie do słownikowej definicji pojęcia „samotny” zgodnie z którą oznacza ono (1) „żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół”, (2) „znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam”, (3) „spędzany, odbywany w pojedynkę, bez towarzystwa”, (4) „znajdujący się na odludziu”, ponieważ prowadziłoby to do konkluzji, że samo posiadanie dziecka wyklucza możliwość bycia samotnym. Należy zauważyć, że przeciwieństwem pojęcia „samotnego wychowywania dziecka” jest pojęcie „wspólnego wychowywania dziecka”. W niniejszej sprawie nie można uznać, że rodzice wychowują i opiekują się dzieckiem „wspólnie”, ponieważ każde z nich odrębnie, w konkretnie ustalonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego potrzeby, stwarzając mu odpowiednie warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. W ocenie Sądu należałoby przyjąć, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców „samotnie”. Jeżeli przez część czasu w roku dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Każdy z rodziców działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez część roku podatkowego koszty utrzymania dziecka. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę i wychowujących dziecko w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy. Przyjęta przez organ interpretacja art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. prowadzić może natomiast do nasilenia się niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci. Taka wykładnia uzależnia bowiem skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione. Sąd dodatkowo zauważa, że ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do faktycznego czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego). W niniejszej sprawie organ w wydanej interpretacji, co do zasady, nie kwestionował prawa do uzyskania preferencji rodzica wychowującego i utrzymującego dziecko samotnie przez część roku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako „naprzemienne” wykonywanie opieki nad dzieckiem w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Należy zauważyć, że taka redakcja przepisu nie modyfikuje rozumienia pojęcia „samotnego wychowywania dzieci”, lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. Regulacja ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że Skarżący nie pobiera żadnego świadczenia wychowawczego.”

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, opis zdarzenia przyszłego i powołane przepisy prawa wskazać należy, że skoro sprawuje Pan faktyczną opiekę nad córką, zapewnia córce wszelkie potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne, podejmuje decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania córki, a matka dziecka nie sprawowała nad nią i jej majątkiem faktycznej pieczy, to Pan:• spełnia warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o PDOF i tym samym przysługuje Panu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku; • spełniać będzie warunki określone w art. 6 ust. 4c ustawy o PDOF i tym samym będzie przysługiwać Panu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w praktyce organów podatkowych w: interpretacji z 27 października 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.543.2022.2.MD, Dyrektor KIS: „Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa wskazać należy, że skoro w 2022 r. sprawuje Pani władzę rodzicielską nad synem, a ojciec dziecka nie sprawuje nad nim opieki, nie zapewnia mu wychowania, nie bierze udziału w kluczowych decyzjach dotyczących dziecka, a sąd nie orzekł opieki naprzemiennej nad dzieckiem, będzie Pani spełniała warunki określone w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie Pani przysługiwało prawo do skorzystania za 2022 r. z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.”

Interpretacji 7 lipca 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.209.2022.2.MD, Dyrektor KIS: „Brzmienie art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje pojęcie „osoby samotnie wychowującej dzieci” w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Równie istotne jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka. W przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim ciągłą opiekę, stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, ma prawo do przedmiotowej preferencji podatkowej. W sytuacji, gdy dziecko pozostaje pod stałą, codzienną opieką jednego rodzica, a drugi rodzic jest zobowiązany do płacenia alimentów oraz zajmowania się dzieckiem doraźnie (np. według uzgodnienia stron), status samotnego rodzica ma ten, który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Rodzic, który jest stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w pojedynkę troszczy się o zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, nie traci statusu osoby samotnie wychowującej dziecko z racji utrzymywania sporadycznych kontaktów z dzieckiem przez drugiego rodzica lub płacenia przez niego alimentów. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie i powołane przepisy prawa wskazać należy, że skoro od momentu rozwodu w 2017 r. sprawuje Pani faktyczną opiekę nad małoletnim synem, zapewnia Pani synowi wszelkie potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne, podejmuje Pani decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna, a ojciec dziecka nie sprawował nad nim i jego majątkiem faktycznej pieczy, spełnia Pani warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przysługuje Pani prawo do skorzystania za rok 2021 z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Za lata 2022 i 2023 oraz lata kolejne będzie Pani także spełniała warunki określone w art. 6 ust. 4c przywołanej ustawy i będzie Pani przysługiwało również prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. do 31 lipca 2019 r.:

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu stosowanym do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 sierpnia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.:

Zgodnie z art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265) i mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.:

Na podstawie art. 6 ust. 4d wskazanej ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw:

Według art. 6 ust. 4e cytowanej ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw:

Stosownie do art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw:

W świetle art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Na mocy art. 6 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), wynika, że:

Wyjaśnić przy tym należy, że na gruncie art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, dodanego przez art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2427):

Art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, stanowi, że:

Natomiast art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw stanowi, że:

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

• posiadania przez rodzica statusu osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci),
• wychowywania przez rodzica samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka),
• nie uzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;
• nie podlegania przez rodzica i dziecko (dzieci) opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Należy jednak wskazać, że przepis art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym, określonym w tym przepisie, jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Z istoty pojęcia „osoby samotnie wychowującej dziecko” wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny.

Przepis art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby.

Natomiast, kiedy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich.

Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa – nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej ulgi, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia „wychowywać”, należy odwołać się zatem do jego definicji słownikowych. „Wychowywać” w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.

Zatem prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), stanowiącego, że:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do preferencyjnego rozliczenia powinny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z analizy sprawy wynika, że zawarł Pan porozumienie z matką dziecka w sprawie sprawowania opieki nad córką. Z porozumienia tego wynika m.in., że władza rodzicielska będzie przysługiwać obojgu rodzicom, Pan będzie miał nieograniczony kontakt z córką, koszty utrzymania i wychowania dziecka będą obciążały oboje rodziców, w związku z czym Pan zobowiązał się do przekazywania do rąk matki dziecka miesięcznie określonej kwoty, wszelkie istotne decyzje dotyczące syna będą podejmowane wspólnie przez rodziców. W wyroku sądowym w sprawie dotyczącej rozwodu władza rodzicielska powierzona została obojgu rodzicom, sąd nie orzekł opieki naprzemiennej. Miejsce zamieszkania dziecka ustalono przy matce.

Ponadto w sprawie wskazał Pan, że: „w czasie, gdy córka nie przebywa z Panem, matka małoletniego dziecka wykonywała/wykonuje względem niego władzę rodzicielską, tj. wykonywała/wykonuje obowiązki, dzięki którym dziecko wychowywane było/jest w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój fizyczny i psychiczny. W szczególności gdy córka nie przebywa z Panem matka dziecka zajmowała/zajmuje się bieżącymi (podstawowymi) potrzebami dziecka w tym czasie, zajmowała/zajmuje się wychowywaniem dziecka w tym czasie, spędzała/spędza z nim czas. (…) Przybliżony podział czasu pomiędzy miejscem zamieszkania Pana (ojca) a matki jego dziecka jest następujący, tj. co do zasady większość dni w tygodniu córka mieszkała z Panem w jego miejscu zamieszkania. Jednocześnie, może Pan określić, że około 2 - 3 dni w miesiącu córka mieszkała z matką w jej miejscu zamieszkania. Święta Bożego Narodzenia były dzielone, tj. częściowo dziecko spędzało je z Panem, a częściowo z matką.

Przystępując do oceny możliwości rozliczania się przez Pana w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko – mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje prawne oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – stwierdzić należy, że skoro zarówno Pan jak i matka dziecka sprawujecie władzę rodzicielską wobec córki, to nie sposób uznać Pana za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym konkretnym przypadku fakt współdziałania Pana i matki dziecka w wychowywaniu córki nie oznacza, że proces wychowawczy dziecka prowadzony jest tylko przez Pana.

Nie sposób uznać, że w sytuacji, gdy Pan i matka dziecka posiadacie nieograniczoną władzę rodzicielską – zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza Pan, gdy dziecko u niego zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa ze swoją matką. Wychowania dziecka nie da się „podzielić”, bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

Zauważyć również należy, że podczas sprawowania opieki przez rodziców stanu wolnego (podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim) zawsze, w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem – nie oznacza to jednak, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko.

Fakt, że matka dziecka nie będzie rozliczać się i nie rozliczała się wspólnie z dzieckiem i nie będzie korzystała z ulg dla rodziców samotnie wychowujących dziecko, nie oznacza, że taki sposób rozliczenia przysługuje Panu.

Zatem nie kwestionując zaangażowania Pana w proces wychowawczy córki nie można uznać Pana za osobę samotnie wychowującą dziecko. Wobec tego nie przysługuje Panu uprawnienie do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych w zeznaniu rocznym od 2019 roku.

Uprawnienie do omawianego preferencyjnego rozliczania się nie będzie Panu przysługiwać także za lata kolejne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Stanowisko Pana jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazuję, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).