Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.170.2023.5.IG

VAT - dotyczy skutków podatkowych realizacji Inwestycji.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji Inwestycji polegającej na (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 maja 2023 r. (wpływ 31 maja 2023 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 czerwca 2023 r. (wpływ 23 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej „Spółka/Spółka Celowa”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zasady działalności Spółki reguluje ustawa (…) w zakresie (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...).

Zgodnie z (...) Ustawy, określa ona:

1)zasady (...) w zakresie (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...);

2)(...) inwestycji, o których mowa w (...);

3)(...) inwestycji, o których mowa w (...).

Art. 2 stanowi, że użyte w ustawie określenia inwestycje w zakresie (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...) oznaczają - (…):

a)(...) (...), (...) oraz (...) w (...) według (…), jaki obiekty te miały na (…).,

b)(...):

(…) i funkcjonowania (...), (...) oraz (...), o których mowa w (...),
zabezpieczenia (...),
zapewnienia (...).

Zgodnie z (…) Ustawy, inwestycje w zakresie (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...), zwane dalej także „Inwestycją”, są celem publicznym w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Obiekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji zostaną przeznaczone na potrzeby (...) oraz na potrzeby (…) z przeznaczeniem na prowadzenie tej działalności. (…) na prowadzenie działalności (…). Nieruchomościami, na których powstaną obiekty, o których mowa w (…), gospodaruje minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa (…).

Zgodnie z przepisem ust. 4 inwestycje są finansowane z budżetu państwa z części pozostającej w dyspozycji (...) lub z innych źródeł.

Zgodnie z przepisem ust. 5, w sprawach nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), zwanej dalej „Prawem budowlanym”, ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 i 1491), zwanej dalej „Kodeksem postępowania administracyjnego”.

Jak stanowi (...) Ustawy, w celu zapewnienia przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...) Skarb Państwa tworzy (...) - Spółkę Celową.

(...) Ustawy przewiduje, że Spółka Celowa nie może:

1) prowadzić działalności (...);

2) tworzyć (...);

3) nabywać (...).

W stosunku do Spółki Celowej nie wszczyna się postępowania restrukturyzacyjnego. Nie można ogłosić upadłości Spółki Celowej.

(...) Ustawy stanowi, że przychodami Spółki Celowej są:

(...)

Zgodnie z (...) Ustawy, przychody z działalności gospodarczej Spółki Celowej mogą być przeznaczane wyłącznie na realizację celu, o którym mowa (...).

Zgodnie z (...) w ramach przygotowania i realizacji inwestycji Spółka Celowa:

(...)

Zgodnie z przepisem (...), organy administracji publicznej, spółki prawa handlowego będące państwowymi osobami prawnymi, podmioty gospodarujące nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa są obowiązane do nieodpłatnego udostępniania Spółce Celowej danych niezbędnych do realizacji jej zadań, w tym danych zawartych w prowadzonych przez te organy i podmioty rejestrach, ewidencjach i wykazach.

Jak stanowi art. (...) powierzenie Spółce Celowej zadań, o których mowa w (...), następuje w drodze umowy zawartej pomiędzy ministrem właściwym do (...) a Spółką Celową. Spółka Celowa wykonuje powierzone jej zadania w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa.

Zgodnie z przepisem (...), w umowie określa się w szczególności:

(...)

W umowie można zastrzec, że wszystkie albo niektóre umowy zawierane z wykonawcami (…) wymagały zgody Skarbu Państwa, reprezentowanego przez (...).

Do powierzenia Spółce Celowej zadań związanych z przygotowaniem i realizacją inwestycji nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (...).

(...) Ustawy przewiduje, że Skarb Państwa reprezentowany przez (...) udziela Spółce Celowej pełnomocnictw niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji oraz wykonania zadań powierzonych Spółce Celowej w umowie, o której mowa w (...).

Do dnia złożenia wniosku, pełnomocnictwa, o których mowa w (...) nie zostały udzielone. Spółka nabywała jednak towary i usługi związane z realizacją swojej działalności. W fakturach dokumentujących nabycie tych towarów i usług, Spółka występuje jako nabywca.

Na mocy (...) Skarb Państwa rozwiązuje Spółkę Celową po zrealizowaniu celu, dla którego została utworzona. Z dniem rozwiązania Spółki Celowej wszelkie prawa z tytułu rękojmi i gwarancji przechodzą na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez (...).

Zgodnie z (...), nieruchomości znajdujące się w liniach rozgraniczających teren inwestycji w zakresie oznaczonym w decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji stała się ostateczna, za odszkodowaniem.

(...) Ustawy stanowi, że z dniem wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji Spółka Celowa uzyskuje prawo do dysponowania nieruchomościami, o których mowa w (...), na cele (…).

Zgodnie z (...), za nieruchomości, użytkowanie wieczyste oraz ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości, o których mowa w (...), przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między Spółką Celową a dotychczasowym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub osobą, której przysługuje ograniczone prawo rzeczowe do nieruchomości. Uzgodnienia dokonuje się w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Jeżeli w terminie 2 miesięcy od dnia, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji stała się ostateczna, nie dojdzie do uzgodnienia, o którym mowa w (...), wysokość odszkodowania ustala Wojewoda (…) w drodze decyzji w terminie 30 dni od dnia wszczęcia postępowania.

Obowiązek zapłaty odszkodowania obciąża Spółkę Celową. Spółka Celowa, na podstawie odrębnego porozumienia zawartego z Wojewodą (…), pokrywa koszty ustalenia wysokości odszkodowań. Przepisu art. 132 ust. 8 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami nie stosuje się.

Do Spółki nie ma zastosowania ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 44).

Umowa o powierzeniu zadań

Zgodnie z zawartą ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez (...) Umową o powierzeniu zadań (dalej „Umowa”), jej przedmiotem jest przygotowanie i realizacja przez Spółkę przedsięwzięcia inwestycyjnego, zwanego dalej „Inwestycją”.

Realizując Inwestycję, Spółka ma obowiązek w szczególności:

(...)

Spółka ma także obowiązek prowadzić działania:

(...)

Zgodnie z Umową (…) zł i składa się z następujących kosztów składowych:

(...)

Umowa stanowi, że (...).

Umowa określa również etapy (...).

Z dniem zawarcia Umowy (...).

Umowa określa również zasady stosowania materiałów i technik przy (...). Spółka obowiązana jest przeprowadzić (…) zgodnie z (…) Ustawy, z dochowaniem największej wierności oryginałowi, po dokładnym zbadaniu źródeł, w szczególności (...), jeśli nie narusza to przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności wymogów w zakresie bezpieczeństwa oraz higieny pracy.

Spółka obowiązana jest utworzyć i stale utrzymywać w swojej strukturze ciało doradcze Zarządu Spółki, w sprawach technik i materiałów stosowanych przy (...), w zakresie (…), pod nazwą „(…)”, zwany dalej „Zespołem”.

Umowa określa zasady finansowania Inwestycji. W celu realizacji Inwestycji, Spółka sporządza program inwestycji, obejmujący koszty wymienione w (...) na dany rok kalendarzowy, według wzoru stanowiącego załącznik do Umowy (zwany dalej „Programem inwestycji”). Spółka przedkłada C.:

1) za pośrednictwem B. - do dnia 1 lipca poprzedniego roku na kolejny rok kalendarzowy Program inwestycji, w którym wskazuje w szczególności roczne planowane działania i koszty związane z realizacją Inwestycji, w tabelach znajdujących się w punktach V i VII Programu inwestycji;

2) za pośrednictwem B. - do 31 marca danego roku kalendarzowego plan rzeczowo-finansowy Spółki.

Roczne planowane działania i koszty związane z realizacją Inwestycji, ujęte w Programie inwestycji po zatwierdzeniu przez C., zostają przekazane Ministrowi Finansów i właściwym ministrom wskazanym w nocie budżetowej na podstawie art. 138 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634) oraz (…) Ustawy.

W terminie 10 dni roboczych od dnia ogłoszenia ustawy budżetowej C. informuje Spółkę o kwotach na wydatki inwestycyjne na dany rok, obowiązujących od 1 stycznia danego roku, w części - (...). Wskazane kwoty stanowią podstawę do zawierania umów dotacji celowych, zgodnie z(...). Udzielenie dotacji celowych realizowane jest przez przekazanie Spółce do podpisu umów, z zastosowaniem art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz (...).

Dopuszcza się w trakcie roku budżetowego, że Spółka może złożyć wniosek o zwiększenie wydatków, w zakresie, przedkładając go w formie Programu inwestycji, z zachowaniem rocznej wartości środków finansowych przewidzianych na przygotowanie i realizacje Inwestycji oraz limitów wynikających z kosztów składowych, o których mowa w § 2 Umowy.

Spółka może wystąpić do C. z wnioskiem o wydanie gwarancji finansowej w celu zaciągnięcia zobowiązania, związanych z przygotowaniem i realizacją Inwestycji, z zastrzeżeniami określonymi w Umowie, w łącznej wysokości nieprzekraczającej wartości inwestycji, o których mowa w § 2 Umowy.

Przekazane w danym roku środki z budżetu państwa w części pozostającej w dyspozycji C. w udzielonych umowach dotacyjnych, na podstawie informacji przekazanych przez Spółkę, o których mowa w Umowie, Spółka jest zobowiązana wykorzystać od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku poprzez zapłatę za świadczone usługi dostawy materiałów i towarów, wynagradzanie za prace, nabycie składników majątkowych.

Środki z budżetu państwa z części pozostającej w dyspozycji C. niewykorzystane w terminie, o którym mowa w (...), także w przypadku gdy nastąpiło to w wyniku zmniejszenia zakresu rzeczowego zadania z przyczyn, których Spółka nie mogła przewidzieć, Spółka jest zobowiązana zwrócić w terminie do 15 stycznia następnego roku, na rachunek bankowy C. Od kwot dotacji zwróconych po tym terminie, Spółka zobowiązana jest, bez wezwania, przekazać Ministrowi odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczone od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin zwrotu dotacji.

Zasady finansowania kosztów odszkodowań z tytułu wywłaszczeń nieruchomości oraz z tytułu wygaśnięcia użytkowania wieczystego oraz ograniczonych praw rzeczowych, a także ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości i rozwiązania umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia nieruchomości ze skutkiem natychmiastowym, określono w (...).

Spółka w terminie 60 dni licząc od dnia zakończenia (...) Inwestycji lub wcześniejszego rozwiązania Umowy, po uregulowaniu ostatniej płatności związanej z finansowaniem tego etapu Inwestycji, sporządza i przekazuje C. rozliczenie zawierające co najmniej:

(...)

Umowa określa również (...) finansowanie kosztów odszkodowań z tytułu wywłaszczeń nieruchomości oraz z tytułu wygaśnięcia użytkowania wieczystego oraz ograniczonych praw rzeczowych, a także ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości i rozwiązania umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia nieruchomości ze skutkiem natychmiastowym.

Podstawą przekazania Spółce przez C. dotacji celowej na pokrycie kosztów odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość lub odszkodowania z tytułu wygaśnięcia użytkowania wieczystego albo ograniczonych praw rzeczowych jest:

(...)

Spółka, zgodnie z Umową ma również prowadzić sprawozdawczość (...). W zakresie finansowo- prawnym Spółka ma obowiązek przekazywać C.:

(…)

Spółka dodatkowo przekazuje C. pisemną informację o wykorzystaniu środków finansowych, w terminie do 30 dni po zakończeniu każdego kwartału, składającą się z:

(...)

C. może w każdej chwili zażądać od Spółki przekazania pisemnych informacji dotyczących wszelkich aspektów realizowanych Inwestycji wyznaczając równocześnie termin realizacji tego obowiązku.

Zgodnie z Umową (...), C. sprawuje kontrolę prawidłowości całokształtu funkcjonowania Spółki, a w szczególności wydatkowania przekazanych jej środków finansowych. W ramach kontroli, upoważnieni pracownicy zatrudnieni w urzędzie obsługującym C., a w szczególności pracownicy komórki organizacyjnej odpowiedzialnej za realizację kontroli i audytu, mogą corocznie badać dokumenty i inne nośniki informacji, które mają lub mogą mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wykonywania Inwestycji i rozliczenia przekazanych środków oraz żądać udzielenia ustnie lub pisemnych wyjaśnień.

Spółka na żądanie C. jest zobowiązana do poddania się kontroli, a w szczególności udostępnienia dokumentacji związanej z realizacją Inwestycji oraz udzielenia wyjaśnień w tym zakresie w terminie określonym przez C., a także udostępnienia na potrzeby kontroli pomieszczeń i sprzętu.

Po zakończeniu kontroli, Spółka otrzymuje informację pokontrolną zawierającą opis stanu faktycznego wraz z ewentualnymi zaleceniami pokontrolnymi. Spółka jest zobowiązana do odesłania w formie pisemnej podpisanej informacji pokontrolnej lub zgłoszenia uwag do informacji pokontrolnej w terminie 14 dni od jej otrzymania. Spółka jest zobowiązana do powiadomienia w formie pisemnej C. o wdrożeniu zaleceń lub planowanym sposobie wdrożenia zaleceń zawartych w ostatecznej wersji informacji pokontrolnej, w terminie 21 dni od ich otrzymania. Jeżeli działalność Spółki została poddana kontroli przez inny niż C. podmiot uprawniony do jej przeprowadzenia, Spółka niezwłocznie informuje o tym C. przekazuje kopię protokołu z kontroli, lub innych równoważnych dokumentów otrzymanych po jej przeprowadzeniu (w formie papierowej lub elektronicznej), w terminie 7 dni od ich otrzymania.

Zgodnie z umową (...) strony postanawiają, że akceptacji (...) Spółka nadzoruje:

(...)

Umowa przewiduje (...) Umowy, w przypadku, gdy Spółka:

(...)

Przed podjęciem decyzji o wstrzymaniu finansowania (...).

Spółka zobowiązana jest, w całym okresie działania, posiadać i utrzymywać regulamin wewnętrzny Spółki oraz regulacje wewnętrzne dotyczące Polityki kontroli wewnętrznej (...), która powinna mieć na uwadze w szczególności:

(...)

Istotne postanowienia umów o udzielenie dotacji.

Na każdy z zakresów wskazanych w Umowie, Spółka zawiera z B. umowę o dotację (umowy mają analogiczne brzmienie, odnoszą się do określonego zakresu zadań).

Zgodnie z umową (…) dotyczącą udzielenia dotacji celowej na wydatki inwestycyjne ze środków finansowych (…) pochodzących z budżetu państwa zawartą w (…), pomiędzy (…) zwanym dalej „Zleceniodawcą”, a Spółką zwaną dalej „Zleceniobiorcą”, zawartą na podstawie art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.) oraz (…) Ustawy, przedmiotem umowy jest udzielenie Zleceniobiorcy przez Zleceniodawcę dotacji celowej na wydatki inwestycyjne na sfinansowanie Inwestycji w zakresie: - prace przygotowawcze.

Umowa określa szczegółowy zakres zadania realizowanego ze środków finansowych C., zgodnie ze złożonym do projektu budżetu Programem Inwestycji. Zawiera wyszczególnienie (…) (w zł) Paragraf/Kod Budżetu Zadaniowego.

Zleceniodawca przyznaje Zleceniobiorcy na realizację zadania, środki finansowe (...) pochodzące z budżetu państwa, zwane dalej „środkami finansowymi (...)

Zleceniobiorca oświadcza, że całkowity kwalifikowany koszt zadania realizowanego ze środków finansowych C. wynosi (…) zł. Całkowite kwalifikowane koszty zadania mogą zawierać wyłącznie koszty niezbędne do jego realizacji i nie mogą uwzględniać podatku od towarów i usług (VAT) w części, którą Zleceniobiorca będzie miał prawo odzyskać lub rozliczyć w deklaracjach składanych do Urzędu Skarbowego. Kwalifikowanymi kosztami zadania są koszty określone (...).

Każdorazowe przekazanie transzy dotacji wymaga udokumentowania wykorzystania uprzednio uruchomionej dotacji od początku 2021 r. poprzez przedłożenie (do końca miesiąca poprzedzającego przekazanie dotacji) wykazu uregulowanych zobowiązań finansowych ze środków budżetu państwa opis wydatku wg wystawionej faktury lub innego dokumentu potwierdzającego zobowiązanie finansowe w ramach kosztu kwalifikowanego zadania, o którym mowa w § 1 ust. 7 i 8 umowy) oraz przedłożenie wykazu szacunkowych zobowiązań finansowych inwestora, które wymagają uregulowania wnioskowaną transzą (na formularzu - Wykaz dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków będącego Załącznikiem (...) do Zarządzenia (...) z dnia 30 października 2013 r. w sprawie nadzoru i kontroli nad jednostkami objętymi częścią 24 budżetu państwa).

Zleceniobiorca jest zobowiązany do stosowania przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2021 r. poz. 217 - tekst jednolity) oraz prowadzenia wyodrębnionej dokumentacji finansowo-księgowej środków finansowych C. otrzymanych na realizację zadania, którego zakres określa niniejsza umowa, opatrywania klauzulą „płatne ze środków finansowych (...) w ramach umowy (...) dokumentów stanowiących podstawę rozliczenia finansowego oraz przechowywania ich przez okres 5 lat po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym zrealizowane było zadanie. Zleceniobiorca jest zobowiązany do prowadzenia dokumentacji zadania w sposób umożliwiający okresową ocenę wykonania zadania pod względem rzeczowym i finansowym.

Zleceniobiorca zobowiązuje się do osiągnięcia założonych celów określonych niniejszą umową i w złożonym do projektu budżetu Programie Inwestycji oraz zapewnienia trwałości efektów zadania, w szczególności poprzez finansowanie i utrzymanie infrastruktury oraz wykorzystanie zakupionych sprzętów i innych środków trwałych (z wyłączeniem dzieł sztuki które są uregulowane w odrębnych przepisach) przez okres co najmniej 3 lat od dnia wykonania zadania. W przypadku niewykonania umowy, zgodnie z powyższymi warunkami, stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych dotyczące zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości.

Zleceniobiorca przekazuje (preferowane przez platformę ePUAP) do Departamentu Finansowego określonego jako departament nadzorujący, informację o wykorzystaniu w 2022 r. środków finansowych C., w terminie do 1 lutego 2022 r. za 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 1a, w terminie do 15 kwietnia 2022 roku za 1 kwartał, do 20 lipca 2022 r. za pierwsze półrocze 2022 r. oraz do 15 października 2022 r. za 3 kwartały 2022 r. składającą się z:

a) części opisowej obejmującej zrealizowany zakres rzeczowy zadania, określenie celów, wskaźników i efektów z zakresu działalności kulturalnej i artystycznej, które zostały osiągnięte dzięki realizacji inwestycji, zestawienie kwoty dotacji uruchomionej i wydatkowanej wraz ze wskazaniem przyczyn ewentualnych różnic, a także informacje na temat trudności powstałych przy realizacji danego zadania, harmonogram planowanych prac i działań do końca br. wynikających z zawartych umów z wykonawcami oraz kwotę przewidywanych oszczędności przy realizacji danego zadania (w przypadku informacji za 2 i za 3 kwartały), która stanowi Załącznik nr (...) do Zarządzenia (...) z dnia 30 października 2013 r. w sprawie nadzoru i kontroli nad jednostkami objętymi częścią 24 budżetu państwa,

b) formularza: Wydatki na inwestycje i zakupy inwestycyjne i formularza Wykaz dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków majątkowych, które stanowią Załącznik nr 11 do Zarządzenia (...) z dnia 30 października 2013 r. w sprawie nadzoru i kontroli nad jednostkami objętymi częścią 24 budżetu państwa,

c) zdjęcia tablic informacyjnych, o których mowa w § 6a ust. 2 i 3.

W przypadku wydatków ujętych w wykazie, o którym mowa w § 1 ust. 3a Zleceniobiorca jest zobowiązany przekazać informację, o której mowa w ust. 1 do 15 grudnia 2022 r. które powinny podpisać się również na dokumentacji przekazywanej w formie skanu poprzez platformę ePUAP (odrębnie dla danej umowy).

Na podstawie materiałów, o których mowa powyżej, departament nadzorujący dokonuje oceny wykonania zadania przez Zleceniobiorcę (poprzez akceptację w formie elektronicznej Karty oceny zadania) i przekazuje ją do Departamentu Finansowego do 15 lutego 2022 r. - za 2021 r. Zleceniodawca ma 30 dni na weryfikację rozliczenia przedłożonego przez Zleceniobiorcę. Jeżeli rozliczenie złożone przez Zleceniobiorcę jest niekompletne, niepoprawne pod względem merytorycznym lub formalno-rachunkowym, Zleceniodawca wzywa Zleceniobiorcę do usunięcia błędów i wyznacza termin na złożenie korekty informacji o wykorzystaniu środków finansowych C. lub do złożenia wyjaśnień. Informacja o wykorzystaniu środków poprawna pod względem merytorycznym oraz formalno-rachunkowym zostanie zatwierdzona przez Zleceniodawcę w ciągu 30 dni od dnia jej przedstawienia (a w przypadku dotacji na realizację zadania za granicą - w ciągu 60 dni od dnia jego przedstawienia).

Wykonanie umowy nastąpi z chwilą zatwierdzenia przez Zleceniodawcę informacji o wykorzystaniu środków.

Za każdy dzień opóźnienia w dotrzymaniu terminu złożenia informacji o wykorzystaniu środków, o której mowa ust. 1 i 2 lub korekty, o której mowa w ust. 4, Zleceniodawca może żądać kary umownej w wysokości 0,01 % otrzymanych środków finansowych C.

Zgodnie z art. 35a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 7 maja 2021 r. w sprawie określenia działań informacyjnych podejmowanych przez podmioty realizujące zadania finansowane lub dofinansowane z budżetu państwa lub z państwowych funduszy celowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 953 i poz. 2506) Zleceniobiorca , któremu na realizację zadania określonego w § 1 ust. 1 przyznane zostały środki finansowe C. w kwocie powyżej 50.000 zł, zobowiązuje się do podjęcia działań informacyjnych dotyczących dofinasowania/ finansowania zadania.

Zleceniobiorca przy podejmowaniu działań informacyjnych używa wzorów tablic informacyjnych dotyczących zadania finansowanego lub dofinansowanego z budżetu państwa, określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, o którym mowa w ust. 1, których edytowalne pliki cyfrowe udostępnione są na stronie Biuletynu Informacji Publicznej Kancelarii Prezesa Rady Ministrów pod adresem https://www.gov.pl/premier/dzialania-informacyjne. Na tablicy informacyjnej, w miejsce „nazwy programu lub dotacji” umieszcza się zapis: Dotacja celowa (...) oraz nazwę zadania.

Zleceniobiorca jest zobowiązany do zamieszczenia na swojej stronie internetowej, w jej zaktualizowanym miejscu, dostępnym ze strony głównej, jak również na swoich profilach w internetowych serwisach społecznościowych, informacji wskazanych w § 7 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w ust. 1 oraz zapisu „Dofinansowano ze środków (...)” oraz (...). Informację na stronie internetowej oraz na profilach w internetowych serwisach społecznościowych umieszcza się po podpisaniu umowy ze Zleceniodawcą (jednak nie później niż w terminach (…) w przypadku zakupu środków trwałych.

Wypełnianie powyższych obowiązków informacyjnych jest pokrywane ze środków własnych Zleceniobiorcy. W przypadku niewykonania przez Zleceniobiorcę obowiązku określonego art. 35a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych albo wykonania go niezgodnie z rozporządzeniem, o którym mowa w ust. 1, Zleceniodawca wzywa Zleceniobiorcę do niezwłocznego wykonania tego obowiązku.

Zleceniodawca sprawuje kontrolę prawidłowości wykonywania zadania przez Zleceniobiorcę, w tym wydatkowania przekazanych mu środków finansowych C. W ramach kontroli, o której mowa w ust. 1, upoważnieni pracownicy Zleceniodawcy mogą badać dokumenty i inne nośniki informacji, które mają lub mogą mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wykonywania zadania określonego w umowie o dotację, oraz żądać udzielenia ustnie lub na piśmie informacji dotyczących wykonania zadania.

Zleceniobiorca na żądanie upoważnionego przez Zleceniodawcę kontrolującego jest zobowiązany w ciągu 7 dni dostarczyć lub udostępnić dokumenty i inne nośniki informacji oraz udzielić wyjaśnień i informacji w terminie określonym przez kontrolującego.

Przekazane środki finansowe C. Zleceniobiorca jest zobowiązany wykorzystać od 1 stycznia 2022 r. do 30 listopada 2022 r. poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona (w tym podatków i świadczeń od wynagrodzeń), z zastrzeżeniem ust. 1a. Wydatki ujęte w wykazie, o którym mowa w § 1 ust. 3a Zleceniobiorca jest zobowiązany wykorzystać do 30 listopada 2022 r. (1a). Faktury i rachunki, które zostały opłacone ze środków finansowych C. przed i po terminie zakończenia zadania o którym mowa w ust.1 i 1a nie będą zaliczane na poczet kwoty, o której mowa w § 1 ust. 2.

Środki finansowe C. niewykorzystane w terminie, o którym mowa w ust. 1, także w przypadku gdy nastąpiło to w wyniku zmniejszenia zakresu rzeczowego zadania z przyczyn, których Zleceniobiorca nie mógł przewidzieć, Zleceniobiorca jest zobowiązany zwrócić w terminie do 14 dni od daty zakończenia zadania określonej w ust. 1, na rachunek bankowy Zleceniodawcy. Od kwot dotacji zwróconych po tym terminie, Zleceniobiorca zobowiązany jest, bez wezwania, przekazać Zleceniodawcy odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczone od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin zwrotu dotacji.

Środki finansowe C. niewykorzystane do 30 listopada 2022 r. na wydatki ujęte w wykazie, o którym mowa w (...), podlegają rozliczeniu i przekazaniu na wyodrębniony rachunek wydatków niewygasających Zleceniodawcy, najpóźniej do 14 grudnia 2022 roku.

W przypadku uzyskania przez Zleceniobiorcę od wykonawców/podwykonawców zadania kar lub odszkodowań wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania zadania, Zleceniobiorca jest zobowiązany zwrócić je w terminie do 14 dni od daty zakończenia zadania określonej w ust. 1 i/lub w terminie do 14 dni od daty zakończenia zadania określonej w ust. 1a na rachunek bankowy Zleceniodawcy, w wysokości wynikającej z procentowego udziału środków finansowych C. w całkowitym koszcie zadania.

W przypadku wystąpienia okoliczności, które uniemożliwiają wykonywanie niniejszej umowy i za które Zleceniodawca i Zleceniobiorca nie ponoszą odpowiedzialności, umowa może być rozwiązana na mocy porozumienia pomiędzy nimi, w którym zostaną określone m.in. skutki finansowe i ewentualny zwrot środków finansowych C. Zleceniobiorca zobowiązany jest do niezwłocznego powiadamiania Zleceniodawcy o okolicznościach mogących znacznie zakłócić lub opóźnić realizację umowy.

W przypadku rozwiązania umowy wskutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 1 Zleceniodawca określi kwotę do zwrotu środków finansowych C. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania Zleceniobiorcy środków finansowych C.

W przypadku stwierdzenia wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, stosuje się przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zakresie dotyczącym dotacji udzielanych z budżetu państwa. W przypadku odliczenia od podatku należnego kwoty podatku VAT zawartej w nakładach poniesionych na realizację inwestycji lub uzyskania przez Zleceniobiorcę na podstawie obowiązujących przepisów zwrotu podatku VAT za usługi lub dostawy opłacone ze środków otrzymanych na podstawie umowy o dotację, zobowiązany jest on do zwrotu na rachunek bankowy Zleceniodawcy, równowartości otrzymanych lub rozliczonych w deklaracji VAT-7 środków finansowych w terminie 7 dni od otrzymania zwrotu lub rozliczenia podatku. Od kwot dotacji zwróconych po terminie określonym w ust. 1 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin zwrotu dotacji.

Prawa i obowiązki Zleceniodawcy i Zleceniobiorcy wynikające z treści niniejszej umowy nie mogą być przenoszone na osoby trzecie. Do zamówień na dostawy, usługi i (…) opłacanych ze środków pochodzących z dotacji Zleceniobiorca stosuje przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo Zamówień Publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1129 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 194).

Zleceniodawca zastrzega sobie prawo zmniejszenia przyznanej Zleceniobiorcy kwoty środków finansowych C. w sytuacji, gdy wielkość środków będących w dyspozycji Zleceniodawcy, będzie mniejsza od wcześniej zakładanej.

Pisemnego aneksu do umowy i zgody Zleceniodawcy oraz Zleceniobiorcy pod rygorem nieważności wymagają:

(...)

W zakresie nieuregulowanym umową stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz przepisy wymienione w treści niniejszej umowy.

Dotychczasowa działalność Spółki

W ramach dotychczasowej działalności Spółka podjęła działania związane z organizacją własnej działalności i rozpoczęciem prac związanych z wykonaniem badań archeologicznych, jak i rozpoczęciem czynności związanych z uzyskaniem i przygotowaniem niezbędnej dokumentacji wymaganych w procesie Inwestycji.

Spółka (...) grudnia 2022 r. wystawiła również fakturę sprzedaży na kwotę (…) netto (VAT 23%) na rzecz C. z tytułu wydania książki. Podstawą była umowa z (...) grudnia 2022 r. w zakresie wspólnego przedsięwzięcia, mającego na celu realizację wspólnego wydania książki dla dzieci „(...)”. Zgodnie z tą umową, Spółka zobowiązała się pokryć koszty ostatecznego przygotowania do druku i kosztów druku (...), a także przekazać(…) egz. książki o wartości (…) zł). Na wartość przekazanych książek Spółka wystawiła fakturę (…). Umowa przyjęła postać umowy barterowej (Spółka nabyła prawa do książki). Wydanie książki było sfinansowane z dotacji na koszty prowadzenia przez Spółkę działań informacyjnych i promocyjnych dotyczących Inwestycji.

Spółka nie wyklucza wykonywania innych czynności na rzecz osób trzecich w zamian za wynagrodzenie, (w szczególności sprzedaży towarów reklamowych, sprzedaży licencji, usług wstępu), w zakresie działalności gospodarczej związanej z realizacją celu, o którym mowa w (…) Ustawy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Spółka wyjaśnia, że zgodnie (…) ustawy (…) w zakresie (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...) (Dz. U. (…) „Ustawa”), przedmiotem działalności Spółki jest przygotowanie i realizacja inwestycji w zakresie (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...), w tym wykonywanie zadań inwestora w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Powyższe stanowi podstawowy i główny przedmiot działalności Spółki. W ramach działalności, zgodnie z (...), Spółka może prowadzić działalność gospodarczą związaną z realizacją celu, o którym mowa w (…) Ustawy (tj. zapewnienia przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...)).

Zgodnie z (…) Ustawy przychodami Spółki Celowej są inne przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem ust. 2 przychody z działalności gospodarczej Spółki Celowej mogą być przeznaczane wyłącznie na realizację celu, o którym mowa w art. 7 ust. 1.

Wobec powyższego, w ramach realizacji przedmiotu działalności Spółki, Spółka może - w ramach działalności gospodarczej - wykonywać czynności na rzecz osób trzecich, które bezpośrednio nie stanowią zapewnienia przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...). Czynności te mogą obejmować odpłatną działalność w zakresie sprzedaży towarów i świadczenie usług, w szczególności sprzedaż towarów reklamowych, licencji, usług wstępu. Działalność ta może stanowić „uboczną działalność gospodarczą”.

Działalność taką określono we wniosku jako „uboczna działalność gospodarcza”, z uwagi na to, że podstawowy i zasadniczy cel działalności Spółki określa (...).

W ramach takiej ubocznej działalności gospodarczej, dotychczas Spółka (...) grudnia 2022 r. wystawiła fakturę sprzedaży na kwotę (…) netto (VAT 23%) na rzecz C. z tytułu wydania książki. Podstawą była umowa z 7 grudnia 2022 r. w zakresie wspólnego przedsięwzięcia, mającego na celu realizację wspólnego wydania książki dla dzieci „(...)”. Zgodnie z tą umową, Spółka zobowiązała się pokryć koszty ostatecznego przygotowania do druku i kosztów druku (...), a także przekazać (…) egz. książki o wartości (…) zł. Na wartość przekazanych książek Spółka wystawiła fakturę (…). Umowa przyjęła postać umowy barterowej (Spółka nabyła prawa do książki). Wydanie książki było sfinansowane z dotacji na koszty prowadzenia przez Spółkę działań informacyjnych i promocyjnych dotyczących Inwestycji.

W odniesieniu do pozostałych wskazanych we wniosku czynności, jakie Spółka może wykonywać w ramach ubocznej działalności gospodarczej w odniesieniu do:

a)sprzedaży (...) - (...);

b)sprzedaży (...) - (...);

c)usług (...) - (...). Spółka nie planuje obecnie świadczenia odpłatnych usług (...).

Sposób wykorzystywania obiektu jest określony w przepisach Ustawy. Zgodnie z (…) Ustawy: Inwestycje w zakresie (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...), (...) są celem publicznym w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Ponadto przepis (...) wskazuje użytkowników obiektu: „Obiekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji zostaną przeznaczone na potrzeby (...) oraz na potrzeby (...) z przeznaczeniem na prowadzenie tej działalności. (…) na prowadzenie działalności kulturalnej, edukacyjnej lub społecznie użytecznej decyduje (...)”.

Należy także wskazać, że zgodnie z (...) „nieruchomościami, na których powstaną obiekty (...), gospodaruje minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa.

Reasumując, Spółka jako inwestor w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, realizuje inwestycję na potrzeby podmiotów wskazanych (...)oraz nie planuje prowadzenia dalszej działalności gospodarczej (…), uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektów, przekazaniu do eksploatacji oraz końcowym rozliczeniu inwestycji. Wynika to również z faktu, iż sp. z o.o. jest - zgodnie z (...) - spółką celową, której zadaniem jest zapewnienie przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...).

Po zrealizowaniu celu, dla którego została utworzona, tj. zapewnieniu przygotowania i realizacji inwestycji spółka zostanie rozwiązana - zgodnie z (…) Ustawy. Spółka nie będzie wykorzystywać obiektu po jego wybudowaniu we własnej działalności. Po zrealizowaniu obowiązków wynikających z Ustawy i Umowy, obiekt zostanie przekazany, a Spółka zostanie rozwiązana (...).

Zgodnie z zawartą ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez (...) Umową o powierzeniu zadań (...) sposób zwrotu nieruchomości i innych rzeczy stanowiących własność Skarbu Państwa przeznaczonych do przygotowania i realizacji inwestycji oraz dokumentacji dotyczącej przygotowania i realizacji inwestycji po wykonaniu powierzonych Spółce zadań zostanie ustalony w formie aneksu, nie później niż na 6 miesięcy przed terminem zakończenia Inwestycji.

Spółka zwraca przy tym uwagę, że po zakończeniu inwestycji (…) nie będzie posiadała - zgodnie z Ustawą i Umową - żadnego tytułu prawnego do korzystania z obiektu.

Spółka jest spółką celową Skarbu Państwa utworzoną w celu zapewnienia przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...), w tym do wykonywania zadań inwestora w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Przedmiot działalności Spółki celowej sp. z o.o. określa (...) Ustawy, zgodnie z którym w ramach przygotowania i realizacji inwestycji Spółka Celowa:

(...)

Wyżej przywołane (...) Ustawy stanowią, że powierzenie Spółce Celowej zadań następuje w drodze umowy zawartej pomiędzy (...) a Spółką Celową oraz, że Spółka Celowa wykonuje powierzone jej zadania w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa.

Umowa o powierzeniu zadań, o której mowa powyżej, została zawarta pomiędzy C. a Spółką Celową (...) grudnia 2022 r. Zgodnie z Umową, realizując Inwestycje, Spółka ma obowiązek w szczególności:

(...)

Inwestycja obejmuje kilka etapów, które ma przeprowadzić Spółka, jako inwestor:

(…)

Uboczna działalności gospodarcza, o której mowa w pytaniu oznaczonym nr 4, to działalność, o której mowa w (...) Ustawy. Czynności wykonywane w ramach tej działalności mogą obejmować sprzedaż towarów i świadczenie usług, w szczególności sprzedaż towarów reklamowych, licencji, usług wstępu, przy czym, zakres działalności odpłatnej wykonywanej lub planowanej opisano w odpowiedzi na pytanie nr 1 w wezwaniu.

Pytania

1. Czy Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie działalności, o której mowa w (...)?

2. Czy wykonywanie przez Spółkę obowiązków inwestora zgodnie z Ustawą i Umową, podlega opodatkowaniu jako odpłatne lub nieodpłatne świadczenie usług?

3. Co stanowi kwotę podstawy opodatkowania w przypadku uznania, że czynności Spółki w zakresie przygotowania i realizacji inwestycji, a także informowania o inwestycji, podlegają opodatkowaniu podatkiem?

4. Czy z uwagi na wykonywanie ubocznej działalności gospodarczej, Spółka jest/będzie uprawniona do wykonywania odliczenia podatku naliczonego:

a) bezpośrednio związanego z tą opodatkowaną działalnością gospodarczą w całości,

b) pośrednio związanego z działalnością w wysokości wynikającej z zastosowanego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1, zdaniem Spółki, Spółka nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, w zakresie działalności obejmującej przygotowanie, realizację inwestycji oraz informowanie o inwestycji, tj. w zakresie czynności z (...) - w tym zakresie Spółka nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Spółka jest/będzie podatnikiem tylko w zakresie działalności gospodarczej o której mowa w (...).

Podstawowe znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy Spółka w ramach realizacji Inwestycji działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w wyroku 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r. I FPS 3/07 „Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. (...) Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”. Ocena, czy dane zdarzenie wywołuje obowiązek podatkowy w podatku do towarów i usług wymaga stwierdzenia, że łącznie zachodzą następujące przesłanki:

1) czynność mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.),

2) czynność została wykonana przez podatnika podatku, działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.),

3) podmiot wykonujący czynność nie działa w zakresie wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Brak spełnienia którejkolwiek z przesłanek opodatkowania czynności powoduje, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie wystąpi. Oznacza to w praktyce, że nawet jeśli czynność jest odpłatna, nie stanowi to wystarczającej przesłanki opodatkowania podatkiem.

Jak wynika z art. 15 ust. 1, ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a także art. 13 dyrektywy 112, wyłączeniu z zakresu podmiotowego podatników podlegają nie tylko organy władzy publicznej sensu stricto, ale również podmioty prawa publicznego i to nawet wówczas, gdy w związku z wykonywanymi działaniami lub transakcjami pobierają opłaty, składki lub płatności. Językowa wykładnia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 13 Dyrektywy 112 wskazuje, że sam fakt, że dane czynności wyczerpują znamiona świadczenia usług („transakcja”) i są wykonywane za odpłatnością, nie przesądza o statusie podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że nawet wówczas, gdy czynności są wykonywane w podobny sposób do czynności prywatnych przedsiębiorców, mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego powyższą regulacją (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 lutego 1997 r. C-247/95). Zgodnie z orzecznictwem krajowym, dla zakwalifikowania danego podmiotu do wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. konieczne jest spełnienie przesłanek podmiotowo-przedmiotowych. Dany podmiot powinien być podmiotem publicznym, zaś realizowane zadania powinny również mieścić się w reżimie publicznoprawnym, co nie musi wiązać się z władztwem administracyjnym, ale realizacją zadań określonych ustawą.

Art. 13 Dyrektywy 112 jako zasadę przyjmuje wykluczenie podmiotów publicznych z zakresu podmiotowego opodatkowania. Co więcej, zakres wyłączeń (treść załącznika nr 1 do Dyrektywy 112) potwierdza, że nawet jeśli podstawą wykonywania działalności jest umowa prawa prywatnego, to zasadniczo podmiot publiczny nie jest podatnikiem, chyba że działa w wymienionych w załączniku zakresach.

Szerzej należy zaś przytoczyć tezy wyroku w sprawie C-288/07. TSUE wskazał, że:

„27 Ponadto za podatnika zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy podatnikiem jest uważana każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od jej miejsca działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. To pojęcie działalność gospodarcza zdefiniowane jest w ust. 2 tego artykułu jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi (wyrok z 26 czerwca 2007 r. w sprawie C 284/04 T-Mobile Austria i in., Zb. Orz. s. I 5189, pkt 33).

28 Artykuł 4 szóstej dyrektywy zakreśla w ten sposób bardzo szeroko zakres zastosowania podatku VAT, o tyle (zob. wyroki: z 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. s. 1471, pkt 7 oraz z 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 van Tiem, Rec. s. I 4363, pkt 17).

29 Niemniej jednak należy zaznaczyć, iż przepisem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (zob. podobnie wyroki: z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Régie dauphinoise, Rec. s. I 3695, pkt 15; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I 4295, pkt 47, z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb. Orz. s. I 4357, pkt 18 oraz ww. wyrok w sprawie T-Mobile Austria i in. pkt 34).

30 Jedynie w drodze odstępstwa od owej zasady ogólnej niektóre rodzaje działalności o charakterze gospodarczym nie podlegają podatkowi VAT. Jedno z takich odstępstw zostało przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, na podstawie którego działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

31 Odstępstwo to przewiduje głównie działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej, która będąc działalnością gospodarczą, jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności najprawdopodobniej nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności.

32 Niemniej jednak - nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej - należy je uznać za podatników zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit drugi i trzeci szóstej dyrektywy, jeżeli ich nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji lub jeżeli działalność ta, o ile nie jest ona nieznaczna, została wymieniona w załączniku D do tej dyrektywy.

33 W ten sposób podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem VAT tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji.

34 Takiego niepożądanego skutku usiłował uniknąć prawodawca wspólnotowy, przewidując w art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy, że działalność wymieniona w szczegółowy sposób w załączniku D do tej dyrektywy (to znaczy, działalność w zakresie telekomunikacji, dostawy wody, gazu, elektryczności i pary, transportu towarów, usług portów i portów lotniczych, transportu pasażerskiego etc.) jest „w każdym wypadku” opodatkowana podatkiem VAT, chyba że jest ona nieznaczna, także wówczas gdy jest ona wykonywana przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej.

35 Innymi słowy domniemywa się, że nieopodatkowanie pomiotów prawa publicznego podatkiem VAT z tytułu ich działalności prowadzi do zakłóceń konkurencji, chyba że działalność ta jest nieznaczna. W ten sposób z brzmienia art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy jasno wynika, że opodatkowanie tych podmiotów podatkiem VAT wiąże się z wykonywaniem działalności wymienionej w załączniku D tej dyrektywy jako takiej, niezależnie od tego, czy dany podmiot prawa publicznego napotyka na konkurencję na rynku lokalnym, na którym wykonuje tę działalność.

36 Ponadto na szczeblu krajowym mogą być prowadzone inne rodzaje działalności o charakterze zasadniczo gospodarczym, niewymienione w załączniku D do szóstej dyrektywy, których wykaz może różnić się w zależności od państwa członkowskiego lub sektora gospodarczego, a które są wykonywane równolegle przez te podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej, jak i przez prywatnych przedsiębiorców.

37 To dokładnie do tych rodzajów działalności ma zastosowanie art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy, który przewiduje, że podmioty prawa publicznego, nawet gdy działają w charakterze organów władzy publicznej, powinny być uznawane za podatników, jeżeli ich nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

38 Akapity drugi i trzeci omawianego art. 4 ust. 5 są zatem ściśle ze sobą powiązane, ponieważ obydwa dążą do tego samego celu, to znaczy opodatkowania podatkiem VAT podmiotów prawa publicznego, nawet wówczas gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej. Akapity te podlegają tej samej logice, przez którą prawodawca wspólnotowy zmierzał do ograniczenia zakresu zastosowania nieopodatkowania podmiotów prawa, tak aby przestrzegana była zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust 1 i 2 tej dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT”.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„64 Niemniej jednak czysto teoretyczna możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na właściwy rynek, która to możliwość nie została poparta jakąkolwiek okolicznością faktyczną, jakąkolwiek obiektywną wskazówką ani też jakąkolwiek analizą rynku, nie może zostać zrównana z istnieniem potencjalnej konkurencji. Aby można było to wykonalne, możliwość ta powinna być realna, a nie czysto hipotetyczna.

65 W związku z powyższym na pytanie drugie należy opowiedzieć, że wyrażenie „prowadziłoby do” w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy powinno być interpretowane w ten sposób, że uwzględnia ono nie tylko aktualną konkurencję, ale także konkurencję potencjalną, o ile możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na rynek jest realna, a nie czysto hipotetyczna".

Z powyższego wynika, że analiza zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest uzasadniona i konieczna tylko wówczas, jeśli analizowana działalność spełnia cechy niezależnie prowadzonej działalności gospodarczej.

W interpretacji ogólnej z dnia 10 czerwca 2020 r. znak PT1.8101.3.2019 oceniano opodatkowanie czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami. W interpretacji tej ponownie podkreślono, że „Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”. Mając na uwadze doniosłość argumentów przedstawionych w tej interpretacji należy ją obszernie przytoczyć:

„(...) Mając na uwadze powyższe regulacje, w celu określenia jak traktowane są, w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jednostki te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą. Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, jednak aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (np. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: „TSUE”, z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław v. Minister Finansów, pkt 16.

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w pkt 44 TSUE wskazał, „(...) zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: ww. w sprawie Tolsma, pkt 14; z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. 13017, pkt 45; ww. w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47)”. (...) Badając zatem, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności”.

Co niezwykle ważne, w interpretacji ogólnej z dnia 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów wyjaśnił, że „Na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

(...) Zatem w celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik). Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy zbadać, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Taki sposób analizy znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu TSUE w sprawie C-72/13, w którym stwierdzono: „Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy” (pkt 19).

Mając na uwadze powyższe, niezależnie od posiadanego przez jednostkę samorządu terytorialnego formalnego statusu podatnika podatku od towarów i usług, zarówno w przypadku braku uznania wykonywanych przez nią czynności za działalność gospodarczą lub też wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (odpowiednio w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE), czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT”.

Z powyższego wynika wniosek, że aby dana działalność została uznana za działalność gospodarczą, Spółka musi działać jako uczestnik rynku, który korzysta zasadniczo ze swobody w nawiązaniu stosunku prawnego, który stanowi podstawę usługi/dostawy, a także w kształtowaniu jego treści. Jeśli analizowany podmiot nie ma swobody w kształtowaniu cen, nie działa na warunkach rynkowych i konkurencyjnych, to jego działalność nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Nie ma przy tym znaczenia, że podstawą wykonywania czynności jest zawarta umowa.

Jak wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2021 r. sygn. „Problematykę pobierania opłat za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych oraz za wyżywienie uczniów, określają przepisy prawa. Przepisy te nie dają możliwości ustalenia dowolnej ceny, a w odniesieniu do opłat za wyżywienie uczniów - określają elementy kalkulacyjne opłaty. Gmina, pobierając rzeczone opłaty, działa zatem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną w sposób komercyjny cenę”. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2021 r. sygn. I FSK 1954/19 NSA ocenił, że „Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych ośrodków pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno- urzędowemu) - por. wyrok NSA z 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 2046/17, (publ. CBOSA). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.). W wyroku z 7 września 2018 r. sygn. I FSK 988/16 NSA wskazał, że „(...) trzeba zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że absolutyzowanie znaczenia umów cywilnoprawnych dla oceny statusu gminy przy realizowaniu zadań publicznoprawnych, prowadzi do naruszenia regulacji europejskiego prawa podatkowego, w tym w szczególności art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112”. Sąd powołał się przy tym na wcześniejszą linię orzeczniczą, dotyczącą pobierania opłat przez podmioty publiczne, w tym wyrok NSA z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14, dotyczący pobierania przez gminę opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych (a w konsekwencji bycia przez gminę podatnikiem podatku VAT z tego tytułu).

Na uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2021 r. sygn. I FSK 1673/20, w którym stwierdzono, że „Odpowiedzialne za organizację egzaminów podmioty (OKE oraz gmina działająca za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych) działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego normujących kwestie związane z funkcjonowaniem i organizacją systemu oświaty i poddane są reżimowi wynikającemu z tych przepisów. Kompetencje i obowiązki nałożone na strony spornej umowy związane z przedmiotem niniejszego sporu wynikają tym samym wprost z opisanych powyżej regulacji prawnych, nie pozostawiając stronom swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji i przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych, w tym umowy zawartej pomiędzy OKE a gminą. W konsekwencji gmina, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Jeśli zatem w zakresie wykonywanych czynności osoba prawna nie ponosi ryzyka ekonomicznego, nie korzysta ze swobody nawiązania stosunku prawnego i kształtowania jego treści, zaś zakres działalności jest kształtowany przepisami prawa publicznego, to taki podmiot nie działa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., i nie jest podatnikiem, nawet jeśli otrzymuje jakiekolwiek świadczenia, które stanowią ekwiwalent wykonywanych czynności. W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych wskazuje się również, że użyte w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pojęcie organy władzy publicznej, nie może być zawężane jedynie do działania w charakterze organu (działań władczych), ale dotyczy również realizacji zadań publicznych (Por. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 maja 2016 r. sygn. IPPP2/4512- 94/16-5/DG oceniał czynności organizacji zawodowej w zakresie wykonywania czynności określonych ustawą. W interpretacji wskazano, że „Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności”).

Zadania publiczne mogą być realizowane również z wykorzystaniem podmiotów prawa prywatnego. Zgodnie z art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Charakter spółki z o.o. nie determinuje zatem sam przez się gospodarczego celu działalności. Taka spółka może również być powołana w celu niegospodarczym, albo w celu niebędącym zarobkowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 listopada 2007 r. sygn. III CSK 105/07: „Obecnie spółka z o.o. może powstać w celach zarobkowych, w celach gospodarczych niemających charakteru zarobkowego, ale również w celu niegospodarczym. Bez wątpienia jednak musi to być cel zgodny z prawem”).

Powyższe powoduje, że w razie utworzenia spółki kapitałowej przez podmiot publiczny, w celu realizacji zadań publicznych, taka spółka nie będzie uważana za podatnika podatku, o ile spełnia warunki zakreślone w orzecznictwie sądowym i TSUE. Jak wyjaśnił NSA w wyroku 16 lipca 2019 r. sygn. I FSK 587/17 „8.2. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zagadnienia podmiotowości skarżącej spółki na gruncie ustawy o PTU. Ustalenie bowiem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej nie przysługuje status podatnika VAT sprawi, że bezprzedmiotowe będzie rozważanie, czy skarżąca świadczy odpłatne świadczenia na rzecz Województwa i czy rekompensata otrzymywana przez skarżącą od Województwa stanowi element podstawy opodatkowania.

9.1. Odnosząc się do kwestii podmiotowości skarżącej spółki na gruncie podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca wskazała w szczególności, że dla wykonania zadań określonych przez Województwo, będące jej jedynym udziałowcem, zamierza zawrzeć ze skarżącą umowę, na podstawie której będzie realizować zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Jedynym wspólnikiem Spółki jest Województwo. Spółka działa na podstawie umowy zmienionej z 18 listopada 2015 r. Zgodnie z § 7 umowy Spółki, celem działalności Spółki jest zarządzanie środkami finansowymi w obszarze wsparcia rozwoju mikro- małych i średnich przedsiębiorstw oraz w obszarze rozwoju terenów miejskich. Środki finansowe niezbędne do realizacji wskazanych celów pochodzą w szczególności z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013. Jednocześnie na mocy tego postanowienia Województwo, jako jedyny właściciel Spółki, powierzył jej wykonywanie zadań własnych na terenie Województwa polegających na wspieraniu rozwoju mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz stymulowaniu rozwoju obszarów miejskich.

Jedyny udziałowiec Spółki - Województwo - zastrzegł w umowie zmieniającej umowę Spółki, że w trakcie realizowania wymienionych zadań przez Spółkę, jedynym jej wspólnikiem będzie Województwo (§ 7 ust. 5 umowy Spółki), a jedynymi zadaniami wyżej przedstawione. Spółka prowadzenie przyszłej działalności opierać będzie na umowie zawartej z jej jedynym wspólnikiem - Województwem, ściśle określającej zadania Spółki, które realizowane będą jako zlecone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze wojewódzkim, określone ustawami. Umowa taka (wraz z umową Spółki) stanowi zlecenie zadań własnych Województwa podmiotowi wewnętrznemu i zgodnie z art. 12 Dyrektywy 24/2014/UE nie wymaga zastosowania procedur zamówienia publicznego. Jedynym obszarem działalności Spółki będzie wykonywanie zadań zleconych umową pod kontrolą zlecającego Województwa. Zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Powierzenie zadań własnych Spółce ma spowodować racjonalne zarządzanie funduszami przeznaczonymi na pobudzanie przedsiębiorczości i rozwój obszarów miejskich. Przedmiotem umowy będzie więc zarządzanie następującymi aktywami:

9.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikają zatem następujące istotne okoliczności. Po pierwsze, jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Województwo. Po drugie, spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Po trzecie, zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami Spółki. Po czwarte, zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Po piąte, Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc celem której nie jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności”.

Przy tak zarysowanym stanie faktycznym, NSA ocenił, że taka spółka podatnikiem podatku nie jest. NSA wyjaśnił, że „9.4. Jak słusznie zwrócił uwagę Autor skargi kasacyjnej zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółki było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 9 października 2015 r. w sprawie C-174/14 [...] stwierdził w szczególności, że artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

(...) 9.5. W rezultacie, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku TSUE, dla uznania skarżącej spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

9.6. Odnosząc wskazane warunki do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, że Spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez Spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłącznie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej.

Należy także podkreślić, za Autorem skargi kasacyjnej, że Skarżąca działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia skarżącej z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2017 r. I FSK 1117/15, stwierdzając, że „spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwości uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE”.

(...) Stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka nie ma statusu podatnika VAT, czyni bezprzedmiotowym rozważenie czy wykonywanie przez Skarżącą powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa oraz czy rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania”.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z 22 lipca 2020 r. sygn. I FSK 1366/17: „Powierzenie zadania użyteczności publicznej nastąpiło w drodze aktu kreującego wnioskodawcę (najpierw w uchwale rady miejskiej, a następnie w umowie spółki), w którym w sposób niebudzący wątpliwości został określony cel i przedmiot jej działania jako wykonywania zadania własnego Gminy. W celu doprecyzowania zasad współpracy pomiędzy spółką a Gminą została zawarta umowa. Umowa ta nie ma charakteru odpłatnego, gdyż Gmina nie nabywa na jej podstawie żadnych usług, dostaw. Umowa doprecyzowuje jedynie wzajemne relacje między Gminą a spółką i nie podlega ona ustawie Prawo zamówień publicznych, ponieważ źródłem świadczenia usług jest w tym przypadku nie umowa, ale odpowiedni akt władczy. Spółka również nie dysponuje uprawnieniami natury cywilistycznej do odstąpienia od realizacji usług, czy też powstrzymania się od świadczenia z przyczyn określonych w Kodeksie cywilnym, nawet w przypadku nieotrzymania rekompensaty. Z tytułu zawartej umowy spółka nie będzie osiągała żadnych przychodów. Pobierane od użytkowników opłaty za korzystanie z obiektów, których wysokość określono zarządzeniem Burmistrza K., stanowią przychód właściciela tego zasobu komunalnego, tj. Gminy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikają zatem następujące istotne okoliczności. Po pierwsze, jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Gmina. Po drugie, spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym. Po trzecie, zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami spółki - spółka kompleksowo zarządza i administruje gminnym zasobem komunalnym w postaci obiektów sportowych, turystycznych i rekreacyjnych. Po czwarte, spółka nie wzbogaca się, nie osiąga zysku, a jedynie pokrywa koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych Gminy. Po piąte, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w „wolnej grze rynkowej”, celem której jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności. Po szóste, biorąc pod uwagę wyrok NSA z 16 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 390/15 i zgodnie z jego wskazaniami rozważając, czy niezależności organizacyjnoprawnej skarżącej towarzyszy niezależność w świadczeniu usług, nie można pominąć faktu wysokiego stopnia zależności spółki od Gminy (która ją utworzyła i jest jej jedynym udziałowcem), wyrażającym się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że NSA orzekał już w sprawach na gruncie zbliżonego stanu faktycznego. Tytułem przykładu wskazać można wyrok NSA z 16 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 587/17 (CBOSA), dotyczący kwalifikacji rekompensaty w przypadku wykonywania przez spółkę zadań własnych Województwa, będącego jedynym udziałowcem tej spółki, w którym to orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spółka nie ma statusu podatnika VAT”.

Także WSA w Łodzi w nieprawomocnym wyroku z 17 sierpnia 2022 r. sygn. I SA/Łd 395/22 podzielił powyższy pogląd NSA (w zbliżonym do analizowanego stanie faktycznym). Jak wyjaśnił WSA „Zdaniem organu, pomiędzy płatnością, którą skarżąca ma otrzymywać w ramach rekompensaty od Miasta a świadczeniem na rzecz Miasta czynności rewitalizacyjnych, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Miasta rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonuje Wnioskodawca na rzecz Miasta. Wnioskodawca podejmując się realizacji opisanego zadania, zwalnia Miasto w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT - Miasto osiąga więc wymierną korzyść. Wprawdzie, jak zaznaczył organ, skarżąca zobowiązała się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Miasta, jednak czyni to jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności skarżącej od Miasta nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Spółce zadań własnych Miasta za podlegające opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Dlatego, jak stwierdził organ, na gruncie ustawy o VAT otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako rekompensata, stanowi dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo, że skarżąca wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Spółce od Miasta jako rekompensata a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Tym samym nie można przyjąć, że między Miastem a skarżącą nie nastąpi wymiana świadczeń.

Z tych też względów czynności, które skarżąca zobowiązała się wykonywać na rzecz Miasta, realizując powierzone zadania własne Miasta w zamian za otrzymaną rekompensatę, stanowią zdaniem Dyrektora KIS, określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Sąd, jak wskazano powyżej, stanowiska tego nie podziela”.

WSA odwołał się do przytoczonych wyżej tez NSA, a także stwierdził, że „Oceny Sądu nie mogły zmienić argumenty organu, że spółka nie wchodzi w skład administracji samorządowej, to stanowisko bowiem nie uwzględnia autonomicznego na gruncie VAT pojęcia organu władzy publicznej. To, co ma wykonać spółka na podstawie uchwały, jest właśnie władztwem publicznym wynikającym z powierzenia skarżącej przez Miasto ustawowo dla niej zastrzeżonych zadań własnych. Działanie takie jest dopuszczalne na podstawie art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Nie ma możliwości przeniesienia tych zadań w oderwaniu od charakteru funkcji przypisanych do ich wykonywania. Błędem jest uznanie, że gdyby zadania własne wykonywało samo Miasto, to wchodziłoby w grę władztwo publiczne, a jeśli zostają one powierzone innemu podmiotowi, to już bez tego władztwa. Zadania użyteczności publicznej, takie jak opisane we wniosku, może wykonywać inny podmiot, który działa wówczas w charakterze organu władzy publicznej, tyle że w znaczeniu funkcjonalnym.

Nie zasługuje na uwzględnienie również argument organu, że skoro płatność na rzecz skarżącej w formie rekompensaty następuje w zamian za jej świadczenie, to i Miasto i skarżąca Spółka uzyskują „wymierną korzyść”. Zdaniem Sądu, kwestii korzyści z realizacji zadań publicznych nie można rozpatrywać w takim ujęciu, jak to czyni organ, który w rekompensacie upatruje "odpłatności" za świadczenie usług. Sama korzyść niekoniecznie ma związek z zyskiem, a ten nie jest - i być nie może - celem skarżącej. Takich korzyści (majątkowych), jak chciałby to widzieć organ, Sąd w tej sprawie nie dostrzega.

Mamy tu do czynienia raczej z pokryciem kosztów zadania użyteczności publicznej, które i tak musiałyby być poniesione ze środków publicznych, niezależnie czy przez Miasto w ramach samodzielnej realizacji zadania własnego, czy przez skarżącą jako podmiot, któremu to zadanie powierzono. Nie jest to więc zapłata w rozumieniu ustawy o VAT, a więc nie wchodzi ona do podstawy opodatkowania. Skarżąca nie świadczy usług w ramach działalności gospodarczej, nie jest więc podatnikiem VAT przy realizacji opisanego umową zadania. Przeciwnie, występuje ona tutaj w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 16 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112”.

WSA w Gdańsku w wyroku z 5 marca 2019 r. sygn. I SA/Gd 1164/18 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 20 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1202/19, uzasadnienie niedostępne na dzień sporządzenia opinii) oceniał zbliżony stan faktyczny, bowiem zagadnienie opodatkowania czynności spółki komunalnej w zakresie budowy, a następnie wynajmu gminie budynku przeznaczonego pod działalność społeczno-wychowawczą. Jak wyjaśnił WSA „Z treści wniosku wynika, że skarżąca jest komunalną spółką kapitałową utworzoną przez Gminę Miasta jako jedynego wspólnika. Planowane przedsięwzięcie inwestycyjne polega na wybudowaniu przez skarżącą na gruntach wniesionych do Spółki w ramach aportu przez Gminę Miasta budynku przeznaczonego na placówkę opiekuńczo-wychowawczą zapewniającą całodobową opiekę i wsparcie w rozumieniu art. 93 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemu pieczy zastępczej. Budynek będzie przedmiotem umowy najmu długookresowego zawartej z Gminą Miasta, w której czynsz zostanie ustalony na poziomie zapewniającym spłatę kredytu oraz pokrycie kosztów bieżącej działalności. Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji pełnienia pomocniczej roli w wykonywaniu przez Gminę Miasta zadań własnych na rzecz Gminy, że czynności skarżącej związane z wybudowaniem i najmem budynku są czynnościami nieobjętymi podatkiem od towarów i usług”.

Jak ocenił WSA „W literaturze przedmiotu wyrażony jest pogląd, że „dosłowne odczytanie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi do paradoksalnego wniosku, że zadania publiczne wykonywane przez powołane do ich realizacji organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, przestają być zadaniami publicznymi, kiedy są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych”. W konsekwencji dostrzegana jest sprzeczność z zasadą „treści ponad formą”, czyli konieczności ustalania rzeczywistej treści czynności (por. R. Mastalski „Glosa do wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15” sip.lex.pl/#/publication/386216935).

Postrzeganie wszystkich czynności prowadzonych na podstawie umów cywilnoprawnych jako „komercyjnych” nie jest uzasadnione, gdyż interpretacja winna być dokonywana w celu korzystnego ustalenia sensu ustawy. Zadaniem sądów w procesie stosowania prawa jest uwzględnianie prawa unijnego w celu zapewnienia zgodności z celami dyrektywy unijnej. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) czynności wykonywane przez organy władzy publicznej w zakresie nałożonych na nie zadań stanowią przesłanki wyłączenia tych podmiotów z podatku VAT. W niniejszej sprawie Gmina Miasta stworzyła spółkę, której jest jedynym wspólnikiem wnosząc aport umożliwiający realizację budowy budynku - placówki opiekuńczo-wychowawczej, której prowadzenie należy do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Sąd stoi na stanowisku, że opisana we wniosku czynność polegająca na najmie wybudowanej przez skarżącą placówki opiekuńczo-wychowawczej na rzecz Gminy na warunkach innych niż zmierzające do uzyskania celu komercyjnego uzasadnia uznanie, że czynność spełnia warunki art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Spółka w opisanej czynności nie jest podatnikiem od towarów i usług, gdyż nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej, charakteryzującej się wykorzystywaniem towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Z powyższego wynika, że warunkiem wyłączenia z opodatkowania jest spełnienie następujących przesłanek:

1) jedynym udziałowcem spółki powinien być podmiot publiczny,

2) na podstawie umowy spółka powinna realizować wyłącznie zadania publiczne (zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami spółki i nie wykonuje ona co do zasady podobnych czynności na rzecz osób trzecich),

3) zadaniem spółki nie może być maksymalizacja zysku,

4) spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc celem której nie jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności, co nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji,

5) powierzenie zadania nastąpiło w drodze aktu kreującego spółkę (najpierw w akcie normatywnym, a następnie w umowie spółki), w którym w sposób niebudzący wątpliwości został określony cel i przedmiot jej działania jako wykonywanie zadania publicznego,

6) zawarta umowa powierzenia doprecyzowuje jedynie wzajemne relacje między podmiotem publicznym a spółką i nie podlega ustawie Prawo zamówień publicznych, ponieważ źródłem świadczenia usług jest w tym przypadku nie umowa, ale odpowiedni akt władczy,

7) spółka nie dysponuje uprawnieniami natury cywilistycznej do odstąpienia od realizacji usług, czy też powstrzymania się od świadczenia z przyczyn określonych w Kodeksie cywilnym, nawet w przypadku nieotrzymania środków na działalność,

8) spółka nie jest podmiotem biorącym udział w „wolnej grze rynkowej”,

Spółka spełnia warunki, o których mowa w pkt 1-8 powyżej, do uznania, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przygotowania i realizacji Inwestycji, a także prowadzenia działań promocyjnych i informacyjnych.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Skarb Państwa. Spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku. Jak wynika z okoliczności sprawy, cele i zakres działania Spółki określa Ustawa (…). (…) Ustawy wyraźnie wskazuje, że Spółka nie może:

1) prowadzić działalności (...);

2) tworzyć (...);

3) nabywać (...).

Powyższe oznacza, że działalność w zakresie inwestora jest zasadniczo jedyną działalnością Spółki, tylko w interesie Skarbu Państwa (Spółka nie może wykonywać podobnych czynności na rzecz żadnych osób trzecich). Co istotne, w zakresie relacji Spółki wobec Skarbu Państwa, nie ponosi ona ryzyka ekonomicznego. Jej działalność jest finansowana z dotacji. W stosunku do Spółki nie wszczyna się postępowania restrukturyzacyjnego i nie można ogłosić jej upadłości. Spółka podlega również ścisłej kontroli Skarbu Państwa, zaś istotne wydatki podlegają zatwierdzeniu. Spółka nie ma zatem przymiotu samodzielności prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na brak możliwości ogłoszenia upadłości, nie ponosi również ryzyka ekonomicznego.

(…) Ustawy przewiduje, że przedmiotem działalności Spółki Celowej jest przygotowanie i realizacja inwestycji w zakresie (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...), w tym wykonywanie zadań inwestora w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z przepisem ust. 3, organy administracji publicznej, spółki prawa handlowego będące państwowymi osobami prawnymi, podmioty gospodarujące nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa są obowiązane do nieodpłatnego udostępniania Spółce Celowej danych niezbędnych do realizacji jej zadań, w tym danych zawartych w prowadzonych przez te organy i podmioty rejestrach, ewidencjach i wykazach. Jak stanowi art. (...) powierzenie Spółce Celowej zadań, o których mowa w (...), następuje w drodze umowy zawartej pomiędzy (...) a Spółką Celową. Spółka Celowa wykonuje powierzone jej zadania w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa.

Do powierzenia Spółce Celowej zadań związanych z przygotowaniem i realizacją inwestycji nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (...). Na mocy (...) Ustawy Skarb Państwa rozwiązuje Spółkę Celową po zrealizowaniu celu, dla którego została utworzona.

Umowa powierzenia, doprecyzowuje jedynie wzajemne relacje między podmiotem publicznym a spółką i nie podlega ustawie Prawo zamówień publicznych, ponieważ źródłem świadczenia usług jest w tym przypadku nie umowa, ale odpowiedni akt władczy. Spółka nie dysponuje uprawnieniami natury cywilistycznej do odstąpienia od realizacji usług, czy też powstrzymania się od świadczenia z przyczyn określonych w Kodeksie cywilnym, nawet w przypadku nieotrzymania środków na działalność.

Ponadto, Skarbowi Państwa przysługują znaczne uprawnienia nadzorcze i kontrolne, co sprawia, że Spółka jest podmiotem ściśle kontrolowanym przez Skarb Państwa. Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w "wolnej grze rynkowej".

Spółka nie prowadzi zatem samodzielnie działalności gospodarczej, co jest warunkiem uznania za podatnika podatku. Jak wyjaśnił TSUE w sprawie w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów „ W celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35-37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103-107).

34 W tym względzie, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 40 i 41 opinii, aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21-25).

35 W tym kontekście należy wyjaśnić, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 44 opinii, że takie same kryteria oceny przesłanki samodzielności wykonywania działalności gospodarczej mogą mieć zastosowanie do podmiotów prawa publicznego i do osób prywatnych.

(...) 37 W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

38 Ze wspomnianego postanowienia wynika również, że owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu”.

Mając na względzie uwarunkowania działania Spółki nie sposób uznać, że samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą.

Spółka w stosunku do czynności wykonywanych na rzecz Skarbu Państwa w zakresie przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...), w tym wykonywania zadań inwestora w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a także w zakresie promocji i informowania o Inwestycji, nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a w związku z tym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie.

Spółka może być podatnikiem podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do czynności, o których mowa w (...) Ustawy, tj. działalności gospodarczej związanej z realizacją przygotowania i realizacji inwestycji, z której uzyskuje przychody inne niż z tytułu dotacji przekazywanych przez (...) na finansowanie lub dofinansowanie zadań Spółki oraz przychody z tytułu darowizn, spadków i zbiórek publicznych.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do pytania nr 2 wykonywanie przez Spółkę obowiązków inwestora zgodnie z Ustawą i Umową, nie stanowi świadczenia usług, odpłatnego, ani nieodpłatnego. Czynności wykonywane przez Spółkę w zakresie obejmującym przygotowanie, realizację inwestycji oraz informowanie o inwestycji, tj. w zakresie czynności z (...), stanowią przedmiot działalności Spółki i nie stanowią świadczenia na rzecz osoby trzeciej (świadczenia usług) w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zdaniem Spółki dotacje otrzymywane na podstawie Ustawy, Umowy i umów w sprawie dotacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji przekazanie Skarbowi Państwa (…) w ramach inwestycji, po jej zakończeniu, nie będzie stanowiło żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z Ustawy i Umowy, Spółka nie świadczy Skarbowi Państwa żadnych towarów. Świadczenie Spółki nie polega także na użyciu towarów, które stanowią majątek Spółki. Czynności jakie ma wykonać Spółka, a których beneficjentem będzie Skarb Państwa, obejmują przygotowanie i realizację inwestycji w zakresie (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...), w tym wykonywanie zadań inwestora w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Inwestycje w zakresie (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...) obejmują (…), dostawy i usługi, związane z przygotowaniem i realizacją:

a) (...) (...), (...) oraz (...) w (...) według (…), jaki obiekty te miały na dzień (…) r.,

b) (...):

(…) i funkcjonowania (...), (...) oraz (...), o których mowa w (...),
zabezpieczenia (...),
zapewnienia (...).

Co istotne w sprawie, zgodnie z art. (...) Ustawy zdanie drugie Spółka Celowa wykonuje powierzone jej zadania w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Przepis (...) stanowi, że Skarb Państwa reprezentowany przez (...) udziela Spółce Celowej pełnomocnictw niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji oraz wykonania zadań powierzonych Spółce Celowej w umowie, o której mowa w (...). Przepis ten eksponuje brak samodzielności Spółki w zakresie wykonywanej działalności, co przesądza o braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, jakie Spółka wykonuje i będzie wykonywać w zakresie inwestycji.

W konsekwencji nabycie towarów i usług w związku z przygotowaniem i realizacją Inwestycji, a także działaniami informacyjnymi, nie będzie powodowało obowiązku rozliczenia podatku z tytułu wyświadczenia tych towarów/usług Skarbowi Państwa.

Brak obowiązku opodatkowania takich świadczeń wynika również z okoliczności, że Ustawa, ani Umowa nie przewidują żadnego wynagrodzenia, jakie Skarb Państwa ma obowiązek zapłacić za czynności Spółki. Takim wynagrodzeniem nie są w szczególności dotacje, o jakich mowa w Ustawie, Umowie i umowach w sprawie dotacji.

Zdaniem Spółki nie ma również podstaw do uznania, że czynności Spółki w zakresie realizacji własnego przedmiotu działalności stanowią nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Nie ma zatem podstaw do zastosowania w sprawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Jak wyjaśniono przy tym w interpretacji z 18 października 2022 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.574.2022.5.SR „Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zatem za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają więc takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Ponadto należy wskazać, że istotną kwestią dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie, czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z 23 października 2008 r. w powołanej wyżej sprawie C-371/07, który stwierdził, że „(...) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi »suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług« (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników" - vide pkt 40 opinii.

Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

Stwierdzenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem związanym lub nie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą uzależnione jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują”.

Wynika z powyższego, że także w zakresie przesłanki opodatkowania usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ma znaczenie prawne, czy świadczącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie towarów i usług, wykorzystywanych do świadczenia nieodpłatnego.

Zdaniem Spółki nabywane towary i usługi mają posłużyć tylko do wykonania świadczenia nieodpłatnego, zatem prawo do odliczenia nie przysługuje. Taki pogląd wspiera stanowisko DKIS wyrażone w interpretacji z 1 marca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.6.2018.2.MN: „Zatem skoro - jak wynika z wniosku - Wnioskodawca nabywając towary i usługi związane z budową przystanków A, B i C planował nakłady te nieodpłatnie przenieść na rzecz X. (w wykonaniu porozumienia z 14 listopada 2014 r. oraz umowy z 26 września 2016 r. nr pomiędzy Spółką a X. - reprezentowaną przez Z.), a więc wykorzystać do czynności, które - co do zasady stanowią niepodlegające opodatkowaniu, to Wnioskodawcy nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dotyczących nakładów związanych z budową przedmiotowych przystanków. Wydatki dokonywane przez Wnioskodawcę na budowę przystanków służą/będą służyły w pierwszej kolejności (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego), dlatego też Wnioskodawcy od chwili rozpoczęcia inwestycji nie przysługuje prawo do odliczenia. Ww. wydatki można bowiem bezpośrednio przyporządkować do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności niepodlegających opodatkowaniu, w związku z czym nie można brać pod uwagę wpływu tych inwestycji na czynności opodatkowane.

Jak bowiem wskazano we wniosku, od momentu ponoszenia tych wydatków Spółka zakładała, że nie będzie z nich korzystać poprzez pobieranie opłat za ich udostępnienie (z uwagi na brak prawnych możliwości w tym zakresie), zaś w porozumieniu z X. z góry zadeklarowano, że po wybudowaniu przystanków zostaną one (nakłady) przekazane nieodpłatnie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym”. Powyższe stanowisko DKIS podzielił w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z 5 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1324/21. Sąd uznał, że „Z powyższego wynika, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-29/08).

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy natury ogólnej, które Sąd podziela i uznaje za własne, zgodzić należy się z organem, że porównanie wydatków Skarżącej poniesionych w związku z budową/przebudową przystanków kolejowych celem nieodpłatnego ich przekazania na rzecz B. S A. uzasadnia wniosek, że pomiędzy poniesionymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną skarżącej brak jest realnego związku, nawet pośredniego.

Skoro Spółka nabywając towary i usługi związane z (…) opisanych we wniosku przystanków planowała nakłady te nieodpłatnie przenieść na rzecz B. S.A., a więc wykorzystać do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dotyczących nakładów związanych z (…). Prawidłowo organ wskazywał, że wydatki dokonywane przez Wnioskodawcę na (…) służyły w pierwszej kolejności (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ich następstwem nie było powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego), dlatego też Wnioskodawcy od chwili rozpoczęcia inwestycji nie przysługiwało prawo do odliczenia. Ww. wydatki można bowiem bezpośrednio przyporządkować do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności niepodlegających opodatkowaniu, w związku z czym nie można brać pod uwagę wpływu tych inwestycji na czynności opodatkowane.

Wydatki te nie stanowiły też kosztów ogólnych prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, mając związek wyłącznie z działalnością Spółki świadczoną nieodpłatnie, niepodlegającą opodatkowaniu.

(...) Zgodzić się zatem należy z organem interpretacyjnym, że z uwagi na nieprzysługiwanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących (…), nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz B. S A. nakładów na (…) [...] nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zagadnienia objętego pytaniem nr 1, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem jakkolwiek Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania na rzecz B. S.A. nakładów na (…) [...], uczynił to jednak w oparciu o inną argumentację”.

Przenosząc powyższe rozumowanie na analizowany stan faktyczny należy zauważyć, że już z Ustawy wynika, że celem działalności Spółki jest realizacja Inwestycji, przy czym pomiędzy Skarbem Państwa (który powierzył to zadanie Spółce), a Spółką nie dojdzie do zapłaty wynagrodzenia (jak w typowej umowie zastępstwa inwestycyjnego). W efekcie, Spółce nie będzie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jakichkolwiek ponoszonych kosztów (z wyjątkiem tych, które będą bezpośrednio lub pośrednio związane z uboczną działalnością gospodarczą). W rezultacie usługi wykonywane na rzecz Skarbu Państwa nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania takich czynności jest spełnienie przesłanki w zakresie związku z działalnością Spółki. Okoliczności sprawy są szczególne, bowiem realizacja Inwestycji stanowi główny (jedyny) przedmiot działalności Spółki. Jeśli zatem przyjąć, że wykonując powierzone zadania Spółka w istocie wykonuje przedmiot działalności swojego przedsiębiorstwa, to obowiązek podatkowy nie wystąpi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wszelkie działania Spółki będą wpisywały się w potrzeby działalności jej przedsiębiorstwa (jeśli uznać tę działalność za gospodarczą - por. interpretacja z 30 grudnia 2022 r. znak 0113-KDIPT1-3.4012.523.2022.3.MK „W odniesieniu do sytuacji Powiatu należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu Budynku Szkoły Ministrowi Kultury i Dziedzictwa Narodowego, odbywać się będzie w związku z prowadzoną przez Powiat działalnością, tj. w ramach zadań własnych. Z opisu sprawy wynika, że przekazanie na podstawie użyczenia siedziby szkoły będzie miało związek z zadaniem własnym Powiatu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym.

Ponadto w związku z nabyciem przedmiotowego budynku oraz przeprowadzoną jego termomodernizacją w latach 2009 do 2013 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowego budynku oraz jego termomodernizacją.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne przekazanie nieruchomości będzie odbywać się w związku z wykonywaniem przez Powiat zadań publicznoprawnych.

Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywana przez Powiat ww. czynność, tj. nieodpłatne użyczenie Budynku Szkoły nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie rodziło obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT”).

W odniesieniu do pytania nr 3, Spółka jest zdania, że dotacje które otrzymała i będzie otrzymywała na podstawie Ustawy, Umowy i umów w sprawie dotacji, nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W razie uznania usług Spółki za opodatkowane nieodpłatne świadczenie usług, podstawę opodatkowania mogą stanowić wyłącznie te poniesione koszty świadczenia usług, które uprawniały do odliczenia podatku naliczonego (tj. wyłącznie koszty sfinansowane z dotacji na bieżącą działalność Spółki, udokumentowane fakturami, zawierającymi podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z przepisem ust. 7 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

a) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

c) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Spółka podkreśla, że Umowa, Ustawa, ani umowy w sprawie dotacji nie przewidują dopłat do jakichkolwiek usług, jakie Spółka świadczy/ma świadczyć osobom trzecim. Dotacje te są przeznaczone na pokrycie kosztów określonych działań (dotacje do kosztów), a te nie stanowią obrotu w podatku od towarów i usług.

W wyroku WSA w Warszawie z 27 września 2017 r. sygn. III SA/Wa 3137/16 (prawomocny) sąd analizował zasady rozliczeń inwestora zastępczego. Jak wyjaśnił WSA „Wskazać należy, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do trzech zasadniczych kwestii. Sporną w zakresie naruszenia prawa materialnego pozostaje kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy świadczeniu usług zastępstwa inwestycyjnego oraz obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku braku zwrotu uiszczonej zaliczki. Ostatnią kwestię sporną kwestię stanowi naruszenie przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przepisów postępowania.

Odnosząc się do pierwszej z przedmiotowych kwestii, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy sprzedaży usług tzw. „zastępstwa inwestycyjnego” wskazać trzeba, iż z załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym umowy „o pełnienie funkcji zastępcy inwestycyjnego” wynika, że ma ona charakter umowy kompleksowej, zobowiązującej do określonego działania (wypełniania obowiązków inwestora zastępczego w trakcie (…)). Umowy zawierane o zastępstwo inwestycyjne, których treścią jest wykonanie na rzecz zamawiającego konkretnych czynności organizatorskich, mają zapewnić określony rezultat (…). Z umów tych nie wynika jednak, aby to „zastępca inwestycyjny” wykonywał samodzielnie jakiekolwiek (…). W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, iż skarżąca takich robót nie wykonywała, gdyż nie miała ku temu możliwości. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka nie zatrudniała bowiem żadnych pracowników, a przedmiotem jej działalności było pośrednictwo w wykonywaniu na terenie kraju na rzecz innych podmiotów gospodarczych (…) oraz wynajem powierzchni innym podmiotom gospodarczym w budynku stanowiącym siedzibę Spółki.

W ocenie Sądu, w tych okolicznościach sprawy organ podatkowy prawidłowo uznał, iż w tym przypadku brak jest związku usług Skarżącej z czynnościami opodatkowanymi, gdyż nie mogła ona „refakturować” usług budowlanych nie stanowiących jej obrotu. Obrotem skarżącej była bowiem ryczałtowa kwota wynagrodzenia za wykonaną usługę pośrednictwa w postaci zastępstwa inwestycyjnego, określona w ww. umowie o zastępstwo.

(...) W przypadku rozpoznawanej sprawy nie występuje zarówno bezpośredni, jak i pośredni związek wykonywanych przez skarżącą usług z czynnościami opodatkowanymi w ramach dokumentowanych spornymi fakturami VAT transakcji. Skarżąca bowiem usług tych faktycznie nie wykonała, w związku z czym faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, gdyż realizowaną przez skarżącą usługę w ramach zastępstwa inwestycyjnego można uznać jedynie za usługę związaną z określonymi robotami budowlanymi, nie zaś za ich rzeczywiste wykonywanie, co pozbawia skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w zakwestionowanych fakturach”.

Ponieważ co do zasady Spółka, zgodnie z art. (...) Ustawy zdanie drugie, Spółka Celowa wykonuje powierzone jej zadania w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, to kwoty dotacji na przygotowanie i realizację Inwestycji, a także prowadzenie działań informacyjnych, nie mogą stanowić jej obrotu. Środki te - zgodnie z art. 12 i 13 Ustawy mają być bowiem wydatkowane w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Jak stanowi zaś art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Spółka jest zdania, że przepis ten ma zastosowanie również do kwot dotacji, które są wydatkowane w imieniu Skarbu Państwa przez Spółkę.

Powyższe powoduje, że środki z dotacji przeznaczone na finansowanie zadań określonych w Ustawie, nie mogą być uznane za wynagrodzenie, jakie jest należne Spółce z tytułu świadczenia usług na rzecz Skarbu Państwa. Umowa nie określa wprost wynagrodzenia, jakie jest należne Spółce z tytułu realizacji powierzonych zadań. Brak takich postanowień w Umowie jest oczywisty, bowiem Ustawa nie przyjęła modelu udzielenia Spółce zlecenia prowadzenia Inwestycji (zastępstwa inwestycyjnego), ale wykonywanie funkcji Inwestora uczyniła przedmiotem działalności Spółki.

Z powyższego wynika wniosek, że gdyby Spółkę uznać za podatnika podatku, to w zakresie nabywanych dla Skarbu Państwa usług i dostaw, Spółka nie będzie świadczyć żadnych usług, ani dostaw towarów (czynności te, niezależnie od otrzymania dotacji na ten cel, nie będą stanowić obrotu Spółki). Ponadto, z uwagi na kosztowy charakter wszystkich otrzymywanych przez Spółkę dotacji, nie będą one podlegały opodatkowaniu. Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowalny charakter.

W uzasadnieniu wyroku TSUE w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Wskazano, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. W doktrynie wskazuje się, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę; trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru. Nie będzie natomiast doliczana do obrotu dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni.

Wyrażenie „bezpośredni wpływ na cenę” akcentuje konieczność wystąpienia arytmetycznego związku między kwotą dotacji a ilością lub ceną określonej usługi. W toku prac nad nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r. planowano objęcie opodatkowaniem nie tylko dotacji bezpośrednio wpływających na cenę usługi, ale także tych, które są związane z ceną usługi. Stosownie do projektu nowelizacji z 25 maja 2012 r. (Dostępna na http://legislacja.rcl.gov.pI/docs//2/46135/46138/46139/dokument36388.pdf), przepis art. 29a ust. 1 miał obejmować opodatkowaniem dotacje, które są „związane bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Zgodnie z uzasadnieniem miało to na celu rozszerzenie zakresu opodatkowania na wszelkie dotacje związane z dostawą towarów lub usługą. Ostatecznie jednak taka zmiana nie została wprowadzona do obowiązującego prawa. Dotacje celowe do kosztów określonej działalności nie są uznawane za mające wpływ na cenę. Dla opodatkowania dotacji podatkiem od towarów i usług nie ma przesądzającego znaczenia kwalifikacja takich środków z perspektywy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ani status prawny udzielającego dotacji.

Zgodnie z przyjmowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia, że:

1) istnieje świadczenie, które ma zostać wykonane w związku z otrzymaniem dotacji,

2) można ustalić beneficjenta świadczenia realizowanego w zamian za dotację,

3) dotacja nie ma na celu finansowania wyłącznie kosztów danego przedsięwzięcia.

W wyroku z 24 czerwca 2020 r. sygn. I FSK 74/18 NSA wskazał, że „Z regulacji tej [art. 29a] wynika, że w sytuacji, gdy podatnik - w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług - otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny - tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć je opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

3.7. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-184/00 (...), „każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług)”.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z 25 września 2019 r. sygn. I FSK 637/17 „Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług” (podobnie NSA w wyroku z 27 września 2018 r. sygn. I FSK 1876/16).

Dotacja może również zastępować cenę, nadal jednak musi zachodzić wyraźny związek ze skonkretyzowanym świadczeniem na rzecz określonego odbiorcy. W wyroku z 6 lipca 2020 r. sygn. I FSK 1793/17 NSA wskazał, że „Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

3.4. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług”.

Jak wyjaśniono w interpretacji z 18 maja 2022 r. 0113-KDIPT1-1.4012.139.2020.10.ŻR (wydanej po wyroku NSA) „O bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Skarb Państwa nabywał, po określonej cenie, wyniki badań Państwa Spółki, lub/i płacił, określoną cenę, za samo prowadzenie tychże badań. Ponadto właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest z mocy prawa Skarb Państwa. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Państwa Spółka sprzedała nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Zatem w analizowanym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Zatem, otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków NCBiR nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ani nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę”.

DKIS ocenił również, że „W okolicznościach niniejszej sprawy nieodpłatne przekazanie przez Państwa Spółkę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, zgodnie z warunkami konkursu oraz Umową, Spółka jest zobowiązana do przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa działającego poprzez Ministra Obrony Narodowej całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych. (...)

Tym samym w okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Nieodpłatne przekazanie przez Państwa Spółkę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu dokonywane jest dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa Spółkę. W konsekwencji nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT (nie stanowi ani wynagrodzenia za usługę ani dotacji, subwencji lub innej dopłaty mającej wpływ na cenę). Otrzymywane przez Spółkę dotacje nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W razie uznania usług Spółki za opodatkowane nieodpłatne świadczenie usług, podstawę opodatkowania mogą stanowić wyłącznie te poniesione koszty świadczenia usług, które uprawniały do odliczenia podatku naliczonego (tj. wyłącznie koszty sfinansowane z dotacji na bieżącą działalność Spółki, udokumentowane fakturami, zawierającymi podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu). Zdaniem Spółki, podstawy podatkowania usług nieodpłatnych nie mogą stanowić te wydatki, które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (np. koszty wynagrodzeń, opłat publicznoprawnych, wydatki, które nie są dokumentowane fakturami zawierającymi podatek od towarów o usług, albo objęte zakazami odliczeń). Jak wynika z przytoczonego wyżej stanowiska DKIS w zakresie opodatkowania usług nieodpłatnych, obowiązek podatkowy powstaje w przypadku, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tylko wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie rzecz się ma z dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 oraz wykorzystaniem towarów do usług nieodpłatnych (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Jeśli zatem podatnik do usługi nieodpłatnej używa wyłącznie pracy własnej lub własnych pracowników (które to nie tworzą wydatków, uprawniających do odliczenia), to bez względu na charakter usług nieodpłatnych, prawo do odliczenia nie przysługuje. W taki sam sposób powinna być traktowana praca własna i inne wydatki bez prawa do odliczenia (zatrudnionych pracowników), gdy z powodu wykorzystania towarów i usług opodatkowanych podatkiem (z podatkiem należnym na fakturze dostawcy/usługodawcy), ma miejsce opodatkowane świadczenie usług nieodpłatnych. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności.

W odniesieniu do pytania nr 4, zdaniem Spółki, z uwagi na uboczny charakter prowadzonej działalności gospodarczej, prawo do odliczenia podatku naliczonego Spółka będzie mogła wykonywać w takim zakresie, w jakim możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie nabycia towarów i usług do działalności gospodarczej opodatkowanej. Z tytułu wydatków związanych z przygotowaniem i realizacją Inwestycji, prowadzeniem działań informacyjnych i promocyjnych , Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie kosztów ogólnych Spółki, zdaniem Spółki odliczenie podatku naliczonego winno następować na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W wyroku z 11 lipca 1991 r. C-97/90 TSUE orzekł zaś, że „Rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku podatnik nabył towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu artykułu 4, zależy od faktów i musi być rozpatrywane w świetle wszystkich okoliczności, w tym właściwości (rodzaju) nabytych towarów oraz okresu między ich nabyciem i użytkowaniem do celów działalności gospodarczej podatnika.

Podatnik, który wykorzystuje towary do celów działalności gospodarczej, uprawniony jest do odliczenia przy ich nabyciu podatku naliczonego zgodnie z zasadami określonymi w artykule 17 VI Dyrektywy, nawet jeśli towary te wykorzystywane są w prowadzonej działalności w bardzo niewielkim zakresie. Przepis lub praktyka administracyjna wprowadzające ogólne ograniczenie prawa do odliczeń w przypadku ograniczonego, choć faktycznego używania towarów na potrzeby działalności gospodarczej, stanowią odstępstwo od artykułu 17 Dyrektywy i obowiązują wyłącznie w sytuacji, w której spełnione są wymogi artykułu 27(1) lub artykułu 27(5) Dyrektywy” (tezy 29 i 35, cytowany z Lex).

Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 22 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.849.2018.1.AS „W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, budowa stopnia wodnego należy do zadań statutowych Wnioskodawcy. Decyzja o budowie stopnia wodnego wynikała z konieczności powstrzymania degradacji koryta rzeki, spowodowanego oddziaływaniem stopnia wodnego. Brak podjęcia działań prowadzących do zatrzymania procesów erozyjnych poniżej stopnia wodnego , w dłuższej perspektywie czasowej, prowadziłoby do wyłączenia z eksploatacji żeglugowej odcinka rzeki, co skutkowałoby przerwaniem ciągłości drogi wodnej o największym potencjale transportowym w kraju. Koszt realizacji inwestycji wyniósł... zł. Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, w ramach realizacji przedsięwzięcia została wybudowana również elektrownia wodna. Budowa stopnia wodnego bez budowy elektrowni wodnej byłaby, w ocenie Wnioskodawcy, niegospodarnością. Koszty budowy elektrowni wodnej wyniosą około ... zł. Po zakończeniu budowy elektrowni wodnej Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży energii elektrycznej. Wnioskodawca wystartował w aukcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca szacuje, że do 2035 r. planowane jest wytworzenie 696 628 MWh. Łączna suma przewidywanego dochodu rocznego wynosi około 6,6 mln zł.

Wskazać należy, że w art. ... ustawy P. zostały zdefiniowane przychody Wnioskodawcy, w tym: w pkt 1-10 lit. a - przychody nie zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej w tym w pkt 2: wpływy z tytułu należności za korzystanie ze śródlądowych dróg wodnych oraz urządzeń wodnych stanowiących własność Skarbu Państwa, usytuowanych na śródlądowych wodach płynących w pkt 10 lit. b - przychody z tytułu działalności gospodarczej wymienione w art. ... tj. przychody z działalności gospodarczej wykonywanej na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, polegającej na wykonywaniu działań w zakresie gospodarki wodnej obejmujących:

projektowanie, wykonywanie, utrzymywanie i eksploatację urządzeń wodnych; wytwarzanie energii w elektrowniach wodnych;
prowadzenie działalności edukacyjnej i turystycznej związanej z gospodarką wodną; świadczenie usług w zakresie towarowego i pasażerskiego transportu wodnego;
inną działalność związaną z gospodarką wodną, z wyłączeniem działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Zatem, infrastruktura powstała w wyniku realizacji Projektu w części polegającej na wytwarzaniu i sprzedaży energii, będzie służyła prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób ciągły dla celów zarobkowych, w oparciu o katalog przychodów zdefiniowany w art. ... ustawy P.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, wytworzona infrastruktura będzie służyła dwóm rodzajom działalności: czynnościom statutowym - niepodlegającym opodatkowaniu VAT, jak i działalności gospodarczej (sprzedaży energii elektrycznej) - podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wobec tego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą o całkowitym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej inwestycji. Pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiłoby w tej sytuacji naruszenie zasad neutralności i opodatkowania konsumpcji poprzez obciążenie podatnika ciężarem VAT w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego traktowane jest w doktrynie wspólnego systemu VAT jako podstawowe prawo podatnika, a nie jego przywilej i zasadniczo nie może być ograniczane. Istotny jest zamiar, tj. cel jakiemu ma służyć podjęta inwestycja. Wnioskodawca od początku prowadzenia inwestycji zna jej cel oraz sposób wykorzystania. Wnioskodawca przedstawiając opis stanu faktycznego wskazał, że przedsięwzięcie realizowane jest w celach statutowych, tj. odtworzenia warunków morfologicznych rzeki, zwiększenia retencji, zapobiegania erozji w korycie, poprawie warunków żeglowności, ale także w celu prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej. Nie jest to działalność przypadkowa, lecz planowana i realizowana w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Potwierdza to również fakt, że Wnioskodawca wystartował na aukcji na sprzedaż energii z OZE, a zatem realizuje założony cel.

W tej sytuacji nie można uznać, że zakupione towary i usługi dotyczące realizacji inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Produkcja i sprzedaż energii nie jest głównym celem inwestycji, ale niewątpliwie jest jednym z celów i stanowi przychód z działalności gospodarczej. Jak wskazał Wnioskodawca, budowa stopnia wodnego bez budowy elektrowni wodnej byłaby niegospodarnością.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedsięwzięcia, także z tytułu wydatków na eksploatację stopnia wodnego i elektrowni wodnej po przyjęciu inwestycji do używania w zakresie w jakim poniesione wydatki będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W sytuacji natomiast, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie ich działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonywać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 13 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1048/19. WSA uznał, że „Nie można również podzielić prezentowanego w skardze stanowiska Strony, że znikome przychody ze sprzedaży energii oraz fakt, że sprzedaż energii nie jest głównym celem działalności Skarżącego, a koszty budowy i utrzymania stopnia realizują cele publiczne, art. 86 ust. 1, 2a-2g, art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie znajdą zastosowania w sprawie. Jak już wyżej wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonaniem czynności opodatkowanych na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest fundamentalnym prawem podatnika, którego nie można ograniczać. Zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Ponieważ w zakresie działalności obejmującej przygotowanie, realizację inwestycji oraz promowania i informowanie o inwestycji tj. w zakresie czynności z (...), Spółka nie będzie podatnikiem, a nadto działania winna podejmować w imieniu Skarbu Państwa, z tytułu ponoszonych wydatków prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało.

Jednocześnie, nawet w przypadku niewielkich obrotów z tytułu działalności gospodarczej o której mowa w (...), Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z ustawą (…) w zakresie (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...) mają Państwo przeprowadzić Inwestycję, w skład której wchodzą (…), dostawy i usługi, związane z przygotowaniem i realizacją:

a)(...) (...), (...) oraz (...) w (...) według (...) na dzień (…) r.,

b)(...):

(…) i funkcjonowania (...), (…) oraz (...), o których mowa wyżej,
zabezpieczenia (...),
zapewnienia (...).

Inwestycja jest celem publicznym w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Obiekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji zostaną przeznaczone na potrzeby (...) oraz na potrzeby (...) z przeznaczeniem na prowadzenie tej działalności. (…) obiektów na prowadzenie działalności (...).

Zgodnie z Ustawą Inwestycja jest finansowana z budżetu państwa z części pozostającej w dyspozycji C. lub z innych źródeł.

Utworzona przez Skarb Państwa Spółka (a więc Państwo), nie może:

1)prowadzić działalności (...);

2)tworzyć (...);

3)nabywać (...).

W stosunku do Państwa nie wszczyna się postępowania restrukturyzacyjnego. Nie można ogłosić upadłości Spółki.

Jak wynika z (...) Ustawy przedmiotem działalności Spółki Celowej jest (...) w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Przepis (...) Ustawy stanowi, że:

W ramach przygotowania i realizacji inwestycji Spółka Celowa:

(...)

Ponadto jak stanowi art. (...) Ustawy:

Powierzenie Spółce Celowej zadań, (...).

Ustawa określa także co w szczególności zawiera umowa, o której mowa w art. (...) Ustawy (Umowa), w tym zakres czynności wykonywanych przez Spółkę Celową, oraz łączną wartość środków finansowych przewidzianych na przygotowanie i realizację (…).

Skarb Państwa reprezentowany przez (...) udziela Spółce Celowej pełnomocnictw niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji oraz wykonania zadań powierzonych Spółce Celowej w umowie.

Skarb Państwa rozwiązuje Spółkę Celową po zrealizowaniu celu, dla którego została utworzona. Z dniem rozwiązania Spółki Celowej wszelkie prawa z tytułu rękojmi i gwarancji przechodzą na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez (...)

Zgodnie z Umową Strony uzgadniają, biorąc pod uwagę zapisy zawarte w uzasadnieniu do Ustawy, że łączna wartość środków finansowych przewidzianych na przygotowanie i realizację Inwestycji, o której mowa w art. (…) Ustawy, wyniesie (…) zł i składa się z następujących kosztów składowych:

(...)

Umowa stanowi, że (...).

Umowa określa zasady finansowania Inwestycji. W celu realizacji Inwestycji, Spółka sporządza tzw. „Program inwestycji", obejmujący koszty wymienione w (...) na dany rok kalendarzowy, według wzoru stanowiącego załącznik do Umowy.

Inwestycja obejmuje kilka etapów, które ma przeprowadzić Spółka, jako inwestor:

(...)

Spółka na żądanie C. jest zobowiązana do poddania się kontroli.

Na każdy z zakresów wskazanych w Umowie, Spółka zawiera z B. umowę o dotację (umowy mają analogiczne brzmienie, odnoszą się do określonego zakresu zadań).

I, tak zgodnie z umową dotyczącą udzielenia dotacji celowej na wydatki inwestycyjne ze środków finansowych (...) pochodzących z budżetu państwa zawartą w (…) zwanym dalej „Zleceniodawcą", a Spółką zwaną dalej „Zleceniobiorcą", zawartą na podstawie art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, oraz (…) Ustawy, przedmiotem umowy jest udzielenie Zleceniobiorcy przez Zleceniodawcę dotacji celowej na wydatki inwestycyjne na sfinansowanie Inwestycji w zakresie: - prace przygotowawcze.

Umowa określa szczegółowy zakres zadania realizowanego ze środków finansowych C., zgodnie ze złożonym do projektu budżetu Programem Inwestycji. Zawiera wyszczególnienie robót (...).

Zgodnie z Ustawą przychodami Spółki Celowej są:

(...)

Zgodnie z (...) Ustawy, przychody z działalności gospodarczej Spółki Celowej mogą być przeznaczane wyłącznie na realizację celu, o którym mowa w (...).

Umowa może być rozwiązana przez Zleceniodawcę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku nieterminowego lub nienależytego wykonania umowy, w tym w szczególności znacznego zmniejszenia zakresu rzeczowego realizowanego zadania, stwierdzonego na podstawie wyników kontroli oraz oceny realizacji wniosków i zaleceń pokontrolnych w ramach realizacji przedmiotu działalności Spółki, Spółka może - w ramach działalności gospodarczej - wykonywać czynności na rzecz osób trzecich, które bezpośrednio nie stanowią zapewnienia przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...). Czynności te mogą obejmować odpłatną działalność w zakresie sprzedaży towarów i świadczenie usług, w szczególności sprzedaż towarów reklamowych, licencji, usług wstępu. Działalność ta może stanowić „uboczną działalność gospodarczą”.

Spółka może wykonywać w ramach ubocznej działalności gospodarczej:

a)sprzedaży (...);

b)sprzedaży (...) - (...);

c)usług (...) - (...). Spółka nie planuje świadczenia odpłatnych usług (...).

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniach nr 1 i nr 2 dotyczą tego, czy są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie działalności, o której mowa w (...), a także czy wykonywanie przez Państwa obowiązków inwestora zgodnie z Ustawą i Umową, podlega opodatkowaniu jako odpłatne lub nieodpłatne świadczenie usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe zapisy są odzwierciedleniem art. 9 i 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którymi:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Państwo - Spółka Celowa jako spółka prawa handlowego - będą prowadzić czynności zmierzające do (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...). Zgodnie z umową Spółka ta będzie inwestorem w ramach tej inwestycji. Inwestycja jest finansowana z budżetu państwa z części pozostającej w dyspozycji (...) lub z innych źródeł.

Aby określić czy działają Państwo w charakterze podatnika w pierwszej kolejności należy ustalić, czy prowadzą Państwo działalność gospodarczą.

Pomocna może być w tym miejscu opinia rzecznik generalnej Juliane Kokott z 23 grudnia 2015 r. do sprawy C-520/14 Gemeente Borsele, z której wynika, że:

32. (...) działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy o podatku VAT nie może zostać stwierdzona, jeżeli dana działalność nie odpowiada żadnej z czynności określonych w art. 2 dyrektywy o podatku VAT. W ten sposób należy interpretować również wielokrotne odniesienia Trybunału w ramach wykładni art. 9 dyrektywy o podatku VAT do czynności określonych w art. 2 tej dyrektywy.

34. (...) Trybunał stwierdził już, że dla przyjęcia, iż dana działalność ma charakter gospodarczy, jest bez znaczenia, że polega ona na pełnieniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w interesie powszechnym.

38. Zgodnie z orzecznictwem daną działalność należy zaklasyfikować jako mającą charakter „gospodarczy", jeżeli jest ona wykonywana w celu uzyskiwania dochodu o charakterze stałym.

50. (...) zawsze wtedy, gdy za daną działalność nie jest żądane żadne wynagrodzenie w rozumieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego określonych w art. 2 ust. 1 dyrektywy o podatku VAT, nie ma również miejsca działalność gospodarcza, ponieważ nie jest uzyskiwany żaden dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie tej dyrektywy.

Dodatkowo warto zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, który dotyczy również usług świadczonych przez spółkę prawa handlowego na rzecz podmiotu publicznego. Z treści wyroku można wnioskować, że działalność wchodzi w zakres pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu. Nie oznacza to jednak, że podmiot musi wypracować zysk. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Z wyroku wynikają następujące tezy:

32. W tym względzie należy przypomnieć, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako „odpłatnej transakcji” podlegającej, co do zasady, podatkowi VAT, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 32; z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 26).

38. Bezpośredniego charakteru tej więzi nie może zresztą podważyć okoliczność - zakładając, że zostanie wykazana - iż rozważana umowa zawiera postanowienia umożliwiające dostosowanie w pewnych okolicznościach kwoty rekompensaty, ani okoliczność, że kwotę tę określono na poziomie poniżej ceny rynkowej, o ile wysokość rekompensaty jest określona zawczasu, zgodnie z jasnymi kryteriami gwarantującymi, iż wystarcza ona do pokrycia kosztów funkcjonowania NTN (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 38; z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016;392, pkt 45, 46).

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-174/14 z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, który również wskazał, że jeśli czynności Spółki Akcyjnej na rzecz Skarbu państwa są wykonywane odpłatnie, mają one charakter gospodarczy.

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że bez znaczenia jest fakt, że wykonywane przez Spółkę czynności mają na celu wykonywanie obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na państwie cyt.:

39. Bezpośredni związek istniejący pomiędzy dokonanym świadczeniem usług i otrzymanym wynagrodzeniem nie wydaje się również podważać tego, jak podnosi Saudaçor, że jego działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na państwie na podstawie portugalskiej konstytucji, to znaczy obowiązku wdrożenia powszechnej krajowej służby zdrowia, potencjalnie bezpłatnej, która zasadniczo powinna być finansowana ze środków publicznych.

W bieżącej sprawie występują dwie strony Umowy podmiot zlecający wykonanie usługi (C.) oraz Zleceniobiorca (Spółka), który zobowiązuje się tę usługę wykonać.

Ponadto strony umowy uzgadniają, biorąc pod uwagę zapisy zawarte w uzasadnieniu do Ustawy, łączną wartość środków finansowych przewidzianych na przygotowanie i realizację Inwestycji, o której mowa w art. (…) Ustawy. Jak wynika z treści Umowy Zleceniodawca przyznaje Zleceniobiorcy dotację celową na wydatki inwestycyjne na sfinansowanie Inwestycji.

Ponadto środki finansowe C. niewykorzystane w terminie, także w przypadku gdy nastąpiło to w wyniku zmniejszenia zakresu rzeczowego zadania z przyczyn, których Zleceniobiorca nie mógł przewidzieć, Zleceniobiorca jest zobowiązany zwrócić w określonym terminie na rachunek bankowy Zleceniodawcy.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z przytoczonych przepisów ustawy o VAT wynika z jednej strony bardzo szeroki krąg podmiotów, które mogą być uznane za podatnika, a z drugiej strony – bardzo szeroki zakres czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przy czym dla stwierdzenia, czy określona aktywność podlega opodatkowaniu VAT nie ma znaczenia, że działalność nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych wymiernych efektów w postaci zysków („bez względu na cel i rezultat takiej działalności”).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w związku z realizacją Inwestycji Spółka wykonuje czynności, które mieszczą się w definicji czynności stanowiących działalność gospodarczą. Ponadto Spółka wykonuje je samodzielnie. Dodatkowo jak wskazano powyżej nie ma znaczenia, czy działalność wykonywana przez Spółkę jest nakierowana na osiągnięcie zysku, czy też nie. W niniejszej sprawie określony jest odbiorca świadczenia, którym jest C. i określone jest wynagrodzenie, co czyni te świadczenia odpłatnymi.

Spółkę celową należy zatem uznać za występującą w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie będą Państwo działali jako podatnik podatku od towarów i usług, zarówno w zakresie działalności obejmującej przygotowanie, realizację inwestycji oraz informowanie o inwestycji , jak i z tytułu wykonywania obowiązków inwestora, zgodnie z Ustawą i Umową, tj. w zakresie czynności z (...) gdyż w tym zakresie prowadzą Państwo samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniami nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, co stanowi kwotę podstawy opodatkowania w przypadku uznania, że czynności Spółki w zakresie przygotowania i realizacji inwestycji, a także informowania o inwestycji, podlegają opodatkowaniu podatkiem.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym,

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne świadczenia wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

W przedmiotowej sprawie Spółka Celowa została powołana w ściśle określonym w Ustawie celu, a mianowicie w związku z przygotowaniem i realizacją inwestycji w zakresie (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...). Zgodnie z (...) Ustawy, przychodami Spółki Celowej są: przekazywane przez (...) dotacje celowe z budżetu Państwa na finansowanie lub dofinansowanie zadań Spółki Celowej, o których mowa w (...), w szczególności kosztów realizacji inwestycji, a także przychody z tytułu darowizn, spadków i zbiórek publicznych, inne przychody z działalności gospodarczej. Przy czym - co istotne - Umowa stanowi, że przychody Spółki osiągane z tytułu darowizn, spadków i zbiórek publicznych, a także z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, pomniejszają dotacje celowe z budżetu państwa.

Z analizy stanu faktycznego wynika, że ta sama Inwestycja zlecona przez C., jest finansowana z różnych źródeł, czyli głównie z dotacji celowej (...) do realizacji ww. Inwestycji.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie otrzymywane w związku z realizowanym świadczeniem. Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Państwu środki finansowe (dotacje celowe) na realizację określonego Ustawą zadania stanowią „korelat” świadczonych przez Państwa usług. Opisane we wniosku zadanie, uregulowane w Ustawie, na podstawie której Spółka Celowa została powołana, jest konkretnym zadaniem - polegającym na (...) (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...) - a otrzymane w związku z tym zadaniem dofinansowanie w postaci dotacji celowych - przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Państwa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że środki finansowe otrzymane przez Państwa w formie dotacji celowych z budżetu Państwa, przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji Inwestycji, stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Państwa usługi, gdyż nie są one przeznaczone na ogólną Państwa działalność, lecz na określone działanie - czynności związane z (...), (...) oraz (...) przy ulicy (...). Zatem otrzymane środki pieniężne, o których mowa wyżej, powinny być uznane za zapłatę za świadczone przez Państwa usługi, a w konsekwencji stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy z uwagi na wykonywanie ubocznej działalności gospodarczej, są/będą Państwo uprawnieni do wykonywania odliczenia podatku naliczonego:

a) bezpośrednio związanego z tą opodatkowaną działalnością gospodarczą w całości,

b) pośrednio związanego z działalnością w wysokości wynikającej z zastosowanego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE, m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats).

TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C‑98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank. Trybunał nie miał w tej sprawie wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa, było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik dokonuje transakcji, w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu oraz transakcji niedających podstaw do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług przez niego nabytych w przypadku, gdy towary te pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu warto przywołać orzeczenie TSUE z 8 lutego 2007 r. C-435/05 w sprawie Investrand BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, jako wyraz ugruntowanej linii orzeczniczej w TSUE w zakresie przyznawania prawa do odliczenia podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku.

Należy jednak zauważyć, że w wyroku tym (pkt 23) w pierwszej kolejności TSUE wskazał, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 24; w sprawie Abbey National, pkt 26; oraz wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. str. I 1599, pkt 26). Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich nabycia stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 30, w sprawie Abbey National, pkt 28, jak i wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. str. I 6663, pkt 31).

Następnie w pkt 24 wyroku TSUE wskazał, że prawo do odliczenia zostaje zatem również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawach Midland Bank, pkt 23 i 31 oraz Kretztechnik, pkt 36).

Ostatecznie jednak TSUE doszedł w tej sprawie do konkluzji, że artykuł 17 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że koszty usług doradczych, z których podatnik skorzystał w celu ustalenia kwoty wierzytelności stanowiącej część majątku jego przedsiębiorstwa i związanej ze sprzedażą akcji dokonaną w okresie, w którym nie był on jeszcze podatnikiem podatku VAT, z braku dowodów na to, że wyłączną przyczyną tych usług jest działalność gospodarcza w rozumieniu tej dyrektywy wykonywana przez podatnika, nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z tą działalnością, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku VAT, który je obciąża.

Z wyroku tego wynika, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związek pomiędzy zakupami, a działalnością gospodarczą co do zasady powinien być bezpośredni, może być również pośredni jednak tylko gdy zakupy związane są z działalnością gospodarczą („wyłączną przyczyną tych usług jest działalność gospodarcza w rozumieniu tej dyrektywy wykonywana przez podatnika”). W przeciwnym wypadku koszty pośrednie nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z tą działalnością, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku VAT, który je obciąża.

Zatem z powyższego orzeczenia C-435/05 należy wysnuć wniosek, że nie w każdym przypadku związek pośredni zakupów uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Niezbędnym bowiem warunkiem odliczenia podatku naliczonego w przypadku związku pośredniego z działalnością opodatkowaną jest cenotwórczy charakter poczynionych wydatków, a więc ich wpływ na ceny oferowanych towarów czy usług.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z opisu sprawy i odpowiedzi na wcześniej zadane pytania wynika, że dla wykonywanych czynności określonych w Ustawie i Umowie występują Państwo w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku). W charakterze podatnika występują Państwo również wykonując tzw. uboczną działalność gospodarczą - sprzedaż książki, sprzedaż licencji, usługi wstępu. Jak wskazano wyżej (w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2) wykonywane przez Państwa czynności mają w całości charakter odpłatny i związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W opisanej sytuacji nie ma zatem zastosowania art. 86 ust. 2a i nast. ustawy, lecz będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją w całości, gdyż spełnione będą warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków i każda z interpretacji indywidualnych zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Przedstawiony przez Państwa opis zdarzeń przyszłych jest odmienny od okoliczności spraw, które były przedmiotem rozstrzygnięć w powołanych przez Państwa wyrokach i interpretacjach. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne/zdarzenia przyszłe nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych/zdarzeń przyszłych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe i interpretacje, choć stanowią element argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii ściśle objętych zadanymi pytaniami. Inne kwestie poruszone we wniosku nie były przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2023

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.170.2023.5.IG