Czy w Polsce powstanie zagraniczny zakład podatkowy Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w Polsce powstanie zagraniczny zakład podatkowy Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia,czy działalność Spółki w Polsce prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu.

Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 28 marca 2024 r. (data wpływu tego samego dnia) oraz pismem z 4 kwietnia 2024 r. (data wpływu tego samego dnia)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A („Wnioskodawca”, „Spółka”) zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny, jest spółką brytyjską założoną (…). Wnioskodawca sprzedaje zarówno (…), jak też gotowe (…) („Towary”). Towary sprzedawane będą wyłącznie na zasadach B2B, czyli na rzecz przedsiębiorców. Wnioskodawca nie oferuje produktów klientom indywidualnym (konsumentom), na zasadach B2C. Towary będą nabywane w celu dalszej odsprzedaży przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, Unii Europejskiej, jak w krajach poza terytorium Unii Europejskiej, a następnie magazynowane będą w Polsce. Sprzedaż będzie się odbywała z terytorium Polski również do klientów z całego świata.

Aktualnie Spółka wykorzystuje w swojej działalności magazyn w Wielkiej Brytanii. Również w Wielkiej Brytanii znajduje się zarząd oraz dział operacyjny obejmujący zespoły pracowników zajmujących się sprzedażą, finansami oraz dział IT. Spółka zamierza z końcem marca 2024 r. zakończyć wynajmowanie pomieszczeń magazynowych w Wielkiej Brytanii, ponieważ jej zarząd podjął decyzję o przeniesieniu magazynu z Wielkiej Brytanii do Polski. Jednakże Wnioskodawca będzie nadal utrzymywał biuro sprzedaży w Wielkiej Brytanii, w którym w dalszym ciągu będą przetwarzane i wprowadzane do systemu ERP wszystkie zamówienia, wystawiane będą faktury sprzedażowe oraz podejmowane będą wszystkie decyzje dotyczące cen i warunków płatności.

Na podstawie umowy zawartej w dniu 30.11.2023 r. ze spółką B („Wynajmujący”), na rzecz Wnioskodawcy świadczone będą przez Wynajmującego usługi wynajmu powierzchni magazynowej, biurowej oraz miejsc parkingowych zlokalizowanych w parku logistycznym (…), w miejscowości (…). Wnioskodawca wynajmie od Wynajmującego (…) powierzchni magazynowej, (…) powierzchni biurowej i socjalnej, a także (…) miejsc parkingowych wraz z prawem do niewyłącznego korzystania z pozostałej infrastruktury parku. Wnioskodawca może korzystać również z placu znajdującego się przed wynajmowanymi pomieszczeniami w celu załadunku i wyładunku towarów. Wnioskodawca zatrudni w Polsce pracowników, którzy będą wykonywać pracę w wynajętych pomieszczaniach. Będą oni odbierali i wysyłali zamówienia złożone wcześniej przez klientów w biurze sprzedaży w Wielkiej Brytanii. W magazynie będzie też prowadzona kontrola jakości towarów otrzymanych w celu zapewnienia, że są one zgodne ze specyfikacjami. Wynajęte przez Wnioskodawcę w Polsce pomieszczenia będą używane wyłącznie przez pracowników Wnioskodawcy i będą oni mieli do nich wyłączny dostęp. Wynajmujący będzie zobowiązany do uzgadniania z Wnioskodawcą terminów wizyt w przedmiocie najmu z 24-godzinnym wyprzedzeniem. W nagłych przypadkach Wynajmujący będzie uprawniony do wizytowania przedmiotu najmu poza zwykłymi godzinami pracy Najemcy i bez konieczności uprzedniej notyfikacji. Z wyjątkiem przypadków nagłych, każda wizyta Wynajmującego lub osoby upoważnionej przez Wynajmującego w przedmiocie najmu może odbyć się jedynie w obecności przedstawiciela Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie miał prawo do zainstalowania i utrzymywania (na swój koszt i na własne ryzyko) różnego rodzaju znaków oraz nośników reklamowych ze swoją nazwą lub logo w widocznym miejscu na fasadzie budynku, przy głównym wejściu, a także w jakimkolwiek innym miejscu przedmiotu najmu.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie uzupełniającym wskazali Państwo, że:

1. Spółka wynajęła magazyn w Polsce na 5 lat i jest to minimalny okres przez który Spółka zamierza prowadzić opisaną we wniosku działalność w Polsce. Za 4 lata, przed przedłużeniem umowy najmu, Spółka dokona oceny działalności na terytorium Polski i wówczas podejmie decyzje czy ją kontynuować.

2. Istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski będą podejmowane w Wielkiej Brytanii.

3. Wszyscy pracownicy zostaną zatrudnieni na trzymiesięczny okres próbny (umowa o pracę). Po okresie próbnym pracownicy zostaną zatrudnieni na umowę o pracę na czas nieokreślony.

Pracownicy są rekrutowani przez Dyrektora ds. Zasobów Ludzkich z siedzibą w Wielkiej Brytanii i szkoleni przez kadrę w Wielkiej Brytanii lub w Polsce, w zależności od zajmowanego stanowiska.

4. Praca świadczona przez pracowników na terytorium Polski będzie realizowana zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami wskazanymi przez Spółkę oraz zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce.

5. Spółka będzie sprawowała kontrolę nad pracownikami z Wielkiej Brytanii, jednak część nadzoru będzie również wykonywana w magazynie w Polsce przez kierownika magazynu i liderów – magazynu i logistyki. Załączone schematy organizacyjne przedstawiają ścieżki/zasady raportowania.

Lider magazynu w Polsce będzie nadzorował i kontrolował codzienne działania w ramach działalności magazynu, w tym realizację zamówień. Kierownik magazynu w Polsce będzie odpowiedzialny za zarządzaniem magazynem i zespołem pracowników w Polsce, jednak będzie on podlegał kierownikowi operacyjnemu z siedzibą w Wielkiej Brytanii, który będzie odpowiedzialny za szkolenie i zarządzanie lokalną działalnością.

Standardy kontroli jakości są ustalane przez globalnego dyrektora technicznego w Wielkiej Brytanii.

Szkolenia dotyczące systemu magazynowego, produktów, pakowania będą prowadzone lokalnie w Polsce, a zarządzanie będzie realizowane z Wielkiej Brytanii przez aplikację (...).

Zespół zarządzający w Wielkiej Brytanii będzie odpowiedzialny za podejmowanie decyzji dotyczących produktów i zamówień klientów. Polski magazyn odpowiada za zamawianie produktów, przepakowanie niektórych produktów i wysyłkę do klientów.

6. Umowy zawierane są w Wielkiej Brytanii, jednakże na terytorium Polski może je również zawierać na podstawie pełnomocnictwa od Spółki Globalny Menedżer ds. Zakupów (Global Procurement Manager), który obecnie świadczy swoje usługi w ramach działalności gospodarczej na terytorium Polski. Umowy, które mogą być zawarte on-line nie są podpisywane przez Globalnego Menedżera ds. Zakupów, tylko przez dyrektora w Wielkiej Brytanii.

7. Spółka nie zatrudnia w Polsce osób pozyskujących nowych klientów, jednakże umowy w Polsce może zawierać na podstawie pełnomocnictwa od Spółki Globalny Menedżer ds. Zakupów (Global Procurement Manager), który obecnie świadczy swoje usługi w ramach działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jeśli zawierane umowy wymagają złożenia podpisów na terytorium Polski podpisuje je Globalny Menedżer ds. Zakupów. Umowy, które mogą być zawarte on-line nie są podpisywane przez Globalnego Menedżera ds. Zakupów, tylko przez dyrektora w Wielkiej Brytanii.

8. Spółka nabywa usługi logistyczne związane z dostawą produktów za pośrednictwem globalnych partnerów, takich jak C. Umowy te są negocjowane przez pracownika Spółki w Wielkiej Brytanii. Dodatkowo spółka nabywa usługi sprzątania, wywóz śmieci, badania lekarskie pracowników, szkolenia BHP dla pracowników, usługi księgowe.

9. Spółka uzależnia otworzenie oddziału od odpowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na pytanie o to, czy w Polsce powstanie zagraniczny zakład Spółki.

Jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że w Polsce powstanie zagraniczny zakład podatkowy Spółki, otworzy ona oddział w Polsce.

10. Spółka wynajmie maszynę do czyszczenia podłóg, owijarkę palet, wózki widłowe, sprzęt do transportu materiałów związanych z magazynem.

Pytanie

Czy w Polsce powstanie zagraniczny zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia Londynie dnia 20.07.2006 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w Polsce powstanie jego zagraniczny zakład. Wnioskodawca uważa, że w związku z faktem, że wykonywać on będzie w wynajmowanych pomieszczeniach i przy wykorzystaniu zatrudnionego personelu na terytorium Polski działalność gospodarczą w sposób stały, ciągły i zorganizowany, w Polsce powstanie jego zagraniczny zakład w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzecząpospolitą Polską ze Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Działalność ta może być prowadzona w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ ustawy o CIT ”) :

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Państwa siedziba znajduje się na terytorium wielkiej Brytanii, dlatego też analiza czy Państwa Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej: „Konwencja”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że:

W myśl art. 5 ust. 4 UPO:

Tak więc art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj.

• istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
• stały charakter takiej placówki,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 5 UPO:

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy posiadają Państwo zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO,

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-brytyjskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą (komentarz do art. 5 pkt 4.2).

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

• podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,
• przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa jak w opisanym we wniosku przypadku działalność związana ze sprzedażą (...), jak też gotowych (...) („Towary”).

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-brytyjska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Wskazuje na to wyżej cytowany art. 5 ust. 5 umowy polsko-brytyjskiej.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa).

Znajdujące się w tym przepisie zastrzeżenie oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 lit. b umowy polsko-brytyjskiej osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-brytyjskiej jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-brytyjskiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Podkreślić należy, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

• przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
• przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do art. 5 ust. 5 UPO zauważyć zatem należy, że aby miał zastosowanie ust. 5 muszą być spełnione następujące przesłanki:

• osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;
• czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz
• umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Z treści wniosku wynika, że Państwa spółka jest spółką brytyjską, która sprzedaje zarówno (…), jak też gotowe (…) („Towary”). Towary będą nabywane w celu dalszej odsprzedaży przez Państwa na terytorium Polski, Unii Europejskiej, jak w krajach poza terytorium Unii Europejskiej, a następnie magazynowane będą w Polsce. Sprzedaż będzie się odbywała z terytorium Polski również do klientów z całego świata. W Wielkiej Brytanii znajduje się zarząd oraz dział operacyjny obejmujący zespoły pracowników zajmujących się sprzedażą, finansami oraz dział IT.

Na podstawie umowy zawartej w dniu 30.11.2023 r. ze spółką B, na Państwa rzecz świadczone będą przez Wynajmującego usługi wynajmu powierzchni magazynowej, biurowej oraz miejsc parkingowych wraz z prawem do niewyłącznego korzystania z pozostałej infrastruktury parku. Ponadto mogą Państwo korzystać również z placu znajdującego się przed wynajmowanymi pomieszczeniami w celu załadunku i wyładunku towarów. Spółka wynajęła magazyn w Polsce na 5 lat i jest to minimalny okres przez który Spółka zamierza prowadzić opisaną we wniosku działalność w Polsce. Za 4 lata, przed przedłużeniem umowy najmu, Spółka dokona oceny działalności na terytorium Polski i wówczas podejmie decyzje czy ją kontynuować.

Zatrudnią Państwo w Polsce pracowników, którzy będą wykonywać pracę w wynajętych pomieszczaniach. Będą oni odbierali i wysyłali zamówienia złożone wcześniej przez klientów w biurze sprzedaży w Wielkiej Brytanii. Wszyscy pracownicy zostaną zatrudnieni na trzymiesięczny okres próbny (umowa o pracę). Po okresie próbnym pracownicy zostaną zatrudnieni na umowę o pracę na czas nieokreślony. Pracownicy są rekrutowani przez Dyrektora ds. Zasobów Ludzkich z siedzibą w Wielkiej Brytanii i szkoleni przez kadrę w Wielkiej Brytanii lub w Polsce, w zależności od zajmowanego stanowiska.

Praca świadczona przez pracowników na terytorium Polski będzie realizowana zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami wskazanymi przez Spółkę oraz zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce. Spółka będzie sprawowała kontrolę nad pracownikami z Wielkiej Brytanii, jednak część nadzoru będzie również wykonywana w magazynie w Polsce przez kierownika magazynu i liderów – magazynu i logistyki. Lider magazynu w Polsce będzie nadzorował i kontrolował codzienne działania w ramach działalności magazynu, w tym realizację zamówień. Kierownik magazynu w Polsce będzie odpowiedzialny za zarządzaniem magazynem i zespołem pracowników w Polsce, jednak będzie on podlegał kierownikowi operacyjnemu z siedzibą w Wielkiej Brytanii, który będzie odpowiedzialny za szkolenie i zarządzanie lokalną działalnością. Zespół zarządzający w Wielkiej Brytanii będzie odpowiedzialny za podejmowanie decyzji dotyczących produktów i zamówień klientów. Polski magazyn odpowiada za zamawianie produktów, przepakowanie niektórych produktów i wysyłkę do klientów. Spółka nie zatrudnia w Polsce osób pozyskujących nowych klientów, jednakże umowy w Polsce może zawierać na podstawie pełnomocnictwa od Spółki Globalny Menedżer ds. Zakupów, który obecnie świadczy swoje usługi w ramach działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jeśli zawierane umowy wymagają złożenia podpisów na terytorium Polski podpisuje je Globalny Menedżer ds. Zakupów. Umowy, które mogą być zawarte on-line nie są podpisywane przez Globalnego Menedżera ds. Zakupów, tylko przez dyrektora w Wielkiej Brytanii. Szkolenia dotyczące systemu magazynowego, produktów, pakowania będą prowadzone lokalnie w Polsce, a zarządzanie będzie realizowane z Wielkiej Brytanii przez aplikację (...). W magazynie będzie też prowadzona kontrola jakości towarów otrzymanych w celu zapewnienia, że są one zgodne ze specyfikacjami.

Wynajęte przez Państwa w Polsce pomieszczenia będą używane wyłącznie przez Państwa pracowników i będą oni mieli do nich wyłączny dostęp. Wynajmujący będzie zobowiązany do uzgadniania z Państwem terminów wizyt w przedmiocie najmu z 24-godzinnym wyprzedzeniem. Będą mieli Państwo prawo do zainstalowania i utrzymywania (na swój koszt i na własne ryzyko) różnego rodzaju znaków oraz nośników reklamowych ze swoją nazwą lub logo w widocznym miejscu na fasadzie budynku, przy głównym wejściu, a także w jakimkolwiek innym miejscu przedmiotu najmu.

Będą Państwo nadal utrzymywać biuro sprzedaży w Wielkiej Brytanii, w którym w dalszym ciągu będą przetwarzane i wprowadzane do systemu ERP wszystkie zamówienia, wystawiane będą faktury sprzedażowe oraz podejmowane będą wszystkie decyzje dotyczące cen i warunków płatności. Istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski będą podejmowane w Wielkiej Brytanii.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy działalność Spółki w Polsce prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy powtórzyć, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

• istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
• stały charakter takiej placówki,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Na podstawie opisu analizowanej sprawy nie trudno dopatrzeć się spełnienia warunku istnienia miejsca prowadzonej działalności przy pomocy placówki oraz jej stałego charakteru.

Ponadto, fakt:

• wynajmu przez Państwa w Polsce powierzchni magazynowej, biurowej do wyłącznego użytkowania przez Państwa pracowników, w celu przechowywania a następnie dalszej odsprzedaży do klientów z całego świata towarów oraz miejsc parkingowych wraz z prawem do niewyłącznego korzystania z pozostałej infrastruktury parku,
• posiadania prawa do zainstalowania i utrzymywania (na swój koszt i na własne ryzyko) różnego rodzaju znaków oraz nośników reklamowych ze swoją nazwą lub logo w widocznym miejscu na fasadzie budynku, przy głównym wejściu, a także w jakimkolwiek innym miejscu przedmiotu najmu,
• zatrudnienia pracowników którzy będą wykonywać pracę w wynajętych pomieszczaniach tj. będą odbierać i wysyłać zamówienia złożone wcześniej przez klientów w biurze sprzedaży w Wielkiej Brytanii, w tym zatrudnienie pracownika na stanowisku Globalny Menedżer ds. Zakupów (Global Procurement Manager) upoważnionego na podstawie pełnomocnictwa od Spółki do podpisywania zawieranych umów wymagających złożenia podpisów na terytorium Polski,
• istnienia znaczącego związku między prowadzoną działalnością na terytorium Polski a uzyskiwanymi przez Państwa przedsiębiorstwo dochodami,

‒ skutkuje tym, że dla takiej działalności nie jest możliwe zastosowanie wyłączeń przewidzianych w art. 5 ust. 4 UPO tj. wyłączeń dla działalności przygotowawczej i pomocniczej.

Zatem, stwierdzić należy, że skoro głównym przedmiotem Państwa działalności jest nabywanie, sprzedaż a następnie dostarczanie do klientów z całego świata zarówno (…), jak też gotowych (…) („Towary”) natomiast magazyn w Polsce będzie wykorzystywany do przeładunku, magazynowania i transportu ww. towarów/produktów należących do Państwa Spółki, oraz będą Państwo także przeprowadzać w nim kontrolę jakości ww. towarów, to Państwa działalność na terytorium Polski ww. zakresie stanowi istotną i znaczącą część Państwa działalności jako całości.

Ponadto w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium polski będą podejmowane w miejscu siedziby Spółki w Wielkiej Brytanii, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowania działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami podejmowanymi przez Spółkę, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że działalność Spółki na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem jej stałego charakteru oraz czynności wykonywanych na terenie Polski, które nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-brytyjskiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o art. 5 ust. 5 UPO.

Tym samym ust. 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia zarówno z powstaniem stałej placówki jak również z przedstawicielem zależnym o jakim mowa w art. 5 ust. 5 UPO.

Podkreślenia wymaga fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

W związku z powyższym w okolicznościach opisanych we wniosku dojdzie do powstania zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT oraz art. 5 Konwencji, i tym samym Spółka będzie podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych na terenie Polski.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).