Uznanie, że przedmiot planowanej Transakcji nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, sprzedaż Gruntów w ramach Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który m. in. dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że przedmiot planowanej Transakcji nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, sprzedaż Gruntów w ramach Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 kwietnia 2024 r. (wpływ 11 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Zbywca”) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca lub Spółka”) są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Zbywca i Nabywcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., „ustawa CIT”).

Pomiędzy Wnioskodawcami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Zbywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, której działalność gospodarcza dotyczy handlu nieruchomościami. Zbywca prowadzi swoją działalność na terytorium Polski, a jego działalność podlega opodatkowaniu VAT.

Nabywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego pełniącą rolę spółki celowej w grupie kapitałowej, powołaną do celu prowadzenia działalności deweloperskiej, w szczególności pozyskania gruntu, przeprowadzenia inwestycji deweloperskiej a następnie komercjalizacji tej inwestycji. Działalność gospodarcza Nabywcy 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dalszej części wniosku, Zbywca oraz Nabywca będą łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Planowana transakcja

Dnia (...) 2024 roku przed, zastępcą notarialnym, notariusza, Zbywca i Nabywca zawarli umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego Rep A Nr X której przedmiot opisany jest w dalszej części wniosku („Umowa Przedwstępna”). Przedmiotowa Umowa Przedwstępna była umową trójstronną, w której odrębnie od umowy między Zbywcą a Nabywcą, Zbywca zawarł także z innym podmiotem tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca 2”) umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości nieobjętych niniejszym wnioskiem.

Na podstawie Umowy Przedwstępnej, pomiędzy Zbywcą a Nabywcą planowana jest transakcja przeniesienia przez Zbywcę na Nabywcę:

 a) prawa własności Gruntu 2 (zgodnie z definicją poniżej), tj. nieruchomości położonej w W., składającej się z działki gruntu numerze ewidencyjnym X, obręb, dla której Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (...), o powierzchni (...) m² (dalej jako: Grunt 2);

 b) prawa własności Gruntu 3 (zgodnie z definicją poniżej), tj. nieruchomości położonej w W., składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym Y, obręb, dla której Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (...), o powierzchni (...) m2 (dalej jako: Grunt 3);

 c) udziału wynoszącego ¹/₂ części w prawie użytkowania wieczystego Gruntu 4 (zgodnie z definicją poniżej), tj. nieruchomości położonej w W., składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym Z, obręb, dla której Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (...), o powierzchni (...) m² (dalej jako: Grunt 4).

Grunt 2, Grunt 3 oraz Grunt 4 będą w dalszej części wniosku łącznie określane jako „Grunty”.

Grunt 4 (będący w użytkowaniu wieczystym) podlega prawu pierwokupu na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 2 oraz art. 111a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. 2023 poz. 344. ze zm.).

Na podstawie odrębnej umowy przedwstępnej zawartej w tym samym akcie notarialnym co Umowa Przedwstępna, Nabywca 2 zobowiązał się nabyć:

 a) prawo użytkowania wieczystego Gruntu 1 określonego w Umowie Przedwstępnej (zgodnie z definicją poniżej), tj. nieruchomości położonej w W., składającej się z działki gruntu numerach ewidencyjnych, obręb, dla której Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (...), o powierzchni (...) m² (dalej jako: Grunt 1);

 b) prawo własności Gruntu 5 określonego w Umowie Przedwstępnej (zgodnie z definicją poniżej), tj. nieruchomości położonej w W., składającej się z działki gruntu numerze ewidencyjnym, obręb, dla której Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (...), o powierzchni (...)m² (dalej jako: Grunt 5);

 c) udział wynoszący ¹/₂ części w prawie użytkowania wieczystego Gruntu 4 określonego w przedmiotowej Transakcji (zgodnie z definicją poniżej), tj. nieruchomości położonej w W., składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym, obręb, dla której Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (...), o powierzchni (...) m² (dalej jako: Grunt 4),

przy czym dostawa Gruntu 1 oraz Gruntu 5, a także dostawa udziału wynoszącego ¹/₂ części w prawie użytkowania wieczystego Gruntu 4 na rzecz Nabywcy 2 nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, a stanowią przedmiot odrębnego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W wykonaniu Umowy Przedwstępnej Zbywca i Nabywca zawrą przyrzeczoną umowę sprzedaży dotyczącą Gruntu 2 i Gruntu 3 („Umowa Sprzedaży”) oraz umowę warunkową dotyczącą sprzedaży udziału wynoszącego ¹/₂ części prawa użytkowania wieczystego Gruntu 4, który jest objęty prawem pierwokupu a następnie, w wykonaniu umowy warunkowej, umowę przenoszącą, której przedmiotem będzie przeniesienie na rzecz Spółki udziału wynoszącego ¹/₂ części w prawie użytkowania wieczystego Gruntu 4 („Umowa Przenosząca”), które to Umowa Sprzedaży i Umowa Przenosząca zwane będą dalej łącznie Transakcją.

Status Gruntów

Na dzień składania niniejszego wniosku, dla wszystkich Gruntów obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Miasta „MPZP”). Zgodnie z ustaleniami MPZP, Grunty będące przedmiotem transakcji znajdują się w granicach terenów oznaczonych symbolem 11 UMW. Zgodnie z treścią MPZP, dla wskazanego symbolu ustalone przeznaczenie gruntów to teren usług i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Zgodnie z rejestrem gruntów oraz wyrysami mapy ewidencyjnej Grunt 2, Grunt 3, Grunt 4 nie są zabudowane żadnymi budynkami ani budowlami. Z tym że:

 1) na Gruncie 2, tj. działce, zlokalizowana jest droga dojazdowa („Droga”) do budynku Spółdzielni (...), która stanowi budowlę, przy czym Sprzedający nie sprawuje faktycznego ani gospodarczego władztwa nad tą drogą;

 2) na Gruncie 3, tj. działce znajduje się część schodów obsługujących nieruchomość i stanowiących część budynku posadowionego na nieruchomości („Zabudowania”), przy czym przedmiotowa część schodów nie stanowi własności Sprzedającego w rozumieniu art. 151 Kodeksu Cywilnego oraz nie stanowi części składowej Gruntu 3;

 3) Grunt 4, tj. działka jest faktycznie niezabudowana.

W obrębie Gruntów nie występują żadne budowle, inne obiekty ani instalacje będące własnością jakiejkolwiek osoby trzeciej (za wyjątkiem infrastruktury będącej własnością dostawców mediów).

Grunt 2, Grunt 3 nie zostały nabyte od Skarbu Państwa ani gminy. Prawo użytkowania wieczystego Gruntu 4 nie zostało ustanowione na podstawie roszczeń zgłoszonych zgodnie z Dekretem o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m., jednak Grunt 4 jest niezabudowany, zatem prawo pierwokupu przysługuje m. na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 3 ustawy o Gospodarce Nieruchomościami.

Status prawny Drogi jest nieuregulowany. Wedle wiedzy Zbywcy, poprzedni właściciel Gruntu 2 dążył do uregulowania stanu prawnego Drogi, jednak skutecznie do tego nie doszło. Pomimo tego, że Droga jest trwale związana z Gruntem 2 będącym własnością Zbywcy, Zbywca od momentu nabycia Gruntu 2 nie wykonuje faktycznego władztwa nad Drogą. W szczególności, Zbywca nie ponosi stałych, okresowych ani incydentalnych kosztów utrzymania i konserwacji Drogi (np. sprzątanie, odśnieżanie, naprawy). Faktyczne władztwo nad Drogą wykonuje (...). Wedle wiedzy Zbywcy, taki stan utrzymywał się również przed nabyciem Gruntu 2 przez Zbywcę (co najmniej w okresie, gdy Grunt 2 należał do poprzedniego właściciela).

Po nabyciu Gruntu 2 przez Zbywcę, Droga nie została ujęta w ewidencji środków trwałych Zbywcy. Zbywca nie czynił również żadnych nakładów na Drogę, a w szczególności wydatków na ulepszenie Drogi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Pomimo tego, że Zabudowania są trwale związane z Gruntem 3 będącym własnością Zbywcy, Zbywca od momentu nabycia Gruntu 3 nie wykonuje faktycznego władztwa nad Zabudowaniami. W szczególności, Zbywca nie ponosi stałych, okresowych ani incydentalnych kosztów utrzymania i konserwacji Zabudowań (np. sprzątanie, odśnieżanie, naprawy). Faktyczne władztwo nad Zabudowaniami wykonuje (...). Wedle wiedzy Zbywcy, taki stan utrzymywał się również przed nabyciem Gruntu 3 przez Zbywcę (co najmniej w okresie, gdy Grunt 3 był w posiadaniu poprzedniego właściciela).

Po nabyciu Gruntu 3 przez Zbywcę, Zabudowania nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Zbywcy. Zbywca nie czynił żadnych nakładów na Zabudowania, a w szczególności wydatków na ulepszenie Zabudowań w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Podsumowując, poza wspomnianą powyżej Drogą i Zabudowaniami na moment Transakcji na Gruntach nie będą znajdować się inne budynki, budowle lub ich części, których właścicielem (w sensie prawnym lub ekonomicznym) byłby Zbywca i które będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Gruntach, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej, w szczególności nie ponoszono takich wydatków w okresie ostatnich dwóch lat przez zawarciem Umowy Przedwstępnej, jak również nie dojdzie do ich poniesienia do dnia zawarcia Transakcji.

Ponadto, w odniesieniu do Gruntów zostały wydane następujące decyzje:

 1) decyzja Prezydenta miasta zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu oraz zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla etapu - A budynku biurowo-usługowego wraz ze zjazdami z ulicy;

 2) decyzja Prezydenta miasta zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla etapu - B budynku biurowo-usługowego;

 3) decyzja Prezydenta miasta zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu oraz zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla etapu - C budynku biurowo-usługowo-mieszkalnego z garażem podziemnym i infrastrukturą.

Wymienione powyżej decyzje zostały wydane dla poprzedniego właściciela/użytkownika wieczystego Gruntów i nigdy nie zostały przeniesione na Sprzedającego. Obecnie, Grunty nie są przedmiotem najmu i dzierżawy.

W Umowie Przedwstępnej strony zawarły zobowiązanie Zbywcy do tego, że do momentu zawarcia Transakcji nie przeniesie on nieruchomości ani w inny sposób nie rozporządzi lub nie ustanowi i nie zezwoli na ustanowienie żadnego obciążenia na nieruchomości lub jej części (z zastrzeżeniem dozwolonych obciążeń opisanych szczegółowo w Umowie Przedwstępnej), nie zawrze żadnych umów najmu lub dzierżawy lub leasingu lub obciążeń na rzecz dostawców mediów lub umów najmu na rzecz dostawców mediów bez uprzedniej pisemnej zgody Nabywcy.

Przedmiot Transakcji

W ramach Transakcji Zbywca przeniesie na Nabywcę następujące elementy („Przedmiot Transakcji”) :

1. prawo własności Gruntu 2,

2. prawo własności Gruntu 3,

3. ¹/₂ części udziału w prawie użytkowania wieczystego Gruntu 4.

W ramach Transakcji Zbywca nie przeniesie na Nabywcę żadnych innych składników. W szczególności, Transakcja nie obejmie:

- umów najmu czy dzierżawy;

- należności Zbywcy;

- umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę;

- umów przyłączeniowych;

- środków finansowych będących własnością Zbywcy;

- umów o świadczenie usług (np. umowy wynajmu lokalu pod siedzibę spółki, umowy o świadczenie usług księgowych);

- ksiąg rachunkowych Zbywcy;

- tajemnic handlowych i know-how Zbywcy;

- firmy Zbywcy;

- zobowiązań Zbywcy (w tym zobowiązań bezpośrednio związanych ze zbywanymi Gruntami).

- zakładu pracy lub jego części (art. 231 Kodeksu pracy) na Nabywcę.

Przedmiot Transakcji stanowi główne aktywo Zbywcy, w związku z czym księgi rachunkowe Zbywcy w przeważającej mierze uwzględniają zapisy rachunkowe dotyczące Gruntów i na ich podstawie jest możliwe wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z Gruntami.

Zbywca nie wykorzystywał Gruntów będących przedmiotem Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, a w związku z nabyciem Gruntów Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników.

Grunty będące przedmiotem Transakcji nie stanowią formalnie i/lub organizacyjnie wydzielonego działu, wydziału czy oddziału w ramach struktury Zbywcy.

Grunty są obciążone hipoteką. Do chwili zawarcia Transakcji Sprzedający złoży wniosek o wykreślenie obciążenia hipotecznego z ksiąg wieczystych z uwagi na zwolnienie zabezpieczonych wierzytelności spod przedmiotowej hipoteki.

Nabywca oraz Nabywca 2 nabędą udziały wynoszące po ¹/₂ części w prawie użytkowania wieczystego Gruntu 4, przy czym w odniesieniu do Gruntu 4 przeprowadzone zostanie postępowanie podziałowe na podstawie którego Nabywca i Nabywca 2 zamierzają dokonać podziału geodezyjnego Gruntu 4 o powierzchni (...) m² w ten sposób, że Nabywcy wyodrębniona ma zostać działka o powierzchni (...) m² a Nabywcy 2 działka o powierzchni (...) m². Nabywca i Nabywca 2 planują zawrzeć odrębną przedwstępną umowę zniesienia współużytkowania wieczystego Gruntu 4, która jako warunek zawarcia umowy zniesienia współwłasności przewidywać będzie uzyskanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny Gruntu 4. Następnie po spełnieniu tego warunku Nabywca i Nabywca 2 zawrą umowę zniesienia współwłasności Gruntu 4.

Nabywca zamierza wykorzystywać Grunty wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. W szczególności zamierza wybudować budynek mieszkalny wraz z niezbędną infrastrukturą, celem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży mieszkań, a także sprzedaży powierzchni usługowych w budynku lub ich wynajmie. Nabywca nie będzie wykorzystywał Gruntów do działalności niepodlegającej VAT lub od tego podatku zwolnionej, w szczególności nie będzie wynajmował mieszkań w planowanej inwestycji na rzecz osób fizycznych w celu zaspokajania przez nich potrzeb mieszkaniowych.

W odniesieniu do podatkowego traktowania nabycia Gruntów przez Zbywcę, Zbywca uzyskał indywidualne interpretacje podatkowe potwierdzające, że nabycie przez niego powinno być w całości opodatkowane VAT (z zastrzeżeniem dot. PCC w zakresie Drogi i Zabudowań), zaś Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, jak również do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Interpretacja w zakresie VAT została wydana 8 marca 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.94.2022.5.MW, zaś interpretacja w zakresie PCC również 8 marca 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4014.110.2022.6.JKU. W zakresie PCC uznano, że w części transakcji dotyczącej Drogi oraz Zabudowań umowa sprzedaży na rzecz Zbywcy powinna podlegać opodatkowaniu PCC, skoro w rozumieniu przepisów ustawy o VAT ich sprzedaż nie stanowi przedmiotu dostawy.

Inne okoliczności transakcji

Zarówno Zbywca jak i Nabywca są oraz na moment Transakcji będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

W ramach przedmiotowej transakcji strony umowy określiły warunki rozliczenia ceny sprzedaży Gruntów. Strony ustaliły, że Nabywca zobligowany jest do wpłaty kwoty części ceny na rachunek depozytu notarialnego. Szczegóły w zakresie wysokości wpłat depozytowych, warunki, terminy oraz inne postanowienia zostały przez strony szczegółowo opisane w umowie.

Cenę sprzedaży Nabywca pokryje z własnych zasobów finansowych lub ze środków finansowych pozyskanych przy wykorzystaniu własnych zasobów i nie przejmie żadnych zobowiązań finansowych Zbywcy.

Zbywca oraz Nabywca i Nabywca 2 złożyli wspólnie w Umowie przedwstępnej zobowiązanie, iż w umowie sprzedaży oraz umowie przenoszącej zawrą zgodne oświadczenie (o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT dostawy wszystkich budynków i budowli posadowionych na Gruntach. Intencją Stron jest opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT stąd, z uwagi na opisaną Drogę i Zabudowania, w akcie notarialnym zawierającym Umowę Sprzedaży, jak również w akcie notarialnym zawierającym Umowę Przenoszącą zawrą oni zgodne oświadczenie, iż rezygnują ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do całości lub części dostawy Gruntów, która podlegałaby temu zwolnieniu. Złożone oświadczenie spełniać będzie przesłanki określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o VAT.

W związku ze sprzedażą Gruntów, Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT dokumentującą Transakcję.

Przed Transakcją mogą zostać uzyskane, m.in. na podstawie art. 306e Ordynacji Podatkowej, zaświadczenia dotyczące ewentualnych zaległości podatkowych Zbywcy lub innych opłat publicznoprawnych, lub też zaświadczenia dotyczące ewentualnych postępowań podatkowych, których Zbywca jest stroną (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Grunty będące przedmiotem Transakcji nie stanowią formalnie i/lub organizacyjnie wydzielonego działu, wydziału czy oddziału w ramach struktury Zbywcy. Doprecyzowując, Zbywca nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego składników majątkowych mających być przedmiotem planowanej Transakcji, w szczególności Nieruchomości, jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy regulaminów i nie dokona takiego wyodrębnienia do dnia Transakcji. Zatem, Grunty na dzień Transakcji nie będą stanowiły zespołu składników wyodrębnionych organizacyjnie.

Przedmiot Transakcji stanowi główne aktywo Zbywcy, w związku z czym księgi rachunkowe Zbywcy w przeważającej mierze uwzględniają zapisy rachunkowe dotyczące Gruntów i na ich podstawie jest możliwe wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z Gruntami. Zbywca jednak nie prowadzi w odniesieniu do Gruntów odrębnych ksiąg rachunkowych dla celów statutowych i nie będzie prowadził na dzień Transakcji, zatem na dzień transakcji Grunty nie będą wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Zdaniem Wnioskodawców, zbywane Grunty, w tym na dzień Transakcji, nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż same w sobie nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Kupujący nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej. Kupujący nie przejmie w ramach Transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Sprzedającego związanych z jego działalnością gospodarczą. Zatem na dzień Transakcji, Grunty nie będą posiadać potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zdaniem Wnioskodawców droga dojazdowa znajdująca się na działce nr (...) (Gruncie 2) oraz część schodów obsługujących nieruchomość (...) znajdująca się na działce (...) (Gruncie 3) nie będą przedmiotem dostawy towarów ponieważ Zbywca nie posiada nad nimi władztwa i nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi jak właściciel.

Droga znajdująca się na działce nr (...) (Gruncie 2) będzie znajdować się na działce w momencie planowanej Transakcji. Droga nie będzie jednak odrębnym przedmiotem Transakcji. Niemniej, Droga jako trwale związana z Gruntem 2 stanowi część składową Gruntu 2 w rozumieniu art. 47 Kodeksu Cywilnego. Jak wskazano powyżej, Zbywca nie dysponuje ekonomicznym władztwem nad budowlą jaką jest Droga a zatem nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania Drogą jak właściciel i w konsekwencji Transakcja nie obejmie „dostawy” Drogi w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, Zainteresowani wskazują, że Droga nie będzie przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży Gruntów w rozumieniu regulacji podatku VAT.

Część schodów znajdująca się na działce (...) (Gruncie 3) zdaniem Zainteresowanych stanowi część budynku posadowionego na nieruchomości sąsiedniej, tj. graniczącej z Gruntem 3 działki gruntu, która należy do (...). W związku z tym, część schodów znajdująca się na Gruncie 3 nie stanowi własności Zbywcy i nie może być przedmiotem Transakcji. Zatem część schodów na Gruncie 3 nie będzie stanowić przedmiotu Transakcji, ani przedmiotu dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ww. obiekty stanowią odpowiednio: Droga na Gruncie 2 – budowlę, część schodów na Gruncie 3 – fragment budynku, względnie budowlę. Przy czym jak wskazano powyżej, obiekty te nie będą stanowić przedmiotu Transakcji w rozumieniu ustawy o VAT.

Ww. obiekty powinny być klasyfikowane pod symbolami odpowiednio: Droga na Gruncie 2 – PKOB 2112; część schodów na Gruncie 3 – PKOB 1122 (jako część budynku) względnie PKOB 2112, z uwagi na to że Zainteresowani nie posiadają dokumentacji budowlanej pozwalającej na jednoznaczne określenie właściwego symbolu PKOB, w szczególności ze względu na fakt, że Schody nie zostały wybudowane przez Zbywcę. Przy czym jak wskazano powyżej, obiekty te nie będą stanowić przedmiotu Transakcji w rozumieniu ustawy o VAT.

Ww. obiekty nie zostały nabyte przez Zbywcę w rozumieniu ustawy o VAT, tzn. Zbywca nie posiada do nich prawa do rozporządzania jak właściciel, zatem względem ww. obiektów Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Przy czym jak wskazano powyżej, obiekty te nie będą stanowić przedmiotu Transakcji w rozumieniu ustawy o VAT.

Ww. obiekty nie zostały nabyte ani wybudowane przez Zbywcę, jak również Zbywca nie sprawuje nad nimi władztwa ekonomicznego ani prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zainteresowani nie znają dokładnej daty wybudowania ww. obiektów, przy czym Droga oraz część schodów zostały wybudowane najprawdopodobniej w latach 90 XX. wieku wraz z budynkami składającymi się na osiedle mieszkaniowe znajdujące się na nieruchomości sąsiedniej. Przy czym jak wskazano powyżej, obiekty te nie będą stanowić przedmiotu Transakcji w rozumieniu ustawy o VAT.

Zainteresowani nie posiadają informacji o dokładnym momencie pierwszego zasiedlenia ww. obiektów, najprawdopodobniej doszło do niego w latach 90 XX. Przy czym jak wskazano powyżej, obiekty te nie będą stanowić przedmiotu Transakcji w rozumieniu ustawy o VAT.

Zainteresowani nie posiadają informacji o dokładnym okresie który upłynął pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną Transakcją. Zainteresowani wskazują jednak, że będzie to okres dłuższy niż dwa lata. Przy czym jak wskazano powyżej, obiekty te nie będą stanowić przedmiotu Transakcji w rozumieniu ustawy o VAT.

Zainteresowani wskazują, że elementy infrastruktury znajdujące się na działkach będących przedmiotem Transakcji to podziemne elementy infrastruktury technicznej stanowiące części sieci przesyłowych i dystrybucyjnych, które stanowią budowle lub ich części w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Wykaz tych elementów przedstawia poniższa tabela:

Ww. elementy infrastruktury nie stanowią własności Zbywcy w rozumieniu art. 49 Kodeksu cywilnego (nie stanowią części składowej gruntu), lecz stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych. W związku z tym, ww. elementy infrastruktury nie będą przedmiotem Transakcji.

Ww. obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i żaden z tych obiektów nie stanowi budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 tej ustawy.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

 1. Czy dostawa Gruntów przez Zbywcę na rzecz Nabywcy 1 będzie stanowiła sprzedaż składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i w związku z tym sprzedaż Gruntów nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Czy dostawa Gruntów przez Zbywcę na rzecz Nabywcy 1 w ramach Transakcji będzie w całości opodatkowana VAT i nie będzie z tego podatku zwolniona?

3. Czy po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy Gruntów Nabywca będzie uprawniony do:

a) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Gruntów (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), oraz

b) do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

 1. Dostawa Gruntów przez Zbywcę na rzecz Nabywcy będzie stanowiła sprzedaż składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i w związku z tym sprzedaż Gruntów nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

 2. Dostawa Gruntów przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji będzie w całości opodatkowana VAT i nie będzie z tego podatku zwolniona.

 3. Po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy Gruntów Nabywca będzie uprawniony do:

a) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Gruntów (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), oraz

b) do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE STANOWISKA W SPRAWIE OCENY PRAWNEJ ZDARZENIA PRZYSZŁEGO

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawców, Dostawa Gruntów przez Zbywcę na rzecz Nabywcy będzie stanowiła sprzedaż składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i w związku z tym sprzedaż Gruntów nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1. Opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości - zasady ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ma to z kolei bezpośredni wpływ na obciążenie podatkowe Wnioskodawców i stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt. 1) ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

2. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w oparciu o definicję zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

- koncesje, licencje i zezwolenia,

- patenty i inne prawa własności przemysłowej,

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

- tajemnicę przedsiębiorstwa,

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

2.2. Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawców, oczywistym jest, iż Grunty, które Nabywca kupi od Zbywcy nie pozwolą mu prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o nie. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności Nabywca zamierza wybudować budynek mieszkalny wraz z niezbędną infrastrukturą, celem prowadzenia działalności komercyjnej polegającej na sprzedaży lokali mieszkalnych i sprzedaży lub wynajmie powierzchni usługowo-biurowych w tym budynku. W tym celu będzie musiał podjąć szereg czynności, w tym m.in. przeprowadzić proces budowlany, pozyskać nowe pozwolenia na budowę oraz inne decyzje administracyjne, uzyskać w tym celu finansowanie, podpisać umowy. Z tego powodu z całą pewnością przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe.

Jako przykład można przytoczyć:

- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r. (0114- KDIP4-1.4012.8.2021.3.AM), zgodnie z którą: „(...) Co do zasady, planowana Transakcja nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Zbywcy poza opisanym powyżej prawem użytkowania wieczystego Działek i prawem własności Budynków i Budowli oraz prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu oraz Przenoszonymi Elementami. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz odnosząc je do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy”;

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r. (0112- KDIL1-2.4012.589.2019.3.PM), zgodnie z którą: „(...) Tymczasem w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki m.in. wynikające z Umów najmu). Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy”;

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2018 r. (0114- KDIP1-2.4012.600.2018.2.KT), zgodnie z którą: „(...) Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ww. ustawy Kodeks cywilny, gdyż - jak wynika z wniosku - transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Składniki majątkowe mające być przedmiotem Transakcji w momencie Transakcji nie będą posiadać zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności oraz zobowiązań Zbywcy. Przedmiotowa Nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych. Zbywane składniki majątku nie zostały przypisane do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Nie są również prowadzone osobne księgi rachunkowe w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości”;

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wielu innych interpretacjach indywidualnych np. w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512- 1114/15-2/KR),

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512- 1-4/16-4/WB),

oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w:

- orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06, oraz

- orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10.

Konkluzji tych nie zmienia fakt, że zbywane aktywa będą miały znaczną wartość. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”. Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest kontynuowane przez sądy administracyjne (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. [sygn. III SA/Wa 1438/11] czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. [sygn. I SA/Wr 355/08]). Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe (zob. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2011 r. [sygn. ILPP2/443-21/11-4/EN]).

2.3. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Tymczasem w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Grunty. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie umów, praw, obowiązków, zobowiązań i należności, ksiąg, rachunków bankowych czy praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

3. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o której mowa w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, wyodrębniony zespół składników powinien spełniać również dodatkowe kryteria, mianowicie:

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

3.2. Odrębność organizacyjna

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział czy oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR, oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-590/11-2/DG).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Ponadto, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

3.3. Odrębność finansowa

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

3.4. Odrębność funkcjonalna

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

3.5. Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, oznacza, że wyodrębnione składniki majątkowe muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawców, dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie zorganizowanie nabywanych składników majątkowych i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowana Transakcja ma objąć wyłącznie Grunty. Poza nimi, nie dojdzie do przeniesienia przez Zbywcę na rzecz Nabywcy żadnych innych aktywów. W ramach transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy na Nabywcę. Równocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Grunty będące przedmiotem Transakcji nie stanowią działu, wydziału, oddziału, itp.

Zdaniem Wnioskodawców, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot dostawy nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy:

- na przedmiot transakcji składają się wyłącznie Grunty,

- zbywane składniki majątku są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,

- zbywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż same w sobie nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; Nabywca nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej,

- Nabywca nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Zbywcy.

W konsekwencji, uznać należy, że przedmiot Transakcji nie będzie spełniał wskazanych powyżej przesłanek niezbędnych do uznania, że w ramach opisanej transakcji dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, opisana przyszła sprzedaż Gruntów nie będzie mogła zostać uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawców, dostawa przez Zbywcę Gruntów na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji będzie w całości opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Grunt (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nie wykorzystywał Gruntów wchodzącej w skład Przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, a tym samym, przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Stosownie natomiast do treści art. 2 pkt 33 tej ustawy, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu terenu decydują więc akty prawa miejscowego - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy.

Podsumowując, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa, opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, a więc przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Natomiast pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych (tj. dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Grunty są oznaczone symbolem 11F UMW w MPZP, a zatem są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP, a tym samym, stanowią one tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, Grunty stanowią grunty niezabudowane. W związku z powyższym, dostawa Gruntów nie powinna korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i powinna być opodatkowana VAT.

Wnioskodawcy uważają, iż dla klasyfikacji Gruntu 2 jako niezabudowanego bez znaczenia pozostaje fakt, iż znajduje się na nim Droga, która została wybudowana przez (...). Wnioskodawcy uważają, iż ze względu na fakt, iż Droga została wybudowana przez podmiot trzeci a Zbywca nie sprawuje nad nią władztwa ekonomicznego, prawnego czy też faktycznego posiadania to klasyfikując dostawę Gruntu 2 dla celów VAT należy tę Drogę pominąć. Należy zaznaczyć, iż przyjęcie odmiennej kwalifikacji prowadziłoby do nieracjonalnych efektów, sprzecznych z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tytułem przykładu, jeżeli na działce budowlanej o dużej wartości wybudowana zostałby (np. nielegalnie) wiata (bezwartościowa budowla), która została wybudowana bez pozwolenia na budowę przez podmiot niebędący właścicielem gruntu, wówczas o kwalifikacji podatkowej sprzedaży takiej nieruchomości nie powinien decydować fakt obecności takiego obiektu na działce. Uwzględnienie takiej okoliczności w ocenie zasad opodatkowania powodowałoby, iż o kwalifikacji dla celów VAT i stosowaniu zwolnienia z opodatkowania (zamiast stawki podstawowej) decydowałyby okoliczności niemające z ekonomicznego punktu widzenia jakiegokolwiek znaczenia, w tym dla stron transakcji.

W powyższym kontekście należy wskazać, że zarówno dla Zbywcy oraz Nabywcy Droga w momencie dostawy Gruntu 2 nie będzie przedstawiała żadnej wartości ekonomicznej. W związku z tym, cena za dostawę Gruntu 2 została ustalona biorąc pod uwagę jedynie wartości gruntu.

Również Zabudowania nie mają dla Nabywcy znaczenia ekonomicznego w kontekście jego dalszych planów dotyczących Gruntów oraz nie stanowią własności Sprzedającego w rozumieniu art. 151 Kodeksu Cywilnego oraz nie stanowią części składowej Gruntu 3, a zatem Grunt 3 powinien być kwalifikowany dla celów podatku VAT jako grunt niezabudowany, a Zabudowania jako niestanowiące przedmiotu dostawy w Transakcji.

W związku z powyższym, dostawa Gruntu 2, Gruntu 3 i Gruntu 4 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach transakcji powinna być w całości opodatkowana VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wnioskodawcy podkreślają, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści interpretacji podatkowych wydanych na rzecz Zbywcy w 2022 r. (przywołanych w opisie zdarzenia przyszłego).

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż w przypadku jednak uznania przez organ podatkowy, że dostawa Gruntu 2 lub Gruntu 3 stanowi dostawę terenów zabudowanych, dostawę tych nieruchomości należy uznać za dostawę zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcom przysługuje prawo do wyboru opcji opodatkowania VAT tej dostawy zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do treści art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT (tj. to, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Gruntów, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a nie znajdzie zastosowania.

Natomiast, uwzględniając że Zbywca i Nabywca złożą w Umowie Sprzedaży i Umowie Przenoszącej, zawartych w formie aktu notarialnego, zgodne oświadczenia o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz spełniające przesłanki określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj. o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania VAT dostawy wszystkich budynków, budowli lub ich części posadowionych na Gruntach, to - gdyby uznać, że Grunt 2 i Grunt 3 nie stanowią gruntów niezabudowanych, dostawa tych gruntów wraz ze znajdującą się na nich Drogą oraz Zabudowaniami będzie opodatkowana VAT i nie będzie z tego podatku zwolniona.

Podsumowując, dostawa przez Zbywcę Gruntów na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji będzie w całości opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 3

Po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy Gruntów w związku z Transakcją Nabywca będzie uprawniony do:

 i. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Gruntów (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), oraz

ii. do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT). Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla realizacji zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotny jest sam zamiar wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych w momencie ich nabycia.

Zatem, zdaniem Nabywcy, aby rozstrzygnąć o jego uprawnieniu do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Gruntów, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) nieruchomości będące przedmiotem planowanego nabycia od Zbywcy, będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) ich nabycie będzie opodatkowane VAT.

Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Nabywcy, jeżeli zostanie potwierdzona prawidłowość stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2, to nabycie Gruntów będzie w całości opodatkowane VAT. Dodatkowo, Nabywca zamierza wykorzystywać Grunty wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu Gruntów Nabywca zamierza zrealizować na niej inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wraz z niezbędną infrastrukturą, celem prowadzenia działalności komercyjnej polegającej na sprzedaży lokali mieszkalnych oraz wynajmu powierzchni usługowej innym podmiotom. Jak wynika z uzasadnienia do pytania nr 2, dostawa Gruntów powinna stanowić dostawę terenów budowlanych, niezabudowanych opodatkowaną VAT, a w przypadku odmiennej oceny stanu zabudowań gruntów złożenie przez Zbywcę i Nabywcę w akcie notarialnym dokumentującym Transakcje zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, przesądzać będzie o tym, że Transakcja winna być w całości opodatkowana VAT i nie powinna być z tego podatku zwolniona. W konsekwencji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Nabywcy - po nabyciu Gruntów i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dostawę, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Gruntów, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą dokonanie przedmiotowej transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Gruntów będących przedmiotem planowanej transakcji, będzie z zamiarem wykorzystania przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Gruntów od Zbywcy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 631) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przepisart. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodniez art. 55² Kodeksu cywilnego:

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem zbycia, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Państwa wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy dostawa Gruntów przez Zbywcę na rzecz Nabywcy będzie stanowiła sprzedaż składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i w związku z tym sprzedaż Gruntów nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, i analizując go w kontekście zadanego we wniosku pytania nr 1, wskazać należy, że przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz Nabywcy będą Grunty tj.:

a) prawo własności Gruntu 2 - działki gruntu numerze ewidencyjnym (...) o powierzchni (...) m²;

b) prawo własności Gruntu 3 - działki gruntu o numerze ewidencyjnym(...) o powierzchni (...) m²;

c) udział wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego Gruntu 4 - działki gruntu o numerze ewidencyjnym (...)o powierzchni (...) m².

W ramach Transakcji Zbywca nie przeniesie na Nabywcę żadnych innych składników. W szczególności, Transakcja nie obejmie:

- umów najmu czy dzierżawy;

- należności Zbywcy;

- umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę;

- umów przyłączeniowych;

- środków finansowych będących własnością Zbywcy;

- umów o świadczenie usług (np. umowy wynajmu lokalu pod siedzibę spółki, umowy o świadczenie usług księgowych);

- ksiąg rachunkowych Zbywcy;

- tajemnic handlowych i know-how Zbywcy;

- firmy Zbywcy;

- zobowiązań Zbywcy (w tym zobowiązań bezpośrednio związanych ze zbywanymi Gruntami);

- zakładu pracy lub jego części (art. 231 Kodeksu pracy) na Nabywcę.

Wskazali Państwo, że Grunty będące przedmiotem Transakcji nie stanowią formalnie i/lub organizacyjnie wydzielonego działu, wydziału czy oddziału w ramach struktury Zbywcy. Zbywca nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego składników majątkowych mających być przedmiotem planowanej Transakcji, w szczególności Nieruchomości, jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy regulaminów i nie dokona takiego wyodrębnienia do dnia Transakcji. Zatem, Grunty na dzień Transakcji nie będą stanowiły zespołu składników wyodrębnionych organizacyjnie.

Przedmiot Transakcji stanowi główne aktywo Zbywcy, w związku z czym księgi rachunkowe Zbywcy w przeważającej mierze uwzględniają zapisy rachunkowe dotyczące Gruntów i na ich podstawie jest możliwe wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z Gruntami. Zbywca jednak nie prowadzi w odniesieniu do Gruntów odrębnych ksiąg rachunkowych dla celów statutowych i nie będzie prowadził na dzień Transakcji, zatem na dzień transakcji Grunty nie będą wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Wskazali Państwo również, że zbywane Grunty, w tym na dzień Transakcji, nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż same w sobie nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Kupujący nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej. Kupujący nie przejmie w ramach Transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Sprzedającego związanych z jego działalnością gospodarczą. Zatem na dzień Transakcji, Grunty nie będą posiadać potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Powyższe oznacza, że przedmiotem planowanej Transakcji będą składniki majątkowe, które nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej ani finansowej, ani nie stanowią zespołu takich składników majątkowych, które mogłyby funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Zatem te składniki majątkowe nie mogą zostać uznane ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy, ani tym bardziej przedsiębiorstwo, w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego (zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy). Tym samym czynność taka, skoro nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym dostawa Gruntów będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla dostawy Gruntów, zauważyć należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Ww. przepis ma zastosowanie również do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem transakcji będą działki gruntu o numerach ewidencyjnych (...) (Grunt 2), (...) (Grunt 3) oraz udział w działce gruntu o numerze ewidencyjnym (...) (Grunt 4).

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa poszczególnych działek będących przedmiotem Transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy w momencie Transakcji działki te będą stanowiły grunty zabudowane czy też niezabudowane.

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr (...)znajduje się droga dojazdowa, stanowiąca budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, która nie będzie przedmiotem Transakcji.

Na działce nr (...)znajduje się część schodów obsługujących nieruchomość (...) i stanowiących część budynku posadowionego na nieruchomości sąsiedniej, przy czym przedmiotowa część schodów nie stanowi własności Sprzedającego w rozumieniu art. 151 Kodeksu Cywilnego i nie będzie przedmiotem Transakcji.

Ponadto na wszystkich działkach będących przedmiotem Transakcji znajdują się podziemne elementy infrastruktury technicznej stanowiące części sieci przesyłowych i dystrybucyjnych, które stanowią budowle lub ich części w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, tj:

- na działce (...) – sieć ciepłownicza, sieć kanalizacyjna i sieć elektroenergetyczna,

- na działce (...) – sieci ciepłownicze,

- na działce (...) – sieci ciepłownicze i sieć wodociągowa.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu Cywilnego:

Z art. 47 § 2 Kodeksu Cywilnego wynika, że:

Na podstawie art. 48 Kodeksu Cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego:

W związku z powyższym znajdujące się na działkach podziemne elementy infrastruktury technicznej będące częściami sieci przesyłowych i dystrybucyjnych nie stanowią własności Zbywcy, lecz przedsiębiorstw przesyłowych.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia działek gruntu wraz z naniesieniami tj. budynkami i budowlami, które nie są własnością Sprzedającego.

Tak, więc, w przypadku dostawy działek nr (...), (...) i udziału w działce (...) przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na ww. działkach posadowione są budynki i budowle niebędące własnością Zbywcy. Tym samym do tej dostawy nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Biorąc pod uwagę fakt, że Zbywca nie jest właścicielem naniesień znajdujących się na działkach będących przedmiotem Transakcji, dostawa działek nr (...), (...) i udziału w działce (...) nie będzie również korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10 i 10a ustawy. Zwolnienie przewidziane w tych przepisach dotyczy wyłącznie dostawy budynków, budowli lub ich części. Posadowione na działkach naniesienia stanowią budynki lub budowle, które jednak są własnością podmiotu trzeciego, co oznacza że na gruncie podatku od towarów i usług, obiekty te nie będą przedmiotem dokonywanej przez Zbywcę dostawy.

Przy sprzedaży działek nr (...), (...)i udziału w działce (...) nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Zbywca nie wykorzystywał Gruntów będących przedmiotem Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, a w związku z nabyciem Gruntów Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W konsekwencji, transakcja sprzedaży działek nr (...), (...) i udziału w działce (...)będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy – terenu budowlanego oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, z uwagi na fakt, że wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny w postaci braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, należało je uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu transakcji oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Zbywca jak i Nabywca są oraz na moment Transakcji będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Po dokonaniu Transakcji, Nabywca zamierza wykorzystywać Grunty tj. działkę (...), (...) i (...) wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. W szczególności zamierza wybudować budynek mieszkalny wraz z niezbędną infrastrukturą, celem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży mieszkań, a także sprzedaży powierzchni usługowych w budynku lub ich wynajmie. Nabywca nie będzie wykorzystywał Gruntów do działalności niepodlegającej VAT lub od tego podatku zwolnionej, w szczególności nie będzie wynajmował mieszkań w planowanej inwestycji na rzecz osób fizycznych w celu zaspokajania przez nich potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie, jak wykazano powyżej, planowana Transakcja, w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, dostawa Gruntów w ramach planowanej Transakcji nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy Gruntów, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

 - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.