Prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu pn.: (...). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 marca 2024 r. (wpływ 12 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu zdarzenia przyszłego

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Gmina zamierza realizować projekt polegający na wykonaniu modernizacji energetycznej budynku gminnego mieszkalnictwa wielorodzinnego zlokalizowanego w Gminie (...) w miejscowości (...). Przedmiotowy budynek jest to tzw. Dom Nauczyciela i znajdują się w nim 4 mieszkania komunalne.

Zakres robót obejmuje:(...)

Wykonanie modernizacji energetycznej budynku spowoduje osiągnięcie oszczędności energii końcowej dla budynku wynoszące ...%. Ponadto dzięki zastosowaniu pompy ciepła do ogrzewania i przygotowaniu wody na cele użytkowe oraz budowie instalacji fotowoltaicznej służącej pracy pompy ciepła, cała energia cieplna niezbędna do ogrzewania i przygotowania wody na cel użytkowe, pochodzić będzie ze źródeł odnawialnych.

W budynku wielorodzinnym, który będzie poddany remontowi i termomodernizacji znajdują się tylko lokale mieszkań komunalnych, nie ma w tym budynku lokali użytkowych. Mieszkańcy płacą z tytułu wynajmu czynsz, który zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniony z VAT. Pokrywają również opłaty za zużycie wody i ścieków wg zużycia. Lokatorzy zawierają umowę najmu danego lokalu na czas określony lub nieokreślony. Stronami tych umów są osoby fizyczne i Gmina (...).

W celu realizacji projektu Gmina wyłoni wykonawców w drodze przetargu publicznego. Faktury dokumentujące ponoszone wydatki będą wystawione na Gminę. Lokatorzy mieszkań komunalnych nie partycypują w kosztach realizacji inwestycji.

Na pytania postawione w wezwaniu, o treści:

1)Do jakich czynności jest/będzie wykorzystywany przez Państwa tzw. Dom Nauczyciela i znajdujące się w nim 4 mieszkania komunalne, tj. czy do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać jakie to czynności),

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać jakie to czynności),

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać jakie to czynności)?

2)W sytuacji gdy, tzw. Dom Nauczyciela i znajdujące się w nim 4 mieszkania komunalne są/będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to czy istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? [7]

3)W sytuacji gdy,tzw. Dom Nauczyciela i znajdujące się w nim 4 mieszkania komunalne są/będą przez Państwa wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

4)Czy w związku z montażem instalacji OZE PV ... kWp w ramach projektu pn. (...) są/będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.) [2]?

5)CzyinstalacjaOZE PV ... kWp stanowi/będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii [3]?

6)Czy w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznej została zawarta/będzie zawarta przez Państwo umowa z przedsiębiorstwem energetycznym?

7)Jakie zostały/zostaną określone z przedsiębiorstwem energetycznym zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej?

8)Czy ww. umowa przewiduje/będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?

9)Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, korzystają/będą Państwo korzystali z rozliczenia:

a)Ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [4] lub

b)Wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [5]

10)Czy ww. instalacja fotowoltaiczna mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [6] Jeśli tak, prosimy wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

11)Do jakich czynności jest/będzie wykorzystywana przez Państwa instalacja fotowoltaiczna powstała w ramach realizowanego projektu, o którym mowa we wniosku, tj. czy do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać jakie to czynności),

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać jakie to czynności),

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać jakie to czynności)?

12)W sytuacji gdy powstała instalacja fotowoltaiczna jest/będzie przez Państwa wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? [7]

13)W sytuacji gdy powstała instalacja fotowoltaiczna jest/będzie przez Państwa wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy mają/będą Państwo mieli obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

14)Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a)mogą/będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to należy wskazać w jakim terminie;

b)niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?

Wskazali Państwo:

Ad.1

Budynek tzw. Dom Nauczyciela, w którym znajdują się 4 mieszkania komunalne jest i będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług takich jak najem lokali mieszkalnych, który zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniony z podatku VAT. Mieszkańcy oprócz kosztów czynszu najmu danego mieszkania pokrywają opłaty za wodę oraz ścieki wg zużycia. Koszty mediów wg zużycia nie mogą być zatem klasyfikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej, która zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych. Mając powyższe na uwadze Gmina (...) realizując projekt polegający na wykonaniu modernizacji energetycznej budynku gminnego mieszkalnictwa wielorodzinnego zlokalizowanego w miejscowości (...) nie będzie wykorzystywała tego budynku w celach zarobkowych, a jedynie do czynności zwolnionych z VAT.

Ad. 2 Nie dotyczy.

Ad. 3 Nie dotyczy.

Ad.4

Tak, Gmina (...) będzie prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.).

Ad.5

Instalacja OZE PV ... kWp będzie stanowiła mikroinstalację rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Ad. 6

Po zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej zostanie zawarta umowa z przedsiębiorstwem energetycznym ((...) S.A.).

Ad. 7

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do wzoru umowy z przedsiębiorstwem energetycznym ((...) S.A.): "Rozliczenia pomiędzy Sprzedawcą a Prosumentem są prowadzone na podstawie ilości energii elektrycznej sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie. OSD udostępnia Sprzedawcy dane obejmujące godzinowe ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci OSD.

Sumarycznie zbilansowana ilość energii elektrycznej, wprowadzona do i pobrana z sieci OSD przez Prosumenta jest wyznaczana dla danej godziny metodą wektorową według następującego wzoru:

Eb(t) = Ep(t) - Ew(t)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Eb(t) - ilość energii sumarycznie zbilansowanej w godzinie (t), wyrażoną w kWh, podlegającą rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym; wartość dodatnia oznacza ilość energii elektrycznej pobranej w danej godzinie (t) z sieci OSD, a wartość ujemna oznacza ilość energii elektrycznej wprowadzonej w danej godzinie (t) do tej sieci, Ep(t) - sumą ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej pobranej w godzinie (t) z sieci OSD, wyrażoną w kWh,

Ew(t) - sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej wprowadzonej w godzinie (t) do sieci OSD, wyrażoną w kWh

W zakresie rozliczenia, o którym mowa w nin. ustępie, w przypadku gdy energia elektryczna w jednym miejscu dostarczania energii elektrycznej jest pobierana przez podmiot będący jednocześnie prosumentem oraz prosumentem zbiorowym, w pierwszej kolejności jest rozliczana energia elektryczna wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej i pobrana z tej sieci przez ten podmiot działający jako Prosument, następnie jest rozliczana energia elektryczna wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej i pobrana z tej sieci przez ten podmiot działający jako Prosument. "

"W przypadku gdy Prosument wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci OSD od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w ust.1 lit. b), jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

a)ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD przez Prosumenta oznaczonej w §3 ust.1 symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;

b)rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 15, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez Prosumenta (niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym) przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 27 i 28.

Rynkowa cena energii elektrycznej ustalana jest dla każdego okresu rozliczania niezbilansowania, w rozumieniu art. 2 pkt 15 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/943 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 158 z 14.6.2019, str. 54), zwanego dalej rozporządzeniem 2019/943 ", jako ważona wolumenem obrotu średnia z cen energii elektrycznej określonych dla polskiego obszaru rynkowego dla wszystkich sesji notowań danej doby w systemie kursu jednolitego na rynkach dnia następnego, prowadzonych:

a)przez giełdę towarową w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312 oraz z 2021 r. poz. 1505) oraz

b)w ramach jednolitego łączenia rynków dnia następnego prowadzonego przez wyznaczonych operatorów rynku energii elektrycznej.”

Ad. 8

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do wzoru umowy z przedsiębiorstwem energetycznym ((...) S.A.): "W przypadku gdy Prosument w ramach rozliczenia, o którym mowa w § 5 ust. 1 lit. b), nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana Prosumentowi przez Sprzedawcę, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty. Zwrot nadpłaty następuje na rachunek bankowy Prosumenta, wskazany w Załączniku nr 3 - Oświadczenie Prosumenta o numerze rachunku bankowego. Niniejsze oświadczenie musi być złożone przez Prosumenta pod rygorem niedokonywania przez Sprzedawcę zwrotu nadpłat i traktowania ich jako nadpłatę na koncie Odbiorcy, która będzie pomniejszać należność wynikającą z faktury."

W związku z powyższym Gmina (...) nie będzie składała oświadczenia Prosumenta o numerze rachunku bankowego, a co za tym idzie wszelkie niewykorzystane środki finansowe stanowić będą nadpłatę, która będzie pomniejszać należności wynikające z kolejnych faktur.

Ad. 9

W przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku Gmina (...) będzie korzystać z rozliczenia: b) Wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Ad. 10

Nie, ww. instalacja fotowoltaiczna nie mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Ad. 11

Instalacja fotowoltaiczna powstała w ramach realizowanego projektu, o którym mowa we wniosku będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT tj. najmu lokali mieszkalnych. Budynek, w którym zostanie zainstalowana powyższa instalacja fotowoltaiczna nie będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze zarobkowym.

Ad. 12 Nie dotyczy.

Ad.13 Nie dotyczy.

Ad. 14

Rozliczeniu, podlega energia elektryczna wprowadzona do sieci OSD, nie wcześniej, niż na 12 miesięcy przed datą wprowadzenia energii elektrycznej do sieci. Jako datę wprowadzenia energii elektrycznej do sieci OSD przyjmuje się ostatni dzień danego miesiąca kalendarzowego, w którym ta energia elektryczna została wprowadzona do sieci, z zastrzeżeniem, że niewykorzystana energia elektryczna w danym okresie rozliczeniowym przechodzi na kolejne okresy rozliczeniowe, jednak nie dłużej, niż na kolejne 12 miesięcy od daty wprowadzenia tej energii elektrycznej do sieci.

Pytanie

Czy Gmina (...) ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu pn. (...)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie Gmina (...) nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją powyższej inwestycji. Zgodnie z główną zasadą określoną w art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim podatek naliczony, zawarty w danych zakupach, służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia takiego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z opisem sprawy w budynku wielorodzinnym znajdują się tylko mieszkania komunalne, nie ma lokali użytkowych. Lokale są przedmiotem najmu (mieszkańcy płacą do Gminy czynsz, który stanowi usługę zwolnioną z opodatkowania), od mieszkańców pobierane są opłaty za wodę oraz za odbiór ścieków. Jak wskazano powyżej zasadą jest uzależnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od spełnienia określonych warunków, w tym w szczególności od tego, czy towar lub usługa, z którą wiąże się podatek naliczony wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. W opisywanym przypadku w opinii Gminy (...) świadczeniem głównym będzie najem lokali mieszkalnych na postawie zawartych umów najmu, który jest zwolniony z VAT. Należy wskazać, że refakturowane na rzecz najemców lokali koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków, dotyczą tylko faktu zużycia przez ten podmiot mediów. Tym samym fakt, że Gmina przenosi koszty dostawy wody i odbioru ścieków na najemców lokali nie oznacza, że nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Samo przenoszenie kosztów zużytych mediów należy traktować jako odrębne świadczenie, które nie ma wpływu na prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w związku z inwestycją przeprowadzaną w budynku.

W przedmiotowym przypadku nie dojdzie bowiem do sytuacji, w której będzie miało miejsce przeniesienie na najemców kosztów inwestycji. Realizacja inwestycji w postaci termomodernizacji budynku będzie służyła działalności zwolnionej, jaką jest najem mieszkań i nie będzie miała związku z faktycznym zużyciem wody czy innych mediów. Jak wynika z opisu sprawy budynek, w którym mieszczą się wyłącznie lokale mieszkań komunalnych, nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT należnym, zatem nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację powyższej inwestycji Gminie (...) nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że Państwa stanowisko nie uległo zmianie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwa we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 631) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić czy realizacja przez Państwa projektu pn. (...) będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

Art. 4b ust. 17 ustawy o OZE stanowi, że:

Zaś w art. 4b ust. 18 ustawy o OZE jest mowa o:

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z at. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierzają Państwo zrealizować zadanie pn. (...). Realizacja tego zadania będzie obejmować m.in. montaż OZE instalacji PV ... kWp na potrzeby pracy pompy ciepła.

W związku z montażem OZE instalacji PV ... kWp na potrzeby pracy pompy ciepła będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalacja fotowoltaiczna będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Ww. instalacja PV ... kWp zostanie przyłączona do sieci dystrybucyjnej. Wskazali Państwo, że :

Wskazali Państwo, że będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalacja fotowoltaiczna, nie mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Wskazać należy, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUEC-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem będziecie Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazany przepis wyznacza zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, dokonają Państwo dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej będziecie dokonywać na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zamierzacie Państwo zawrzeć umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że:

Art. 90 ust. 9 ustawy mówi, że:

Na mocy art. 90 ust 9a ustawy:

Przepis art. 90 ust. 10 ustawy stanowi, że:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Będą Państwo realizować projekt, który będzie obejmował następujące prace: (...).

Wskazali Państwo, że budynek tzw. Dom Nauczyciela, w którym znajdują się 4 mieszkania komunalne jest i będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem w zakresie wyżej wskazanych prac nie będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na brak związku wydatków na wykonanie powyższych prac, z czynnościami opodatkowanymi.

W ramach projektu poniosą Państwo również wydatki na montaż instalacji OZE PV ... kWp na potrzeby pracy pompy ciepła.

Odnosząc się zatem do kosztów związanych z montażem instalacji OZE PV ... kWp na potrzeby pracy pompy ciepła należy zauważyć, że instalacja ta będzie służyć do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu. Ponadto - jak wynika z opisu sprawy – budynek tzw. Dom Nauczyciela, a więc i pompa ciepła jest i będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tak więc część projektu dotycząca montażu instalacji OZE PV ... kWp na potrzeby pracy pompy ciepła będzie miała związek z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze Prosumenta, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia należy uznać, że wydatki poniesione na montaż przedmiotowej instalacji w ramach termomodernizacji Domu Nauczyciela będą miały związek zarówno z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania jak i opodatkowanymi podatkiem VAT. 

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem w związku z ponoszeniem nakładów na realizację inwestycji, w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznej, w sytuacji gdy będziecie mieć Państwo możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności, tj. do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Nie będzie natomiast przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od tego podatku.

Natomiast w sytuacji gdy nie będą mieć Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi od podatku VAT w związku z ponoszeniem wydatków na montaż instalacji fotowoltaicznej, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).