Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 18.10.2005, sygn. DP1/423-42/05/75047, Małopolski Urząd Skarbowy, sygn. DP1/423-42/05/75047

Czy przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych ma również zastosowanie do straty z tyułu zbycia przez Bank wierzytelności w ramach umowy o subpastycypację o której mowa w art. 183 ustawy o funduszach inwestycyjnych?

POSTANOWIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu Państwa wniosku bez znaku z dnia 08.08.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 12.08.2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdza, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca (Bank) przedstawił następujący stan faktyczny. Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe Bank jako inicjator zawiera umowy o subpartycypację (o której mowa w art. 183 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych), z funduszem sekurytyzacyjnym. W wyniku zawartej umowy o subpartycypację Bank otrzymuje wynagrodzenie od funduszu sekurytyzacyjnego - stanowiące odpowiednik ceny za zbycie praw do wierzytelności. Z drugiej strony Bank jest zobowiązany do przekazania funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych z tych wierzytelności. Zapytanie Podatnika dotyczy kwestii, czy przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma również zastosowanie do straty z tytułu zbycia przez Bank wierzytelności w ramach umowy o subpartycypacje, w której to umowie strata stanowi różnicę pomiędzy nominalną wartością wierzytelności będącej przedmiotem zbycia w ramach umowy o subpartycypację a zapłatą (ceną) uzyskaną od funduszu sekurytyzacyjnego za te wierzytelności - i w związku z powyższym - czy strata ta stanowi koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Banku w przypadku zawarcia umowy o subpartycypację z funduszem sekurytyzacyjnym, strata stanowiąca różnicę pomiędzy nominalną wartością wierzytelności objętych umową o subpartycypację a ceną uzyskaną od funduszu sekurytyzacyjnego z tytułu nabycia wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów Banku, jednakże do wysokości uprzednio utworzonej rezerwy uznanej za koszt podatkowy. W uzasadnieniu wniosku Bank wskazuje na ratio legis idei wprowadzenia do polskiego systemu prawnego uregulowań do instytucji sekurytyzacji - mając na względzie skutki, jakie wywiera zbycie wierzytelności z kredytów/pożyczek oraz związane z tym konsekwencje dotyczące uprzednio tworzonych rezerw celowych, ustawodawca wprowadził do ustawy regulacje mające zapewnić neutralne z podatkowego punktu widzenia rozliczenie transakcji zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego. Neutralność podatkowa jest zapewniona w ten sposób, iż przychód do opodatkowania, jaki powstaje z tytułu rozwiązania rezerwy celowej, jest równoważony przez koszt uzyskania przychodu, który powstaje z zaliczenia do kosztów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów/ pożyczek. Uznanie, iż na podstawie umowy o subpartycypację nie dojdzie do zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spowodowałoby, że proces sekurytyzacji dokonywany na podstawie umowy o subpartycypację nie byłby neutralny podatkowo dla Banku. Zdaniem Banku ustawodawca w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posłużył się terminem ?zbycie? na określenie wszelkich dopuszczalnych prawem form przeniesienia uprawnień do sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, a nie tylko dla umowy przelewu. Dlatego też obie dopuszczalne formy umowy z funduszem sekurytyzacyjnym powinny zostać uznane za zbycie wierzytelności w świetle art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do złożonego wniosku Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje. W myśl art. 183 ust. 1 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz inwestycyjny zamknięty może być utworzony jako fundusz sekurytyzacyjny dokonujący emisji certyfikatów inwestycyjnych w celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności, w tym wierzytelności finansowanych ze środków publicznych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub praw do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności. Na podstawie art. 183 ust. 4 ww. ustawy umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację) powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi: 1) pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości; 2) kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności; 3) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) bank może zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym: 1) umowę przelewu wierzytelności, 2) umowę o subpartycypację.W myśl art. 15 ust. 1 h pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą. Ponadto na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 3 kosztem uzyskania przychodów w bankach są także przekazane funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny:a) pożytki z sekurytyzowanych wierzytelności,b) kwoty główne z sekurytyzowanych wierzytelności,c) kwoty uzyskane z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności- objęte umową o subpartycypację.Na podstawie art. 303 ww. ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone zostały z dniem 1.07.2004 r. zmiany mające związek z uregulowaniami zawartymi w ustawie o funduszach inwestycyjnych, w tym znowelizowany został przepis art. 15 ust. 1h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie nowo dodanych pkt 2 i 3, ponadto na podstawie art. 312 cyt. ustawy o funduszach inwestycyjnych wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, w tym w zakresie nadania wyżej cytowanego brzmienia art. 92a tej ustawy. W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego treść art. 15 ust. 1h pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnia obie formy przeniesienia uprawnień do sekurytyzowanych wierzytelności (uwzględniając nomenklaturę Banku zawartą we wniosku), o których mowa w art. 183 ust. 1 cyt. ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz art. 92a cyt. ustawy Prawo bankowe, w ten sposób, że art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy zbycia wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny na podstawie umowy przelewu wierzytelności, natomiast art. 15 ust. 1h pkt 3 tej ustawy dotyczy umowy o subpartycypację. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego nie może uznać za zasadną argumentację Podatnika zawartą we wniosku. Wierzytelnością jest prawo podmiotowe wierzyciela do żądania od dłużnika świadczenia (art. 353 ustawy Kodeks cywilny). W odniesieniu do instytucji umowy o subpartycypację ustawodawca nigdzie nie stwierdza, że w ramach tej umowy następuje zbycie wierzytelności (wynikającej np. z uprzednio udzielonych kredytów, pożyczek). Przeciwnie, jak wynika z art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, przedmiotem tej umowy jest zobowiązanie się określonych podmiotów do przekazywania funduszowi inwestycyjnemu otrzymywanych przez nie należności, z czego np. wynika, że uprawnionym z tytułu tych wierzytelności jest nadal ten sam podmiot (Bank) i dłużnik powinien świadczyć na rzecz tego podmiotu. W art. 2 pkt 31 ustawy o funduszach inwestycyjnych inicjator sekurytyzacji określony jest jako podmiot (jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą) zbywający funduszowi sekurytyzacyjnemu pulę wierzytelności albo zobowiązujący się do przekazywania funduszowi sekurytyzacyjnemu wszystkich świadczeń otrzymanych przez nie z określonej puli wierzytelności. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że w rezultacie zawarcia przedmiotowej umowy o subpartycypację następuje zbycie wierzytelności. Trudno ponadto przyjąć, uwzględniając przytoczoną wyżej treść przepisów art. 15 ust. 1h pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzonych ww. ustawą o funduszach inwestycyjnych, że art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy (w którym mowa o kwocie uzyskanej przez bank ze zbycia wierzytelności) dotyczy obu form przeniesienia uprawnień do sekurytyzowanych wierzytelności, o których mowa w art. 183 ust. 1 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, skoro w art. 15 ust. 1h pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest przekazanych pożytkach i kwotach objętych umową o subpartycypację, w konsekwencji czego umowy o subpartycypację miałyby dotyczyć oba ww. przepisy ustawy.