Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.111.2024.2.MMA

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży udziału ½ w nieruchomości zabudowanej.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 21 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału ½ w nieruchomości zabudowanej o nr 1 w drodze egzekucji komorniczej. Uzupełnił Pan wniosek - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 kwietnia 2024 r. (wpływ 3 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jako Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w (…) prowadzi Pan egzekucję z udziału ½ w nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1 o powierzchni 1,9600 ha położonej w miejscowości (…), gm. (…), pow. (…), woj. (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) z wniosku wierzyciela: A Sp. z o.o. w Warszawie, którą reprezentuje adwokat: M.W.

Właścicielami niewydzielonego udziału 1/2 w nieruchomości są Dłużnicy:

• Z.B., zamieszkały ul. (…), (…), PESEL: (…), NIP: (…), REGON: (…);
• H. M., zamieszkała ul. (…), (…) (Wg. KAS: (…), ul. (…), PESEL: (…) na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem produkcyjno - magazynowym z częścią handlowo - biurową o całkowitej powierzchni zabudowy 1964 m² (na działce nr 1 znajduje się część tegoż budynku o powierzchni zabudowy 1200 m²).

Budynek wybudowany w 1995 r., dwukondygnacyjny, o konstrukcji stalowo - murowanej, przykryty stropodachem z płyt betonowych.

Zgodnie z pisemnym oświadczeniem Dłużnika Z. M.:

• udział ½ w nieruchomości nie był wciągnięty do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą Chobot Matuszewski Z. M. (NIP: 9521008658) i nie był przez niego amortyzowany;
• między innymi udział ½ w przedmiotowej nieruchomości oddany był w nieodpłatne użyczenie B spółka jawna w likwidacji. Umowa została wypowiedziana w 2008 r. a obecnie A Sp. z o.o. - współwłaściciel nieruchomości w udziale ½ - korzysta z nieruchomości, według oświadczenia Dłużnika Z. B. bezumownie, na cele prowadzonej działalności gospodarczej;
• budynek znajdujący się na nieruchomości był wciągnięty do ewidencji środków trwałych przez B spółka jawna;
• między innymi udział ½ w przedmiotowej nieruchomości wykorzystywany był w całości na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez B spółka jawna w likwidacji;
• między innymi udział ½ w przedmiotowej nieruchomości wykorzystywany był wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Początkowo działalność prowadziła tam spółka jawna B spółka jawna, obecnie w likwidacji. Po objęciu aportem całego majątku spółki jawnej przez A Sp. z o.o. obecnie działalność prowadzi tam ta spółka:

• udział ½ w przedmiotowej nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany w celach mieszkaniowych;
• w ostatnich 10 latach nie były dokonywane ulepszenia stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej;
• Dłużnik obecnie nie wykorzystuje udziału ½ w przedmiotowej nieruchomości dla celów prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.

Działka o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 1,9600 ha według Ewidencji Gruntów Starostwa Powiatowego w (…) stanowi: - pastwiska trwałe klasy PsV o powierzchni 0,1200 ha.

Działka o numerze ewidencyjnym 2/1 o powierzchni 2,2200 ha według Ewidencji Gruntów Starostwa Powiatowego w (…) stanowi: - grunty orne klasy RV o powierzchni 0,691 ha - grunty orne klasy RVI o pow. 0,3391 ha - rolny grunt zadrzewiony i zakrz. klasy Lzr-RV o powierzchni 0,0254 ha - inny teren zabudowany klasy 8i o powierzchni 0,9009 ha.

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego przedmiotowe nieruchomości znajdują się: Działka nr 1 w całości położona jest na terenie oznaczonym symbolem 1P - tereny produkcji, składów i magazynów.

W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że podstawą nabycia prawa własności udziału ½ w przedmiotowej nieruchomości była umowa sprzedaży, Rep. A (…) z 1 lipca 1993 r., zawarta przed notariuszem w (…) P. W.

Dłużnikom w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ umowa sprzedaży z 1993 r. nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług i Dłużnicy nie mieli prawa do odliczenia podatku VAT po jej nabyciu.

Jak wynika z treści aktu notarialnego, zbywcą udziału w nieruchomości była (…) z siedzibą we wsi (…) a działka o numerze ewidencyjnym 1 stanowiła tereny upraw polowych - zgodnie z ówcześnie obowiązującym planem ogólnym przestrzennego zagospodarowania gminy (…).

Dodatkowo w akcie zawarte jest oświadczenie Z. i H. małżonków M., że prowadzić będą na nieruchomości działalność rolniczą.

Dłużnik Z. M. zgodnie z informacją CEiDG prowadzi od 1 sierpnia 2008 r. działalność gospodarczą (…).

Stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej: (…), ul. (…), dodatkowe stałe miejsca wykonywania działalności gospodarczej: (…), nr (…), opis miejsca (…). Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD): 47.59.Z Sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Wykonywana działalność gospodarcza (kody PKD): 47.59.Z Sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 49.41.Z Transport drogowy towarów, 16.23.Z Produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT przy pomocy Portalu Podatkowego MF przeprowadzone w lutym 2024 r. wykazało, iż podmiot o podanym identyfikatorze NIP – (…) jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Od 22 lipca 2008 r. Dłużnik H. M. nie figuruje w CEiGD jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Na nieruchomości nie są ujawnione żadne wpisy hipoteczne.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Z. M. wyjaśnia, że przedmiotową działkę nabyli z małżonką celem prowadzenia działalności rolniczej. Działka była wykorzystywana po zakupie jako łąka kośna. Obecnie nadal jest tak wykorzystywana, poza częścią zabudowaną budynkiem produkcyjno - magazynowym. Ziemiopłody wykorzystywane były i są na potrzeby własne. Z. M. pobiera na tę działkę dopłaty z UE. H. M. jako współwłaściciel uczestniczy w zarządzaniu tą nieruchomością.

Z. M. nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym. H. M. nie jest i nie była rolnikiem ryczałtowym.

Z. M. wyjaśnia, że płody rolne zużywał i zużywa na potrzeby własne. Nigdy płodów rolnych nie sprzedawał. H. M. nigdy płodów rolnych z przedmiotowej działki nie sprzedawała.

Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej wyłącznie przez Dłużnika a przez spółkę cywilną J. P i Z. M. a następnie w wyniku przekształceń - B Sp. jawna (obecnie w likwidacji) od 2011 roku działalność prowadzi na nieruchomości A Sp. z o.o.

H. M. nigdy nie prowadziła działalności na tej nieruchomości.

Udział w ½ nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany przez H. M. do celów zarobkowych. H. M. nie była stroną jakichkolwiek umów dotyczących rozporządzania udziałem ½ w nieruchomości jako współwłaściciel na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej.

Budynek wybudowała spółka cywilna J. P. i Z. M. a następnie w wyniku przekształceń B Spółka jawna (obecnie w likwidacji). Właścicielami budynku są współwłaściciele nieruchomości, tj. Z. M. i H. M. w udziale ½ na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej i w udziale ½ A Sp. z o.o., która nabyła udział od J. P..

Z. M. wyjaśnia, że ani jemu ani H. M. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. budowy.

Budynek został wybudowany w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną J. P. i Z. M. a następnie w wyniku przekształceń B Spółka jawna (obecnie w likwidacji).

Budynek został wybudowany przez spółkę cywilną J. P. i Z. M. a następnie w wyniku przekształceń B. Spółka jawna (obecnie w likwidacji). Zwrot nakładów jest przedmiotem tytułu wykonawczego będącego podstawą toczącego się postępowania egzekucyjnego za sygnaturą akt Km (…) tj. Wyroku Sądu Okręgowego (…) z (…).

Udział ½ w nieruchomości nigdy nie był przedmiotem umowy użyczenia. Spółka cywilna budowała na działce nr 1 jako na nieruchomości wspólników spółki, tj. Z. B. i J. P.

Nieruchomość wykorzystywana była jako łąka kośna przez Z. B. i H. M. a od 1995 r. częściowo w zakresie budynku wybudowanego przez spółkę i placu manewrowego (kilkanaście metrów od strony północnej budynku) na potrzeby działalności spółki cywilnej a po przekształceniach spółki B Spółka Jawna.

Z. M. jest wspólnikiem w spółce B spółka jawna w likwidacji a H. M. nie jest wspólnikiem spółki.

Udział ½ w nieruchomości nigdy nie był oddany w nieodpłatne użyczenie B spółka jawna obecnie w likwidacji.

Stronami umowy nieodpłatnego użyczenia działek o numerach 2/3, 2/4, 4/2 i 4/3 z 19 maja 2001 r. byli Z.M. i B. Spółka Jawna.

Udział ½ w nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1 nie był przedmiotem użyczenia, wykorzystywany był przez spółkę cywilną J. P. i Z. M. a następnie w wyniku przekształceń B Spółka jawna (obecnie w likwidacji).

Z. M. nie jest wspólnikiem w spółce A. Sp. z o.o., H.M. nie jest wspólnikiem w spółce A Sp. z o.o. Jednym ze wspólników spółki jest B Spółka jawna w likwidacji (24 udziały o łącznej wartości 2400 zł)

A Sp. z o.o. wykorzystuje nieruchomość w swojej działalności gospodarczej od 31 stycznia 2011 r. Spółka A Sp. z o.o. użytkuje niewydzielony udział w nieruchomości w części należącej do Z. i H. M. (udział 1/2) bez żadnego tytułu prawnego. Udział ½ w nieruchomości nie jest użyczany nieodpłatnie spółce A Sp. z o.o.

Pytania

1)Czy sprzedaż egzekucyjna udziału ½ w przedmiotowej nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1 o powierzchni 1,9600 ha położona w miejscowości (…), gm. (…), pow. (…), woj. (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług?

2)Czy w razie negatywnej odpowiedzi na ww. pytanie, komornik jako płatnik podatku od towarów i usług będzie mógł wystawić na całość otrzymanej kwoty w imieniu Z. B. będącego stroną postępowania, który jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT a jeśli nie to jak wystawić taką fakturę?

Pana stanowisko w sprawie doprecyzowane w piśmie z 3 kwietnia 2024 r.

W ocenie organu egzekucyjnego z tytułu sprzedaży udziału ½ w nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1, Dłużnik nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ od dnia nabycia przedmiotowego udziału, nieruchomość ta stanowi własność prywatną Dłużnika i jego małżonki (a ówcześnie również J. P. w udziale ½).

Jak wynika bowiem z treści aktu notarialnego będącego podstawą nabycia prawa własności udziału ½ w przedmiotowej nieruchomości jak również dodatkowych wyjaśnień złożonych przez Z. B. 2 kwietnia 2024 r. do protokołu - mimo, iż od 28 października 1990 r. Z. M. i J. P. byli wspólnikami spółki cywilnej to udziały w nieruchomości nabyli nie na zasadzie współwłasności łącznej jako majątek spółki cywilnej a jako własność prywatną wspólników.

Nie zawierano również, jak się okazało wobec szczegółowych wyjaśnień Z. B., żadnych umów użyczenia w przedmiocie działki nr 1.

Sam Z. M. prowadził i prowadzi na nieruchomości jedynie działalność rolniczą, której ziemiopłody zużywał jedynie na własne potrzeby. Budynek posadowiony na nieruchomości według wyjaśnień Z. B. budowała i wykorzystywała dla prowadzenia działalności spółka cywilna J. P. i Z. M. a następnie w wyniku przekształceń B Spółka jawna (obecnie w likwidacji), która to spółka została wniesiona aportem do spółki działającej pod firmą „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy uchwały wspólników B Spółka jawna z 21 stycznia 2011 r. podjętej bez udziału wspólnika – Dłużnika Z. B.

Wynikiem tych zdarzeń prawnych było powództwo A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o zwrot nakładów poczynionych między innymi na nieruchomości będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego, zakończone Wyrokiem Sądu Okręgowego (…), który jest podstawą egzekucji prowadzonej zarówno przeciwko Z. M., jak i H. M.

W ocenie organu egzekucyjnego z tytułu sprzedaży udziału ½ w nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1, Dłużniczka nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług ponieważ od dnia nabycia przedmiotowego udziału, nieruchomość ta stanowi własność prywatną Dłużniczki i jej małżonka (a ówcześnie również J. P. w udziale ½). Nie prowadziła ona na nieruchomości żadnej działalności gospodarczej, nie była stroną żadnej umowy związanej z rozporządzaniem udziałem ½ w przedmiotowej nieruchomości a jedynie jako współwłaściciel na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, uczestniczyła i uczestniczy w zarządzaniu udziałem w nieruchomości.

Łącznie ze Z. M. zobowiązana jest do zwrotu nakładów poczynionych między innymi na nieruchomości będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego na rzecz A Sp. z o.o. na podstawie Wyroku Sądu Okręgowego (…), który jest podstawą egzekucji prowadzonej zarówno przeciwko H. M., jak i Z. M.

W ocenie organu egzekucyjnego do sprzedaży udziału ½ w nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1 nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług ponieważ Z. M. i H. M. nie będą uznawani za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361). Sprzedaż według organu egzekucyjnego nastąpi z ich majątku prywatnego.

Wobec uznania, że sprzedaż nastąpi z majątku prywatnego Z. i H. małżeństwa M. w ocenie organu egzekucyjnego nie nastąpi obowiązek udokumentowania całości obrotu fakturą ponieważ transakcja winna być opodatkowana PCC.

Podsumowując, w ocenie organu egzekucyjnego Z.M. i H.M. przy egzekucyjnej sprzedaży udziału ½ w nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1 nie będą uznawani za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) a w związku z powyższym po stronie płatnika nie powstanie obowiązek udokumentowania transakcji fakturą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 i 2760) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zgodnie z którym:

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik, natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik jest zobowiązany do wystawienia faktury w imieniu dłużnika.

Tym samym, komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości;

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W świetle powołanych powyżej przepisów grunty, budynki, budowle lub ich części (oraz udział w nieruchomości) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawieC-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że:

„osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywa 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.).

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W opisie sprawy wskazał Pan, że jako Komornik Sądowy prowadzi Pan egzekucję z udziału ½ w nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1:

• Właścicielami niewydzielonego udziału ½ w nieruchomości są Dłużnicy Z. M. oraz H. M..
• Nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem produkcyjno - magazynowym z częścią handlowo - biurową o całkowitej powierzchni zabudowy 1964 m² (na działce nr 1 znajduje się część tegoż budynku o powierzchni zabudowy 1200 m²).
• Budynek wybudowany w 1995 r., dwukondygnacyjny, o konstrukcji stalowo - murowanej, przykryty stropodachem z płyt betonowych.
• W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że podstawą nabycia prawa własności udziału ½ w przedmiotowej nieruchomości była umowa sprzedaży z 1 lipca 1993 r.
• Dłużnikom w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ umowa sprzedaży z 1993 r. nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług i Dłużnicy nie mieli prawa do odliczenia podatku VAT po jej nabyciu.
• Dłużnicy nabyli działkę celem prowadzenia działalności rolniczej. Działka była wykorzystywana po zakupie jako łąka kośna. Obecnie nadal jest tak wykorzystywana, poza częścią zabudowaną budynkiem produkcyjno – magazynowym. Ziemiopłody wykorzystywane były i są na potrzeby własne. Z. M. pobiera na tę działkę dopłaty z UE. H. M. jako współwłaściciel uczestniczy w zarządzaniu tą nieruchomością.
• Z. M. nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym. H. M. nie jest i nie była rolnikiem ryczałtowym.
• Z. M. wskazuje, że płody rolne zużywał i zużywa na potrzeby własne. Nigdy płodów rolnych nie sprzedawał. H. M. nigdy płodów rolnych z przedmiotowej działki nie sprzedawała.
• Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej wyłącznie przez niego a przez spółkę cywilną J. P. i Z. M. a następnie w wyniku przekształceń - B Sp. jawna (obecnie w likwidacji) od 2011 roku działalność prowadzi na nieruchomości A Sp. z o.o.
• Budynek wybudowała spółka cywilna J. P. i Z. M. a następnie w wyniku przekształceń B Spółka jawna (obecnie w likwidacji).
• Właścicielami budynku są współwłaściciele nieruchomości, tj. Z. M. i H. M. w udziale ½ na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej i w udziale ½ A Sp. z o.o., która nabyła udział od J. P..
• Dłużnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. budowy.
• Budynek został wybudowany przez spółkę cywilną J. P. i Z. M. a następnie w wyniku przekształceń B Spółka jawna (obecnie w likwidacji).
• Z. M. wskazuje, że udział ½ w nieruchomości nigdy nie był przedmiotem umowy użyczenia. Spółka cywilna budowała na działce nr 1 jako na nieruchomości wspólników spółki, tj. Z. B. i J. P.
• Nieruchomość wykorzystywana była jako łąka kośna przez Z. B. i H.M. a od 1995 r. częściowo w zakresie budynku wybudowanego przez spółkę i placu manewrowego (kilkanaście metrów od strony północnej budynku) na potrzeby działalności spółki cywilnej a po przekształceniach spółki B Spółka Jawna.
• Z. M. jest wspólnikiem w spółce B spółka jawna w likwidacji a H.M. nie jest wspólnikiem spółki.
• Udział ½ w nieruchomości nigdy nie był oddany w nieodpłatne użyczenie B. spółka jawna obecnie w likwidacji.
• Stronami umowy nieodpłatnego użyczenia działek o numerach 2/3, 2/4, 4/2 i 4/3 z 19 maja 2001 r. byli Z. M. i B Spółka Jawna.
• Udział ½ w nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1 nie był przedmiotem użyczenia, wykorzystywany był przez spółkę cywilną J.P. i Z. M. a następnie w wyniku przekształceń B Spółka jawna (obecnie w likwidacji).
• Z. M. nie jest wspólnikiem w spółce A Sp. z o.o., H. M. nie jest wspólnikiem w spółce A Sp. z o.o. Jednym ze wspólników spółki jest B Spółka jawna w likwidacji (24 udziały o łącznej wartości 2400 zł).
• A Sp. z o.o. wykorzystuje nieruchomość w swojej działalności gospodarczej od 31 stycznia 2011 r. Spółka A Sp. z o.o. użytkuje niewydzielony udział w nieruchomości w części należącej do Z. i H. M. (udział 1/2) bez żadnego tytułu prawnego. Udział ½ w nieruchomości nie jest użyczany nieodpłatnie spółce A Sp. z o.o.
• H. M. nigdy nie prowadziła działalności na tej nieruchomości.
• Udział w ½ nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany przez H. M. do celów zarobkowych. H. M. nie była stroną jakichkolwiek umów dotyczących rozporządzania udziałem ½ w nieruchomości jako współwłaściciel na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej.
• Udział ½ w przedmiotowej nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany w celach mieszkaniowych.
• W ostatnich 10 latach nie były dokonywane ulepszenia stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej.

Pana wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem VAT licytacyjnej sprzedaży udziału ½ w nieruchomości zabudowanej o nr 1.

Aby dokonać tej analizy w kontekście opodatkowania podatkiem VAT licytacyjnej sprzedaży udziału w działce należącej do Dłużników w pierwszej kolejności przeanalizować należy, czy w odniesieniu do tej sprzedaży Dłużnicy będą uznani za podatników podatku od towarów i usług, prowadzących działalność gospodarczą.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. budynków) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Z. M. jest wspólnikiem w spółce B spółka jawna w likwidacji. Budynek wybudowała spółka cywilna J. P. i Z. M. a następnie w wyniku przekształceń B Spółka jawna (obecnie w likwidacji). Właścicielami budynku są współwłaściciele nieruchomości, tj. Z. M. i H. M. w udziale ½ na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej i w udziale ½ A Sp. z o.o., która nabyła udział od J. P.. Spółka cywilna budowała na działce o nr 1 jako na nieruchomości wspólników spółki, tj. Z. B. i J. P. Nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej przez spółkę cywilną J. P. i Z. M. a następnie w wyniku przekształceń - B. Sp. jawna (obecnie w likwidacji) od 2011 roku działalność prowadzi na nieruchomości A. Sp. z o.o. Jednym ze wspólników spółki A jest B Spółka jawna w likwidacji (24 udziały o łącznej wartości 2400 zł). A Sp. z o.o. wykorzystuje nieruchomość w swojej działalności gospodarczej od 31 stycznia 2011 r. Spółka A Sp. z o.o. użytkuje niewydzielony udział w nieruchomości w części należącej do Z. i H. M. (udział 1/2) bez żadnego tytułu prawnego. Udział ½ w nieruchomości nie jest użyczany nieodpłatnie spółce A Sp. z o.o.

Dłużniczka nigdy nie prowadziła działalności na tej nieruchomości oraz nie jest wspólnikiem spółki. Udział w ½ nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany przez Dłużniczkę do celów zarobkowych. Dłużniczka nie była stroną jakichkolwiek umów dotyczących rozporządzania udziałem ½ w nieruchomości jako współwłaściciel na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej. Udział ½ w przedmiotowej nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany w celach mieszkaniowych.

Zauważyć należy, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy, jest ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem w sytuacji, gdy nieruchomość jest własnością obojga małżonków, podatnikiem będzie ten, który faktycznie dokonuje czynności wykraczających poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności.

W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z cytowanego wyżej orzeczenia TSUE podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Natomiast przedstawione okoliczności sprawy nie potwierdzają takich zamiarów Dłużnika. Należy bowiem podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Wskazać należy, że sposobu wykorzystywania przez Dłużnika udziału ½ w działce o nr 1, nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Udział w działce w żadnym momencie jej posiadania nie zaspokajał potrzeb osobistych Dłużnika. W uzupełnieniu do wniosku, sam Dłużnik wskazał, że udział ½ w przedmiotowej nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany w celach mieszkaniowych.

W niniejszej sprawie nie bez znaczenia jest również fakt, że Nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej przez spółkę cywilną a następnie przez spółkę jawną (w której to Dłużnik był wspólnikiem). Istotne jest również to, że jednym ze wspólników spółki A (spółka ta od 2011 roku prowadzi działalność na nieruchomości) jest B Spółka jawna w likwidacji, w której to jak wskazano powyżej Dłużnik jest wspólnikiem.

A zatem wskazać należy, że Dłużnik będąc wspólnikiem w spółce jawnej, czerpał korzyści finansowe z działalności tej spółki, do której to wykorzystywany był w przeszłości udział w działce o nr 1. Również obecnie Dłużnik czerpie korzyści finansowe z działalności spółki jawnej, ponieważ posiada ona udziały w spółce A, która to aktualnie wykorzystuje udział w działce w prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym uznać należy, że Dłużnik świadomie podejmował działania mające na celu wykorzystywanie opisanego udziału w działce w celach gospodarczych (zarobkowych), których nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Majątek ten nie był wykorzystywany przez Dłużnika wyłącznie w celach prywatnych w całym okresie jego posiadania.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części, w ramach majątku osobistego.

W związku z powyższym oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że nie cele osobiste – w przypadku Dłużnika brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Dłużnika, wobec czego czynność zbycia udziału w nieruchomości nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym.

Zatem, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości uznać należy wykonaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jedynie w przypadku Dłużnika i to Pan Z. M. z tego tytułu będzie występował w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast Dłużniczka Pani H. M. nie będzie w opisanej sytuacji uznana za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą.

Nie można zatem zgodzić się z Pana stanowiskiem, zgodnie z którym Z. M. i H. M. nie będą uznawani za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy przedmiotem licytacji komorniczej będzie udział w zabudowanej działce o nr 1. Nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem produkcyjno - magazynowym z częścią handlowo - biurową o całkowitej powierzchni zabudowy 1964 m² (na działce nr 1 znajduje się część tegoż budynku o powierzchni zabudowy 1200 m²). Podstawą nabycia prawa własności udziału ½ w przedmiotowej nieruchomości była umowa sprzedaży z 1 lipca 1993 r., zawarta przed notariuszem w (...). Dłużnikom w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ umowa sprzedaży z 1993 r. nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług i Dłużnicy nie mieli prawa do odliczenia podatku VAT po jej nabyciu. Budynek wybudowany w 1995 r., dwukondygnacyjny, o konstrukcji stalowo - murowanej, przykryty stropodachem z płyt betonowych. Budynek został wybudowany w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną J. P. i Z. M. a następnie w wyniku przekształceń B Spółka jawna (obecnie w likwidacji). W ostatnich 10 latach nie były dokonywane ulepszenia stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że zwrot nakładów na budowę budynku, który w części znajduje się na będącym w posiadaniu Dłużników udziale w ½ własności działki o nr 1 jest przedmiotem tytułu wykonawczego będącego podstawą toczącego się postępowania egzekucyjnego przeciwko Dłużnikom.

Tym samym należy uznać, że przedmiotem dostawy będzie udział w prawie własności działki nr 1 wraz ze znajdującą się na niej częścią budynku wybudowanego przez spółkę cywilną.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Natomiast kwestię zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do zbycia nieruchomości zabudowanych regulują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a oraz pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu na analogicznych zasadach jak budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Przechodząc do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do planowanej licytacji komorniczej dotyczącej udziału ½ w prawie własności zabudowanej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć czy w stosunku do planowanej dostawy zostaną spełnione warunki sformułowane w tym przepisie.

Z okoliczności sprawy wynika, że od pierwszego zasiedlenia części budynku znajdującego się na posiadanym przez Dłużników udziale w nieruchomości, do chwili planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie w ostatnich 10 latach nie były dokonywane ulepszenia stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej.

Tym samym należy uznać za spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż sprzedaż przez Komornika udziału w wysokości ½ w działce nr 1 wraz ze znajdującą się na jej obszarze częścią budynku nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, również grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak część budynku zlokalizowana na nim. W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż udziału w ½ prawa własności działki nr 1, na której część budynku jest posadowiona, będzie zwolniona od podatku.

Zatem sprzedaż udziału ½ w działce o nr 1 zabudowanej częścią budynku, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się natomiast do obowiązku wystawienia przez Pana jako komornika, w imieniu Dłużnika, faktury w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, która to sprzedaż korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z powyższego fakturę wystawia się w celu udokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast z art. 106b ust. 3 ustawy wynika, że:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 106c ustawy:

Faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1) organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

2) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Jak wskazano powyżej, planuje Pan dokonać jako komornik transakcji sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości, która to sprzedaż - jak wyżej oceniono - korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury m.in. dokonując sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy. Natomiast, na mocy art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, podatnik jest zobowiązany do udokumentowania takiej sprzedaży fakturą tylko na żądanie nabywcy.

W przedmiotowej sprawie dla transakcji zbycia w drodze egzekucji komorniczej udziału ½ w działce o nr 1 wraz z częścią budynku wystąpi Pan w charakterze płatnika podatku VAT.

Zatem, będzie Pan zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż udziału ½ w działce o nr 1 wraz z częścią budynku (objętej zwolnieniem od podatku VAT) wyłącznie na żądanie nabywcy, przy spełnieniu warunku wskazanego w art. 106b ust. 3 ustawy.

Zatem, czynność sprzedaży egzekucyjnej udziału ½ w działce o nr 1 wraz z częścią budynku, która to korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy nie ma Pan obowiązku dokumentować fakturą. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, jeżeli nabywca wyrazi żądanie jej wystawienia.

Tym samym, oceniając całościowo Pana stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).