Interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.630.2023.3.AS

Czy Spółka będzie obowiązana, na podstawie art. 28r ust. 1 ustawy o CIT do wykazania w załączniku CIT/EZ, składanym wraz z zeznaniem CIT-8 za 2023 r., przychodów (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągniętych przez wspólników Spółki przekształcanej), osiągniętych w roku podatkowym poprzedzającym rok, za który jest składana deklaracja CIT-8E.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie obowiązana, na podstawie art. 28 r ust. 1 ustawy o CIT do wykazania w załączniku CIT/EZ, składanym wraz z zeznaniem CIT-8 za 2023 r., przychodów (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągniętych przez wspólników Spółki przekształcanej), osiągniętych w roku podatkowym poprzedzającym rok, za który jest składana deklaracja CIT-8E.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (NIP: (…); dalej: „Spółka”). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka powstała 1 sierpnia 2023 r., drodze przekształcenia spółki jawnej (Y Spółka jawna; dalej: „Spółka przekształcana”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie Kodeksu Spółek Handlowych.

Spółka przekształcana, przed przekształceniem, nie była podatnikiem CIT (od momentu jej utworzenia była tzw. spółką transparentną podatkowo). Tym samym, to wspólnicy Spółki przekształconej (E. P. i P. P.) opodatkowali osiągane ze Spółki przekształconej dochody zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Spółka (powstała z przekształcenia) od momentu jej powstania (tj. wpisu do rejestru przedsiębiorców), jest opodatkowana na zasadach, o których mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „CIT estoński", „eCIT”). Pierwszy rok opodatkowania CIT estońskim upływa z dniem 31 grudnia 2023 r.

Spółka spełnia wszystkie przesłanki do objęcia jej eCIT, o których mowa w art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej też: „CIT”). W szczególności, złożyła w terminie zawiadomienie o wejście w reżim opodatkowania eCIT (ZAW-RD), wspólnikami Spółki są osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Spółka nie jest posiadaczem udziałów, akcji w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w innej spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczeń jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Spółka nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. Spółka nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT. Spółka nie jest instytucją pożyczkową, w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Spółka nie osiągała dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Spółka nie jest postawiona w stan upadłości ani likwidacji. Spółka zatrudnia aktualnie (...) osoby, w przeliczeniu na pełne etaty.

Pytanie

Czy Spółka będzie obowiązana, na podstawie art. 28r ust. 1 ustawy o CIT do wykazania w załączniku CIT/EZ, składanym wraz z zeznaniem CIT-8 za 2023 r., przychodów (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągniętych przez wspólników Spółki przekształcanej), osiągniętych w roku podatkowym poprzedzającym rok, za który jest składana deklaracja CIT-8E?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie obowiązana, na podstawie art. 28r ust. 1 ustawy o CIT, do wykazania w załączniku CIT/EZ, składanym wraz z zeznaniem CIT- 8 za 2023 r., jakichkolwiek przychodów (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągniętych przez wspólników Spółki przekształcanej), osiągniętych w roku podatkowym poprzedzającym rok, za który jest składana deklaracja CIT-8E.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jednym z warunków jaki musi być spełniony, aby podatnik CIT mógł stosować CIT estoński jest warunek dotyczący struktury przychodów. Powyższy warunek wymaga, aby przychody pasywne poprzedniego roku podatkowego, liczone z uwzględnieniem kwot należnego podatku od towarów i usług, stanowiły mniej niż 50% ogółu przychodów z działalności.

Jednoczenie, zgodnie z art. 28j ust. 2 pkt 1 CIT, w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem, podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności nie ma obowiązku badania wysokości przychodów osiągniętych w roku poprzednim, tj. w roku poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28r ust. 1 ustawy o CIT, do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy (tj. deklarację CIT-8E). Załącznikiem do ww. zeznania jest zeznanie CIT/EZ, w którym podatnik obowiązany jest:

- wskazać czy jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności;

- jeżeli nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności, obowiązany jest do wykazania przychodów, osiągniętych w roku poprzedzającym rok, za który składana jest deklaracja.

Ponieważ dla potrzeb rozdziału 6b ustawy o CIT, prawodawca nie zawarł odrębnych definicji przychodu w art. 28c ustawy o CIT, a w szczególności nie odwołał się do przepisów o rachunkowości czy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nawet gdyby uznać, że Spółka nie jest podatnikiem rozpoczynającym działalność, w ww. załączniku, w poz. 8 i 9 CIT/EZ, składanym za pierwszy rok opodatkowania Spółki eCIT, należy wpisać wartości „0”. Podmiot, z którego Spółka powstała, nie osiągał bowiem przychodów, w rozumieniu ustawy o CIT, a które to podlegają ujęciu w tych polach. Spółka przekształcana (Spółka jawna) nie prowadziła ewidencji podatkowej, przewidzianej dla podatników CIT - nie jest zatem możliwe - prawidłowe - określenie wartości przychodów (brutto).

Tym samym Spółka, w załączniku CIT/EZ, składanym za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie będzie obowiązana wykazywać przychodów osiągniętych w roku podatkowym, poprzedzającym rok, za który jest składana deklaracja CIT-8E.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do pytania Nr 2 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zostały wprowadzone do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) i weszły w życie 1 stycznia 2021 r., a następnie zostały zmienione na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostało uregulowane w rozdziale 6b ustawy o CIT oraz w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

 a) z wierzytelności,

 b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

 c) z części odsetkowej raty leasingowej,

 d) z poręczeń i gwarancji,

 e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

 g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

 a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

 b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

 4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

 7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

 1) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

 2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Jednocześnie, przepisy art. 28k ust. 1 ustawy o CIT wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Spółka będzie obowiązana, na podstawie art. 28r ust. 1 ustawy o CIT, do wykazania w załączniku CIT/EZ, składanym wraz z zeznaniem CIT-8 za 2023 r., przychodów osiągniętych w roku podatkowym poprzedzającym rok, za który jest składana deklaracja CIT-8E.

Zgodnie z art. 28r ust. 1 ustawy o CIT:

Formularz CIT/EZ(3) to informacja o danych uprawniających do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, która stanowi załącznik do deklaracji CIT-8E(3).

Wzór załącznika został określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 10 maja 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 912) w sprawie wzoru deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu i należnego ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych.

Wersją obowiązującą jako załącznik do zeznania CIT-8 za 2023 rok jest wersja 3 załącznika CIT/EZ. Zatem przedmiotem analizy niniejszego rozstrzygnięcia jest poz. 9 i 10 załącznika CIT/EZ (3).

W poz. 9 należy wpisać „Łączne przychody z działalności”, zaś w poz. 10 „Przychody osiągnięte z tytułów w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT”.

Wypełnienie tych rubryk ma na celu ustalenie, czy podatnik spełnia warunek opodatkowania ryczałtem wymieniony w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. czy udział przychodów z tytułów wymienionych w tym przepisie w przychodach z działalności w poprzednim roku podatkowym był mniejszy niż 50%.

Powyższy sposób określania „przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym” na potrzeby zweryfikowania warunków opodatkowania ryczałtem zawartych w art. 28j ust. 1 pkt 1 (uchylonym od 2022 roku) i pkt 2, wynika także z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 30 września 2020 roku (druk nr 643), w którym czytamy:Próg przychodowy obliczany jest z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług i odnoszony jest do kwoty całkowitych przychodów podatnika, osiągniętych w poprzednim roku podatkowym. W roku rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem będzie to przychód wynikający z deklaracji podatkowej z uwzględnieniem VAT, z kolei w latach kontynuacji opodatkowania ryczałtem będzie to przychód podatkowy wynikający z sprawozdania finansowego, ale również w kwocie uwzględniającej VAT.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że skoro nie osiągnęli Państwo w roku podatkowym zakończonym 31 lipca 2023 roku przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w polu oznaczonym numerem 9 załącznika CIT/EZ powinni Państwo wpisać wartość „0”.

W objaśnieniach dotyczących poz. 9 CIT/EZ wskazano, że w poz. 9 należy wpisać łącznie przychody z działalności, tj. przychody osiągnięte, nie zaś osiągnięte wyłącznie w rozumieniu ustawy o CIT, w roku podatkowym, poprzedzającym rok, za który składana jest deklaracja CIT-8E.

Również w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 30 września 2020 roku (druk nr 643), mowa jest o przychodach wynikających z deklaracji podatkowej z uwzględnieniem VAT. Zawężanie łącznych przychodów z działalności wyłącznie do przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, zwalniałoby od obowiązku wykazywania wysokości osiągniętych przychodów przez podatników powstałych, np. z przekształcenia osoby fizycznej w Sp. z o.o. , czy tak jak w Państwa przypadku, z przekształcenia spółki jawnej, nie będącej podatnikiem CIT, w Spółkę z o.o. To z kolei uniemożliwiałoby weryfikację danych uprawniających do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, w pozycji 9 załącznika CIT/EZ powinni Państwo wykazać łączne „przychody z działalności”, zaś w poz. 10 „przychody osiągnięte z tytułów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT” osiągnięte przez spółkę jawną. Przy czym, nie można uznać, że z tego powodu, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, nie można ustalić tych przychodów. Przychody takie (a dokładniej odpowiadające im dochody) są bowiem osiągane przez spółkę jawną, jednakże tylko z woli ustawodawcy nie są opodatkowane na poziomie tej spółki, tylko jej wspólników (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT). Przypisanie – proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika spółki jawnej przychodów tej spółki do jego przychodów – możliwe jest pod warunkiem, że przychody te uzyska sama spółka. Nie można zrównać sytuacji podatnika, Sp. z o.o., który powstał z przekształcenia sp. jawnej, z sytuacją podatnika, który rozpoczął działalność w roku opodatkowania ryczałtem. Nie rozpoczynają bowiem Państwo działalności, była ona prowadzona wcześniej, tylko w innej formie prawnej.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 Organ wydał 13 lutego 2024 r. odrębne rozstrzygnięcie, tj. interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.520.2023.1.AS.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).