Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.23.2024.3.KO

Uznanie Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności niezabudowanej działki i brak zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy udziałów w działce.

Interpretacja indywidualna –

– stanowisko w części nieprawidłowe, w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowe – w zakresie braku uznania Sprzedających za podatników VAT z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności niezabudowanej działki nr …,

- prawidłowe – w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy udziałów w działce nr ….

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

11 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie m.in. braku uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności niezabudowanej działki nr …, braku zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy udziałów w działce nr ….

Wniosek został uzupełniony pismem z 13 marca 2024 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

X Sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- K. G.

- M. K.

- P. K.

- M. L.

- A. S.

- K. S.

Opis zaistniałego stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot prowadzi działalność deweloperską. Spółka planuje nabyć niezabudowaną nieruchomość położoną w województwie …, w …, w dzielnicy …, składającą się z działki ewidencyjnej nr …, obręb ewidencyjny numer …, nazwa …, dla której Sąd Rejonowy dla … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer … (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym na mocy uchwały nr … Rady Miasta … z dnia 29 sierpnia 2019 r., zgodnie z którym Nieruchomość położona jest w całości na terenie przeznaczonym pod teren usług lub zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z uwzględnieniem, że na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu … 2020 r., sygn. akt …, od którego skarga kasacyjna Wojewody … została oddalona na podstawie wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu … 2023 r., sygn. akt …, została stwierdzona nieważność uchwały w zakresie nieodnoszącym się do Nieruchomości. Zgodnie z aktualnym na dzień zawarcia Umowy stanem wynikającym z ewidencji gruntów i budynków, Nieruchomość według opisu użytków stanowi grunty orne oznaczone symbolami „RIIIa” oraz „RIIIb”. Nieruchomość jest niezabudowana oraz nie posiada bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, przy czym do ul. … jest możliwy przez działki nr … oraz …. 5 grudnia 2023 roku Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości ze Sprzedającymi (tj. Panią M. K., Panią K. S., Panią M. L., Panią K. G., Panią P. K. i Panią A. S.; dalej: Sprzedające) na mocy aktu notarialnego Rep. A nr …; dalej: „Umowa”). W odniesieniu do Nieruchomości B Sp. z o.o. z siedzibą w …, wpisana do rejestru przedsiębiorców pod numerem KRS … uzyskała prawomocną i ostateczną decyzję nr … wydaną z up. Prezydenta … w dniu 25 lipca 2022 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę 18 budynków mieszkalnych dwulokalowych w zabudowie bliźniaczej oraz rozbiórkę budynków mieszkalnych jednorodzinnych i budynków gospodarczych na działach nr … (dalej: Decyzja PnB). Spółka planuje wykorzystać nabytą Nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (która jest opodatkowana podatkiem VAT) w ten sposób, że wybuduje na niej i nieruchomościach sąsiednich zespół budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej z naziemnymi miejscami postojowymi, wraz niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową oraz wjazdem na teren inwestycji od ulicy … (dalej: „Inwestycja”), a po zakończeniu inwestycji sprzedaż zlokalizowanych na niej budynków. Spółka oświadczyła, że jej zamiarem i celem jest nabycie wyłącznie wszystkich nieruchomości objętych Decyzją PnB. Strony uzgodniły zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości na Spółkę pod warunkiem zawieszającym uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji przenoszącej na rzecz Spółki Decyzji PnB. Dodatkowo, zgodnie z Umową zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po ziszczeniu się określonych w umowie przedwstępnej warunków, w tym m.in.:

1. uzyskanie przez Wnioskodawcę pozytywnego wyniku przeprowadzonych badań Nieruchomości (w tym jej stanu prawnego i fizycznego);

2. uzyskanie przez Wnioskodawcę pozytywnego wyniku przeprowadzonego audytu dokumentacji projektowej (m.in. projektu budowlanego wykonawczego budowy sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej wraz z retencją czy przyłączy wodno-kanalizacyjnych);

3. uzyskanie przez Wnioskodawcę m.in. decyzji lokalizacyjnej czy warunków przyłączenia do wszystkich sieci inwestycji umożliwiających zaopatrzenie w media inwestycji;

Sprzedające uprawniły również Wnioskodawcę do m.in.:

- wykonania prac środowiskowych, geologicznych czy archeologicznych;

- wykonania inwentaryzacji zieleni oraz dokonania nasadzeń zastępczych lub ich przesadzenia;

- dysponowania Nieruchomością, co jest niezbędne celem uzyskania wskazanych w powyższych punktach dokumentów;

- zaopatrzenia Nieruchomości we wszystkie media zapewniając możliwość realizacji Inwestycji, a w związku z tym dokonania niezbędnych czynności.

W razie braku zawarcia umowy, Spółka nie będzie rościła zwrotu poniesionych nakładów oraz przywróci Nieruchomość do stanu poprzedniego. Na mocy powyższego, Sprzedające zobowiązały się do udostępnienia Wnioskodawcy Nieruchomości do korzystania z niej w zakresie niezbędnym do uzyskania wskazanej dokumentacji i wykonania ww. czynności. Sprzedające w niniejszej Umowie ustanawia pełnomocnika do reprezentowania przed organami administracji publicznej lub samorządowej i podmiotami prawa cywilnego w jakichkolwiek sprawach związanych z omawianą Nieruchomością, w szczególności:

- we wszelkich sprawach i postępowaniach administracyjnych, jak np. organami administracji architektoniczno-budowlanej czy Służby Geodezyjnej i Kartograficznej;

- we wszelkich sprawach przed dowolnymi dostawcami mediów.

Jednocześnie, pełnomocnictwo to upoważnia do składania czy odbioru m.in. wszelkich oświadczeń woli, wniosków, pism, podań, dochodzenia roszczeń, nadto odwoływania się od niekorzystnych orzeczeń i decyzji. W razie wątpliwości pełnomocnictwo to należy interpretować rozszerzająco (w jego ramach pełnomocnik może podejmować wszelkie czynności skutkujące realizacją celu ustanowienia pełnomocnika). Nie umocowuje jednak do zawarcia umowy sprzedaży.

Sprzedające są osobami fizycznymi niebędącymi stroną postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zainicjonowanymi na skutek wniesienia niniejszego wniosku, który ma status zainteresowanego w rozumieniu art. 14 Ordynacji podatkowej, wskazaną w załączniku do wniosku o wydanie interpretacji ORD-WS/B.

Sprzedające nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są również podatnikami podatku VAT. Nieruchomość ta została nabyta przez Sprzedające odpowiednio:

- przez Panią M. K., Panią K. S., Panią M. L., Panią K. G., Panią P. K. na podstawie umowy darowizny z 1997 roku w udziale 1/10 części we współwłasności Nieruchomości;

- przez Panią A. S. na podstawie umowy darowizny z 2014 roku w udziale ½ części we współwłasności Nieruchomości.

Nieruchomość nigdy nie służyła prowadzeniu działalności gospodarczej, nie była i nie jest przedmiotem umowy najmu czy dzierżawy (poza użyczeniem na rzecz Wnioskodawcy), nie znajduje się w posiadaniu ani władaniu osób trzecich. Sprzedające nie są stroną żadnego stosunku prawnego zobowiązującego do zbycia ani obciążenia Nieruchomości. Na Nieruchomości nie dokonywano ulepszeń, nie ponoszono na nią nakładów, a żadna ze Sprzedających nie dokonywała innych działań skutkujących zwiększeniem wartości Nieruchomości w celu jej sprzedaży. Nie prowadziły działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości; nie korzystały z usług biura nieruchomości. Wnioskodawca oraz Sprzedające powzięły wątpliwość odnośnie opodatkowania podatkiem VAT oraz PCC transakcji sprzedaży nieruchomości. W tym celu, występują ze wspólnym wnioskiem o interpretację.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

 1. Czy wobec opisanego wyżej zdarzenia przyszłego Sprzedające będą działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z tytułu sprzedaży działki nr …, znajdujące się w majątku prywatnym Sprzedających, a w efekcie przeniesienie prawa własności niezabudowanej Nieruchomości za wynagrodzeniem przez Sprzedające na rzecz Spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki?

 3. Czy w sytuacji uznania, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedające działać będą jako podatnik VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawką VAT na mocy treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

W zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawców sprzedaż wskazanej Nieruchomości, stanowiącą majątek prywatny Sprzedających nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w tym przypadku Sprzedające z tytułu transakcji zbycia działki nie będą działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 3, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku przyjęcia, że w związku z ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedające będą działać jako podatnik podatku VAT, sprzedaż ta będzie opodatkowana podstawową stawką VAT na mocy treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE 1.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Na podstawie treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie zatem z powyższym należy uznać, że sprzedaż niezabudowanej działki traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakowoż, nie każda odpłatna dostawa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dostawa towarów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, czynność ta winna być dokonana przez podatnika, o którym traktuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 cytowanego wyżej przepisu zaś stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że do rzeczywistego zaistnienia opodatkowania danej czynności wymaganym jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT została zrealizowana przez podmiot, który dla zaistniałej w ustawie czynności działał jako podatnik VAT. Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie o VAT - przyjmuje uniwersalny charakter. Pozwala on zatem na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aby poprawnie ocenić, czy konkretny podmiot sprzedając działkę działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT niezbędna jest obiektywna ocena przesłanek, która odróżnia działania noszące znamiona działalności profesjonalnej od działań, które należy klasyfikować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym. Nie należy brać pod uwagę intencji, jakimi kieruje się podmiot w momencie nabycia i późniejszej sprzedaży nieruchomości. Przy założeniu, że dana osoba sprzedając niezabudowaną działkę działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą niezbędnym jest ustalenie, czy działania w tym zakresie miały charakter profesjonalny, będący wynikiem ciągu zaistniałych okoliczności. Okoliczności, o których mowa mogą dotyczyć np. uzbrojenia gruntu, prowadzenie działalności gospodarczej, w zbliżonym charakterze, wydzielenie dróg wewnętrznych, zakup kolejnych działek czy podział już istniejącej działki na mniejsze. Forma ta powinna być powtarzalna i stała – a contrario, nie mieć charakteru incydentalnego. Przywołana treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie określa w jednoznaczny sposób, że każdy podmiot dokonujący choć jednorazowej transakcji, która może mieścić się w definicji działalności gospodarczej powoduje, że podmiot dokonujący sprzedaży danego towaru działa w charakterze podatnika podatku VAT. Należy również wskazać, że przy uwzględnieniu powyższych przepisów nie można pozbawiać właścicieli nieruchomości prawa do podejmowania działań mających na celu zbycie nieruchomości przy założeniu, że ich zamiarem jest osiągnięcie korzystnej ceny. Nie znajduje również racjonalnego uzasadnienia przyjęcie, że dokonywanie czynności, które mogą wpłynąć na finalną cenę sprzedaży powoduje, że sprzedający automatycznie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Założenie to jest krzywdzące dla prawie każdej osoby, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Osoba fizyczna podejmując działania w ramach swojego majątku prywatnego również ma prawo działać w celu zwiększenia swojej korzyści - nie jest to działanie przewidziane wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dodatkowo, stanowić to może swego rodzaju obawę przed nabyciem przez osobę fizyczną jakiejkolwiek rzeczy niezależnie od formy (np. nieruchomości w drodze spadku), ponieważ czynność ta powoduje powstanie dodatkowych obowiązków, które dla osób fizycznych nieprowadzących działalność gospodarczą mogą być kłopotliwe. Głównym bowiem celem Sprzedającego jest jego wyzbycie się i czynność ta winna być dla niego jak najprostsza. Nie można również przyjąć, że ma być obwarowana możliwie najniższymi kosztami tylko dlatego, że każdy przejaw aktywności, który potencjalnie zwiększa atrakcyjność działki skutkuje uznaniem podmiotu za czynnego podatnika podatku VAT. Podsumowując powyższe, zasadnym jest wykluczenie z grona podatników podatku od towarów i usług osoby fizycznej będącej w posiadaniu majątku prywatnego nienabytego w celu dalszej odsprzedaży czy dokonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Obrót „nieprofesjonalny” podlega przepisom ustawy o PCC. Zatem, nie jest podatnikiem VAT osoba, która jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej dokonuje jednorazowych czy okazjonalnych transakcji, za które nie otrzymuje regularnej zapłaty oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dodatkowo, dokonywanie danych czynności poza sferą prowadzonego przedsiębiorstwa również nie pozwala na przyjęcie danego podmiotu za podatnika w tym zakresie. Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Zakres transakcji nie może być czynnikiem przesądzającym o tym, czy dana czynność jest wykonywana w ramach majątku prywatnego czy jednak jest działaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ślad za dalszą częścią wyroku, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Jedynym bowiem przychodem może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy, a to nie stanowi samo z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT. Trybunał wskazał również, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. W niniejszej sprawie na uwagę zasługuje również treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Łd 174/18 gdzie czytamy, że „Przy dokonywaniu oceny, czy dana osoba sprzedaje rzeczy, czy też, jak stanowi ustawa o VAT, dokonuje dostawy towarów wynika z faktu, iż umowa sprzedaży nie jest umową typową wyłącznie dla działalności gospodarczej. Po drugie, zarówno sprzedający nieruchomość (a także ruchomości) w ramach zarządu majątkiem prywatnym jak i w ramach wykonywanej działalności gospodarczej dąży do uzyskania jak najkorzystniejszej ceny. Chęć osiągnięcia jak najwyższej ceny za sprzedawaną rzecz, jest cechą wspólną dla sprzedawców zawodowych jak i osób dokonujących sprzedaży majątku prywatnego. Podobnie, okolicznością rozstrzygającą powyższe wątpliwości nie jest umieszczenie ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości np. w internecie. Zarówno handlowiec jak i osoba nim nie będąca musi w jakiś sposób uzewnętrznić zamiar sprzedaży. Jest oczywiste, że uzewnętrznienie tego zamiaru w środkach masowego przekazu (w Internecie) daje większą szansę na znalezienie nabywcy, który zaoferuje atrakcyjną dla sprzedającego cenę, niż przekazywanie tej informacji pojedynczym osobom. Również podjęcie przez sprzedającego starań by przedmiot sprzedaży był atrakcyjny dla jak największej liczby potencjalnych nabywców, np. podział nieruchomości, nie musi oznaczać, że sprzedający stał się profesjonalnym handlowcem.”

W przedmiocie rozstrzygnięcia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2023 roku, sygn. I FSK 2290/18 wskazuje się, że „Przypomnieć należy, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawiera ogólną definicję działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług. Jednoznaczne sprecyzowanie sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu tą daniną wynika z oceny konkretnego stanu faktycznego. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług”. W świetle zaś wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2022 r., sygn. I FSK 1888/17 „za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać zamiaru umieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym lub skorzystania z usług biura nieruchomości. Tego rodzaju czynności są standardowymi czynności podejmowanymi przez osoby zamierzające dokonać sprzedaży nieruchomości. Samo umieszczenie ogłoszenia na wyspecjalizowanym portalu internetowym nie jest przejawem wykonywania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym bardziej za element prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uznana chęć skorzystania z pomocy profesjonalnego podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości.” Na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2023 r. sygn. I FSK 25/20, „ W kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) przyjmuje się, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Nie może być bowiem mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności.” Uwagę zwraca również treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Łd 714/21 , gdzie „Brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.” W świetle powyższego należy wskazać, że przy ocenie kwalifikacji podmiotu jako prowadzącego działalność gospodarczą konieczne jest uwzględnienie czynności podejmowanych na poszczególnych etapach w ich całokształcie. W pierwszej kolejności należy uwzględnić elementy, które pozwalają na ocenę, czy podmiot działał aktywnie, angażując nakłady inwestycyjne wykraczające poza działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym tak, jak ma to miejsce np. w przypadku handlowców. Dodatkowo, ocenie podlega fakt, czy dany podmiot działa w sposób profesjonalny. Jedynie te działania skutkują zakwalifikowaniem danego podmiotu za podatnika podatku VAT.

W odniesieniu do niniejszej sprawy Wnioskodawcy wskazują, że Sprzedające nie są podatnikiem podatku VAT z jakiegokolwiek tytułu, a prawa związane z posiadaną Nieruchomością nabyły w drodze darowizn. Nie można zatem przyjąć, że nabyły je z zamiarem dalszej odsprzedaży. Nieruchomość stanowi majątek prywatny Sprzedających, który nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawców powyższe prowadzi do konkluzji, że Sprzedające działały w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a podejmowane czynności nie wykraczają poza ten zakres. Omawiana Nieruchomość nie była i nie jest na dzień sporządzenia Umowy przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia (oprócz użyczenia na rzecz Spółki). Dodatkowo, Sprzedające nie podejmowały i nie będą podejmować dodatkowych działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości jak np. uzbrojenie terenu, podział działki, podejmowanie działań marketingowych czy wydzielenie drogi wewnętrznej. Nie dokonywały w przeszłości sprzedaży innych nieruchomości. Określone w Umowie warunki, na mocy których zostanie zawarta transakcja sprzedaży nie stanowi w swojej istocie działań, które powodują zwiększenie wartości Nieruchomości. Są wyrazem zgody na to, że przy spełnieniu określonych założeń Spółka podejmie się zakupu Nieruchomości. Powyższe nie stanowi wyjątku od powszechnych zachowań istniejących przy procesie sprzedaży nieruchomości, zatem nie powinny nosić znamion prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sprzedających, prowadzone przez nią działania nie przybierają formy handlowej; nie są to również czynności wykonywane w sposób ciągły. Pojedynczy rodzaj aktywności, który jest podejmowany przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak też profesjonalnych przedsiębiorców nie pozwala na stwierdzenie, że noszą one znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Pomoc pośrednika, który zajmuje się w swej istocie obrotem nieruchomości stanowi rutynową czynność dla podmiotu, który chce sprzedać nieruchomość. Co więcej, fakt udzielenia pełnomocnictwa nie przesądza o zorganizowanym czy profesjonalnym charakterze działań Sprzedającej. Czynności dokonywane przez pomocnika mają bowiem usprawnić przeprowadzenie transakcji. Ciężko bowiem oczekiwać, iż każda osoba, która wyprzedaje grunt z majątku prywatnego posiada niezbędne umiejętności do tego, by sprzedaż odbyła się w sposób rzetelny i zgodny z prawem - stąd pomoc i rola pełnomocnika. Na mocy powyższego, w ocenie Wnioskodawców brak jest podstaw do uznania, że Sprzedające w momencie sprzedaży Nieruchomości działać będą w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie prowadzić działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Uznać zatem należy, że w przypadku przyszłego zdarzenia, jakim będzie dostawa Nieruchomości Sprzedające będą rozporządzały majątkiem własnym (czyli działały w sferze prywatnej). Do powyższego zaś przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania.

3. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zasadniczo zatem dostawa terenów niezabudowanych objęta jest zwolnieniem od VAT, chyba że dotyczy terenów budowlanych. Ustawodawca zdefiniował pojęcie terenów budowlanych w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, gdzie przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W omawianym stanie faktycznym Nieruchomość stanowi teren niezabudowany. Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na terenie przeznaczonym pod teren usług lub zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Przesądza to zatem jednoznacznie, że Nieruchomość stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. W efekcie, Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a nie „teren niezabudowany inny niż teren budowlany”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ślad również za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Gl 13/14 „W sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. (...) Zwolniona z opodatkowania jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę.”

Dlatego też, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, przeniesienie prawa własności Nieruchomości przez Sprzedające na Spółkę nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jednakże, w ślad za przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedające nie nabyły Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie mogły zatem wykorzystać jej na cele działalności zwolnionej od podatku; nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Ponieważ otrzymanie Nieruchomości w świetle wcześniej przytoczonych okoliczności nie skutkowało opodatkowaniem podatkiem VAT, zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT również nie znajduje tu zastosowania.

Potwierdzenie powyższego odzwierciedla treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2018 roku, sygn. I FSK 698/16. Konkludując, w przypadku uznania, iż Sprzedające będą w omawianej czynności działały w charakterze podatnika podatku VAT, zobowiązane będą do rejestracji na potrzeby podatku VAT celem sprzedaży Nieruchomości, a tym samym opodatkować ją wykazując podatek należny w pliku JPK_V7M podstawową stawką podatku VAT zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest w części nieprawidłowe, w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), jak i budowli, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

W tym miejscu należy wskazać, że z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo nabyć nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę nr …. Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość położona jest w całości na terenie przeznaczonym pod teren usług lub zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

5 grudnia 2023 roku podpisali Państwo umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. W odniesieniu do Nieruchomości w dniu 25 lipca 2022 r. B Sp. z o.o. uzyskała prawomocną i ostateczną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę 18 budynków mieszkalnych dwulokalowych w zabudowie bliźniaczej oraz rozbiórkę budynków mieszkalnych jednorodzinnych i budynków gospodarczych na działach nr … (Decyzja PnB). Planują Państwo wykorzystać nabytą Nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (która jest opodatkowana podatkiem VAT), w celu wybudowania na niej i nieruchomościach sąsiednich zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej z naziemnymi miejscami postojowymi, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową oraz wjazdem na teren inwestycji od ulicy, a po zakończeniu inwestycji sprzedaż zlokalizowanych na niej budynków. Strony uzgodniły zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości na Państwa pod warunkiem zawieszającym uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji przenoszącej na rzecz Państwa Decyzji PnB. Zgodnie z Umową, umowa sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Państwa zostanie zawarta po ziszczeniu się określonych w umowie przedwstępnej warunków, w tym m.in.:

1. uzyskanie przez Państwa pozytywnego wyniku przeprowadzonych badań Nieruchomości (w tym jej stanu prawnego i fizycznego);

2. uzyskanie przez Państwa pozytywnego wyniku przeprowadzonego audytu dokumentacji projektowej (m.in. projektu budowlanego wykonawczego budowy sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej wraz z retencją czy przyłączy wodno-kanalizacyjnych);

3. uzyskanie przez Państwa m.in. decyzji lokalizacyjnej czy warunków przyłączenia do wszystkich sieci inwestycji umożliwiających zaopatrzenie w media inwestycji.

Sprzedające uprawniły również Państwa do m.in.:

- wykonania prac środowiskowych, geologicznych czy archeologicznych;

- wykonania inwentaryzacji zieleni oraz dokonania nasadzeń zastępczych lub ich przesadzenia;

- dysponowania Nieruchomością, co jest niezbędne celem uzyskania wskazanych w powyższych punktach dokumentów;

- zaopatrzenia Nieruchomości we wszystkie media zapewniając możliwość realizacji Inwestycji, a w związku z tym dokonania niezbędnych czynności.

Sprzedające zobowiązały się do udostępnienia Państwu Nieruchomości do korzystania z niej w zakresie niezbędnym do uzyskania wskazanej dokumentacji i wykonania ww. czynności.

Sprzedające w Umowie ustanowiły pełnomocnika do reprezentowania przed organami administracji publicznej lub samorządowej i podmiotami prawa cywilnego w jakichkolwiek sprawach związanych z omawianą Nieruchomością, w szczególności:

- we wszelkich sprawach i postępowaniach administracyjnych, jak np. organami administracji architektoniczno-budowlanej czy Służby Geodezyjnej i Kartograficznej;

- we wszelkich sprawach przed dowolnymi dostawcami mediów.

Jednocześnie, pełnomocnictwo to upoważnia do składania czy odbioru m.in. wszelkich oświadczeń woli, wniosków, pism, podań, dochodzenia roszczeń, nadto odwoływania się od niekorzystnych orzeczeń i decyzji. W razie wątpliwości pełnomocnictwo to należy interpretować rozszerzająco (w jego ramach pełnomocnik może podejmować wszelkie czynności skutkujące realizacją celu ustanowienia pełnomocnika). Nie umocowuje jednak do zawarcia umowy sprzedaży.

Sprzedające nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są również podatnikami podatku VAT. Nieruchomość ta została nabyta przez Sprzedające odpowiednio:

- przez Panią M. K., Panią K. S., Panią M. L., Panią K. G., Panią P. K. na podstawie umowy darowizny z 1997 roku w udziale 1/10 części we współwłasności Nieruchomości;

- przez Panią A. S. na podstawie umowy darowizny z 2014 roku w udziale ½ części we współwłasności Nieruchomości.

Nieruchomość nigdy nie służyła prowadzeniu działalności gospodarczej, nie była i nie jest przedmiotem umowy najmu czy dzierżawy (poza użyczeniem na rzecz Wnioskodawcy), nie znajduje się w posiadaniu ani władaniu osób trzecich. Sprzedające nie są stroną żadnego stosunku prawnego zobowiązującego do zbycia ani obciążenia Nieruchomości. Na Nieruchomości nie dokonywano ulepszeń, nie ponoszono na nią nakładów, a żadna ze Sprzedających nie dokonywała innych działań skutkujących zwiększeniem wartości Nieruchomości w celu jej sprzedaży. Nie prowadziły działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości; nie korzystały z usług biura nieruchomości.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy Sprzedające będą działać w charakterze podatników VAT z tytułu sprzedaży udziałów w prawie współwłasności niezabudowanej działki nr ..., a w efekcie przeniesienie prawa własności niezabudowanej Nieruchomości za wynagrodzeniem przez Sprzedające na rzecz Spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki oraz udokumentowania tej dostawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

By odnieść się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy transakcja sprzedaży udziałów w prawie współwłasności niezabudowanej działki nr  …, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedające podjęły w odniesieniu do Nieruchomości przed jej sprzedażą i ustalić, czy w odniesieniu do tej czynności Sprzedające spełniają przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak Państwo wskazali, zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedające zobowiązały się do udostępnienia Państwu Nieruchomości do korzystania z niej. Sprzedające w Umowie ustanowiły pełnomocnika do reprezentowania przed organami administracji publicznej lub samorządowej i podmiotami prawa cywilnego w jakichkolwiek sprawach związanych z omawianą Nieruchomością, w szczególności:

- we wszelkich sprawach i postępowaniach administracyjnych, jak np. organami administracji architektoniczno-budowlanej czy Służby Geodezyjnej i Kartograficznej;

- we wszelkich sprawach przed dowolnymi dostawcami mediów.

W razie wątpliwości pełnomocnictwo to należy interpretować rozszerzająco (w jego ramach pełnomocnik może podejmować wszelkie czynności skutkujące realizacją celu ustanowienia pełnomocnika).

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedające, nie oznacza, że pozostały bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Państwa wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Państwo, dokonując ww. działań, uatrakcyjni przedmiotową Nieruchomość będącą nadal w posiadaniu Sprzedających. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedających wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość jest własnością Sprzedających i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze podatkowoprawnej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostała okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie Nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedające stosownych pełnomocnictw skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez nabywcę będą podejmowane w imieniu i na korzyść Sprzedających, ponieważ to Sprzedające jako współwłaścicielki Nieruchomości będą stronami w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności z nią związanych.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż przez Sprzedające udziałów w prawie własności niezabudowanej Nieruchomości tj. niezabudowanej działki nr …, będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedające (poprzez Pełnomocnika) będą podejmować działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. będą wykazywać aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedających, a sprzedaż udziałów w prawie własności Nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy udziałów w prawie własności Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie braku uznania Sprzedających za podatników z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności działki nr …, a transakcji sprzedaży za czynność niepodlegającą opodatkowaniu jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii opodatkowania dostawy działki należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ww. ustawy o VAT:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 977 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W niniejszej sprawie niezabudowana działka nr …, objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym położona jest w całości na terenie przeznaczonym pod teren usług lub zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Ponadto dla działki została wydana w dniu 25 lipca 2022 r. decyzją m.in. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych dwulokalowych w zabudowie bliźniaczej.

Tym samym niezabudowana działka nr … stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Nieruchomość, której sprawa dotyczy została nabyta przez Sprzedające odpowiednio:

- przez Panią M. K., Panią K. S., Panią M. L., Panią K. G., Panią P. K. na podstawie umowy darowizny z 1997 roku w udziale 1/10 części we współwłasności Nieruchomości;

- przez Panią A. S. na podstawie umowy darowizny z 2014 roku w udziale ½ części we współwłasności Nieruchomości.

Nie można zatem uznać, że nie przysługiwało Sprzedającym prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Sprzedającym prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki lub że takie prawo Sprzedającym nie przysługiwało, skoro przy nabyciu tej działki nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedające. Oznacza to, że nie zostały spełnione również warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedażprzez Sprzedające udziałów w prawie własności Nieruchomości tj. niezabudowanej działki nr …, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT:

Natomiast na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

 1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

 2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

 3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

 4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na mocy cyt. już art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że nabywcą Nieruchomości będzie Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji, Sprzedające po dokonaniu rejestracji jako podatniczki podatku VAT powinny udokumentować fakturami transakcję sprzedaży udziałów w Nieruchomości.

Natomiast na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy:

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 99 ust. 7c ustawy:

Jednocześnie, w myśl art. 99 ust. 11c ustawy:

Stosownie do treści art. 99 ust. 13a i 13b ustawy:

Zatem, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Sprzedające będą zobowiązane do wykazania sprzedaży udziałów w prawie własności działki nr … w deklaracji podatkowej w postaci dokumentu elektronicznego JPK_VAT, w formie JPK_V7M.

Zatem Państwa stanowisko i Zainteresowanych w zakresie dotyczącym kwestii braku zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy udziałów w własności Nieruchomości stanowiącej działkę nr ….

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Państwa orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto należy wyjaśnić, że w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług w kwestii zastosowania stawki podstawowej podatku VAT dla planowanej dostawy udziałów we współwłasności Nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr … (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) również zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

 - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.