Interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.713.2023.2.MF

Dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie preferencji IP BOX.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jestprawidłowe w zakresie pytań Nr 1-7 i nieprawidłowe w zakresie pytania Nr 8.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie preferencji IP BOX.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lutego 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „X”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, a w konsekwencji podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Działalność gospodarcza Spółki polega na dostarczaniu rozwiązań dla przedsiębiorców, które mają ułatwić (…). Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest (…).

Spółka w ramach prowadzonej działalności stworzyła innowacyjne oprogramowanie, za pomocą którego możliwe jest prowadzenie (…) (dalej jako: „Aplikacja” lub „Oprogramowanie”). Użytkownikami Aplikacji mogą być podmioty, które (…) (dalej łącznie jako: „Użytkownicy”). Zasady korzystania z Aplikacji zostały ustalone w regulaminie serwisu internetowego X (dalej jako: „Regulamin”). W ramach korzystania z Aplikacji możliwe jest dokonywanie m.in. poniższych czynności:

- (…)

Obecnie Użytkownicy korzystają z kompleksowego narzędzia do (…) jakim jest Aplikacja, natomiast wcześniej Spółka oferowała (…), oparte na stworzonym Oprogramowaniu, tj. Program (…) oraz Program (…). W ramach (…), czyli de facto Aplikacji o zawężonym zakresie funkcjonalności, możliwe było (…). Narzędzie umożliwiało (…). Użytkownik (…) miał możliwość korzystania z (…). Natomiast (…) posiadał takie same funkcjonalności jak Aplikacja i odróżniała go jedynie nazwa od obecnie dostępnej Aplikacji. Spółka postanowiła zmienić sposób udostępniania Aplikacji i od (…) 2022 r. nowi Użytkownicy mieli w ofercie samą Aplikację, a Użytkownicy zarejestrowani przed ww. datą nadal mogli korzystać z (…) lub (…) (lub wybrać Aplikację). Natomiast od (…) 2023 r. wszyscy Użytkownicy rozpoczęli używanie kompleksowej Aplikacji. Zważywszy jednak, że do (…) 2023 r. istniała możliwość wyboru (…) lub (…) przez ówczesnych Użytkowników, a usługa jest rozliczana rocznie, tym samym Spółka do połowy 2024 r. będzie osiągała przychody z Oprogramowania w postaci (…) lub (…).

Jak wskazano powyżej, aktualnie Użytkownikom oferowana jest Aplikacja - w jej ramach dostępne są 3 różne pakiety, które odróżniają się funkcjonalnościami, tj.:

a. pakiet podstawowy - obejmuje (…)

b. pakiet optymalny – (…)

c. pakiet premium – (…)

- dalej pakiet podstawowy, pakiet optymalny oraz pakiet premium łącznie jako: „Pakiety”.

W każdym z Pakietów Użytkownik wybiera (…), które są dodawane do Aplikacji lub generowane za jej pośrednictwem. W rezultacie, wynagrodzenie Spółki z tytułu udostępnienia Aplikacji jest zależne od wybranych przez Użytkownika funkcjonalności oraz miesięcznej (…) (dalej jako: „Opłata abonamentowa”). Opłata abonamentowa podlega rozliczeniu rocznemu, tj. Użytkownik jest zobowiązany do zapłaty z góry za 12 miesięcy. Wcześniejsze brzmienie Regulaminu, tj. sprzed (…) 2022 r. uwzględniało możliwość wyboru bezpłatnego rozwiązania, natomiast obecnie obowiązujący Regulamin pozwala na bezpłatne skorzystanie z Aplikacji wyłącznie w trybie testowym, który trwa 30 dni.

Jak wskazano powyżej, obecnie pakiet premium obejmuje Wsparcie merytoryczne, czyli funkcjonalność, która umożliwia przedsiębiorcy uzyskanie (…). Dostępne wcześniej (…) oraz (…) również uwzględniały możliwość skorzystania ze Wsparcia merytorycznego. Niezależnie jednak od okresu, w którym obowiązywał dany rodzaj pakietów, Spółka jest w stanie wyodrębnić część przychodu, która odpowiada wartości Wsparcia merytorycznego, poprzez zastosowanie metody poniesionych kosztów (koszty działu obsługi przedsiębiorcy i (…)) powiększonych o 5% narzut.

Użytkownicy mogą nabyć usługę, która polega tylko na korzystaniu z Aplikacji, ale mają również możliwość wyboru usługi (…).(…) składa się z dostępu do Aplikacji oraz (…). W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Użytkownik może wybrać Aplikację lub (…), jednakże obydwie usługi są oparte na tej samej Aplikacji, która została stworzona i jest stale rozwijana przez Wnioskodawcę.

(…), wykonujący usługi (…) w ramach prowadzonych działalności gospodarczych, zawierają stosowne umowy ze Spółką, w ramach których zobowiązują się do obsługi Użytkowników tj. (…). Użytkownicy mogą zlecić Spółce za dodatkowym wynagrodzeniem inne usługi, których zakres i cena określane są w drodze osobnych ustaleń.

Użytkownicy ponoszą opłaty za (…), na które składa się dostęp do Aplikacji oraz (…) świadczona przez (…) (dalej jako: „Opłata abonamentowa (…)”). Jak wskazano powyżej, Aplikacja jest istotnym elementem (…), w związku z czym opłata za dostęp do Aplikacji stanowi część Opłaty abonamentowej (…). Wysokość opłaty abonamentowej (…) jest ustalana przez (…) i zależy od (…) itd., ponieważ te czynniki determinują rozmiar i częstotliwość podejmowanych prac. Innymi słowy, im bardziej złożone są prowadzone dla (…), tym większe jest wykorzystanie Aplikacji. Opłata abonamentowa (…) zawiera zatem wynagrodzenie należne (…), które stanowi stały procent niniejszej Opłaty i zostało ustalone przez Wnioskodawcę na (…). Ww. wynagrodzenie jest pomniejszane o stałą kwotę związaną z poziomem (…). Poziom ten jest ustalany na podstawie m.in. doświadczenia, zakresu wykonywanych czynności, specjalizacji w innych branżach, dostępności w ciągu dnia, terminowości, rzetelności. Przypisanie (…) do danego poziomu warunkuje wysokość kwoty, o którą pomniejszane jest wynagrodzenie (…) i które jednocześnie stanowi marżę Wnioskodawcy. Ww. pomniejszenie maleje wraz ze wzrostem poziomu (…). Jednocześnie, w celu realizacji umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a (…), (…) udzielana jest nieodpłatna licencja na korzystanie z Aplikacji.

W rezultacie, Opłata abonamentowa (…) składa się z następujących elementów: wynagrodzenia (…), które jest pomniejszane o kwotę wynikającą z przypisanego mu poziomu i stanowiącą jednocześnie marżę Wnioskodawcy oraz pozostałej części stanowiącej przychód z tytułu udostępnienia Aplikacji. Należy jednak zauważyć, że na fakturze, którą otrzymuje Użytkownik nie jest wyszczególniany wskazany podział Opłaty abonamentowej (…).

Poniżej Wnioskodawca prezentuje wzór Opłaty abonamentowej (…):

Opłata abonamentowa (…) = (wynagrodzenie (…) + marża Wnioskodawcy) + opłata z tytułu udostępnienia Aplikacji

Aplikacja jest udostępniana za pośrednictwem serwisu działającego w domenie (…) (dalej jako: „Serwis”). Ponadto, Użytkownik może korzystać z Aplikacji za pośrednictwem aplikacji mobilnej stworzonej dla telefonów komórkowych wyposażonych w system operacyjny (…) bądź Android. Aplikacja jest skierowana również dla Użytkowników korzystających z urządzeń typu (…). Oferowana przez Spółkę Aplikacja nie jest instalowana ani utrzymywana na urządzeniach Użytkowników. Aplikacja znajduje się na serwerach (…) (…), które Spółka dzierżawi od zewnętrznego podmiotu, natomiast Użytkownicy łączą się z Aplikacją za pośrednictwem Internetu. Innymi słowy, Spółka oferuje wytworzone Oprogramowanie w modelu Software as a Service (dalej jako: „SaaS”). W modelu SaaS to na Spółce jako usługodawcy ciąży obowiązek instalacji, zarządzania i aktualizacji Oprogramowania na dzierżawionych serwerach (…), w celu zapewnienia ciągłości działania Oprogramowania.

W ramach korzystania z samej Aplikacji, niezależnie od zakresu wykupionego Pakietu, oraz w ramach korzystania z Aplikacji w (…), Użytkownik jest uprawniony do korzystania z pomocy technicznej (dalej jako: „Wsparcie techniczne” lub „Helpdesk”), jednakże nie jest to istotny element całej usługi. Czynności podejmowane w ramach Wsparcia technicznego są ściśle związane z użytkowaniem Aplikacji i wynikają z konieczności zapewnienia jak najwyższej jakości usług. Porady w ramach Helpdesku są udzielane z wykorzystaniem kanałów takich jak email, chat i telefon. Koszty Wsparcia technicznego nie mają wpływu na wysokość Opłaty abonamentowej ani Opłaty abonamentowej (…). Ze względu na nierozerwalność udostępnianej Aplikacji oraz Helpdesku, są one oferowane Użytkownikom jako jedna, pełna usługa. Helpdesk nie stanowi odrębnie wycenianej pozycji, która składa się na Opłatę abonamentową lub Opłatę abonamentową (…). Ponadto, Spółka nie świadczy Użytkownikom usług Wsparcia technicznego w oderwaniu od możliwości korzystania z Aplikacji.

Pierwotna wersja Aplikacji została stworzona w 2009 r. i od samego początku funkcjonowania jest regularnie aktualizowana oraz ulepszana.

W celu ulepszania Aplikacji Spółka prowadzi prace w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany wykorzystując tzw. system Celów i Kluczowych Wyników (…). Założeniem jest wyznaczanie przez zarząd Spółki kwartalnych celów, których realizacja jest ustalana na poziomie zespołów. Prace prowadzone są w tzw. (…), które można zdefiniować jako ograniczenia czasowe, w których powstaje produkt. (…), które w Spółce trwają (…), pozwalają na podzielenie zadań na mniejsze części oraz regularne sprawdzanie efektów oraz wykrywanie ewentualnych problemów.

Działalność prowadzona przez Spółkę nastawiona jest na systematyczny rozwój Aplikacji.

Proces związany z ulepszaniem Aplikacji o nowe funkcjonalności, w głównej mierze wymaga stworzenia nowego kodu źródłowego. Proces związany z rozwojem Aplikacji (m.in. poprzez dodanie nowych funkcjonalności, czy też ich aktualizację) jest realizowany według ustalonego wcześniej harmonogramu, który jest podzielony na poszczególne etapy.

Pierwszym etapem rozwoju Aplikacji jest faza koncepcyjna. Jest to pierwsza faza projektowa, w której nie są przewidziane jeszcze jakiekolwiek prace techniczne. W głównej mierze ten etap jest realizowany przez wyspecjalizowany personel z Działu Produktu Spółki. Efektem pracy Działu jest specjalistyczna dokumentacja, zawierająca precyzyjny opis, nowej funkcjonalności. Dodatkowo dokumentacja zawiera w sobie makiety. Pod pojęciem makiety rozumie się odzwierciedlenie projektu graficznego aplikacji w jej „naturalnym środowisku”. Zaznaczone jest w niej rozmieszczenie najważniejszych elementów takich jak nagłówki, przyciski, zdjęcia, reklamy itp.

Drugim etapem rozwoju Aplikacji jest faza techniczna. Jest to faza bezpośrednio związana z pisaniem kodu źródłowego danej funkcjonalności. Deweloperzy, na podstawie otrzymanej dokumentacji, mają dokładną informację, jakie wymagania powinna spełniać dana funkcjonalność. Należy jednak zwrócić uwagę, że dokumentacja nie zawiera w sobie instrukcji, jak dana funkcjonalność ma zostać napisana. Dokumentacja pełni wyłącznie funkcję pomocniczą, w której został zdefiniowany cel pisania danej funkcjonalności.

Trzecim etapem jest testowanie nowostworzonych funkcjonalności, czy działają one w sposób prawidłowy oraz czy są one zgodne z koncepcją Działu Produktu. Proces testowania odbywa się w tzw. środowisku testowym. Środowisko testowe pełni funkcję „siostrzanej” wersji aplikacji, która jest dostępna wyłącznie dla osób zaangażowanych w tworzenie oprogramowania, którzy sprawdzają, czy dana funkcjonalność jest kompatybilna z Aplikacją. Omawiany etap jest realizowany przede wszystkim przez testerów z Działu IT Spółki. W wyniku testowania powstaje raport, który zawiera w sobie informacje o potencjalnych błędach oraz odchyleniach od zamierzonej koncepcji. W przypadku, gdy zostały stwierdzone niezgodności, funkcjonalność jest poprawiana przez zespół deweloperów, do momentu osiągnięcia jej zamierzonego stanu.

Kiedy dana funkcjonalność została stworzona zgodnie z wymaganiami oraz jest kompatybilna z Aplikacją, zostaje wdrożona i zaimplementowana do Aplikacji, by mogła być dostępna dla Użytkowników.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że po aktualizacji Aplikacji, tj. dodaniu nowych funkcjonalności może dojść do sytuacji, w której wystąpią błędy w Oprogramowaniu. Co do zasady, są one zgłaszane przez Użytkowników w ramach usługi Wsparcia technicznego i niezwłocznie naprawiane przez specjalistów z Działu IT pełniących dyżury, podczas których zajmują się oni konserwacją Aplikacji i naprawą bieżących usterek. Takie rozwiązanie jest stosowane dla błędów o niskim poziomie skomplikowania. Inną kwestią jest natomiast sytuacja, w której błąd wymaga stworzenia nowego rozwiązania informatycznego w postaci kodu źródłowego. W takim przypadku naprawa błędów, polegająca na stworzeniu nowej funkcjonalności, odbywa się na warunkach opisanych powyżej. Tym samym, w procesie biorą udział również specjaliści z Działu Produktu.

Wnioskodawca w celu stworzenia ulepszonego Oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje oraz wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, a także wiedzę (…).

Z uwagi na specyfikę Aplikacji, która stanowi (…), osoby tworzące Oprogramowanie zobowiązane są zarówno do rozszerzania swojej wiedzy informatycznej, jak i wiedzy z innych dziedzin tj. (…). Należy również zwrócić uwagę na fakt, że Aplikacja jest kompatybilna z systemami Android oraz (…), dodatkowo jest ona kompatybilna z urządzeniami typu iPad. Trzeba podkreślić, że ze względu na kompatybilność Aplikacji z tak różnymi od siebie systemami jak Android czy (…), osoby tworzące funkcjonalności oraz odpowiedzialne za poprawne działanie Aplikacji są zobowiązane do zapoznawania się z aktualizacjami systemów, których używają Użytkownicy. Wiedza ta jest kluczowa do prawidłowego działania Aplikacji.

Brak modelowych rozwiązań wiąże się z niepewnością, co do uzyskanego efektu badawczego. Zarówno stworzenie pierwotnej wersji Aplikacji, jak i każdej funkcjonalności (stanowiącej ulepszenie Aplikacji) nie stanowiło działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowanie nowych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci np. nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów. Ze względu na szybko zmieniające się zapotrzebowanie na rynku informatycznym oraz jego szybki rozwój, konieczne jest tworzenie i rozwijanie nowych i ulepszonych rozwiązań. Należy również wskazać, że każda stworzona funkcjonalność, jak i sama Aplikacja są innowacyjne oraz nowatorskie na skalę zarówno Spółki, jak i kraju. Chociaż na rynku dostępne są również inne produkty do (…), zaprojektowanie i wdrożenie każdej z funkcjonalności wymagało od Wnioskodawcy nieszablonowego, kreatywnego podejścia. Należy zwrócić również uwagę, że tworzone funkcjonalności są dostosowywane do zmieniającego się prawa (…).

Rezultatami prac Wnioskodawcy (w zakresie tworzenia Aplikacji oraz funkcjonalności) są nowe algorytmy, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne, stanowiące utwory (programy komputerowe) w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.; dalej jako: „Ustawa o prawie autorskim”), będące przedmiotem ochrony prawa autorskiego na podstawie art. 74 Ustawy o prawie autorskim. Mając na uwadze szeroką definicję programu komputerowego utworami w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim są w szczególności wytworzone przez Spółkę części Oprogramowania, stanowiące odrębne programy komputerowe, podlegające ochronie na podstawie art. 74 Ustawy o prawie autorskim. Zgodnie bowiem z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej jako: „Objaśnienia MF”): pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.

Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

- materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

- Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4 lutego 2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27 lutego 2013 r., I ACa 1157/12).

Wnioskodawca na swojej stronie internetowej publikuje (…) (listę zmian), który opisuje jakie funkcjonalności zostały dodane podczas konkretnej aktualizacji. (…) zawiera w sobie informacje o aktualizacjach sięgających października 2016 r. i jest on systematycznie aktualizowany. Wnioskodawca poniżej przedstawia spis przykładowych aktualizacji (funkcjonalności), które stanowiły ulepszenie Aplikacji od stycznia 2019 r.:

- 2019 r.

- Został zoptymalizowany system Aplikacji na system iOS oraz Android;

- (…)

- 2020 r.

- (…)

- 2021 r.

- (…)

- 2022 r.

- (…)

- 2023 r.

- (…)

Należy zwrócić szczególną uwagę, że są to wyłącznie wybrane funkcjonalności, które stanowiły aktualizację Aplikacji. Wnioskodawca wskazuje, że funkcjonalności dodane w przyszłości, również będą ulepszały Aplikację, poprzez jej modernizację oraz zwiększenie użyteczności Aplikacji. Wnioskodawca przewiduje, że będą one również efektem prowadzonych prac rozwojowych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (związaną z rozwojem oraz udostępnianiem Aplikacji) Wnioskodawca ponosi m.in. następujące wydatki:

a. Dział IT

Spółka by móc rozwijać Aplikację zatrudnia specjalistów z branży IT (m.in. deweloperów oprogramowania, testerów oraz administratorów). Specjaliści są zatrudniani na podstawie umów o pracę, umów zlecenia oraz współpracują ze Spółką na podstawie umów B2B. Dział IT przede wszystkim zajmuje się tworzeniem funkcjonalności (pod kątem technicznym tj. pisaniem kodu źródłowego), konserwacją Aplikacji (tj. naprawą bieżących błędów w ramach Wsparcia technicznego), testowaniem nowostworzonych funkcjonalności oraz administracją serwerów, na których znajduje się Aplikacja. Każda z umów określa dokładnie zakres obowiązków danej osoby w zależności od jej stanowiska.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że dla osób pracujących w Dziale IT na podstawie umowy o pracę, których efektem pracy jest kod źródłowy, stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „Ustawa o PIT”).

b. Dzierżawa serwerów

Ze względu na fakt, że Oprogramowanie jest udostępniane Użytkownikom w modelu SaaS, Spółka jest zobowiązana do ponoszenia wydatków związanych z dzierżawą serwerów (…), które utrzymują Aplikację i umożliwiają jej optymalne funkcjonowanie.

c. Szkolenia

Szkolenia dla pracowników oraz zleceniobiorców Spółki, w przeważającej części poruszają tematykę bezpośrednio związaną z Aplikacją. Branża programistyczna jest jedną z najszybciej rozwijających się branż na świecie, przez co każda osoba działająca w niej musi aktualizować swoją wiedzę, w celu zwiększenia jakości efektu swojej pracy. Spółka zapewnia takie szkolenia swoim pracownikom oraz zleceniobiorcom, w celu zwiększenia jakości tworzonych przez nich rozwiązań.

d. Cyber security

Ze względu na fakt, że Aplikacja przechowuje i przetwarza dane wrażliwe, Spółka jest zobowiązana do inwestowania w cyber security, w celu zabezpieczenia danych Użytkowników oraz zapewnienia Aplikacji prawidłowej pracy. Jest to nieodzowny koszt każdego podmiotu, który udostępnia swoje oprogramowanie oraz przechowuje jakiekolwiek dane wrażliwe.

e. Koszty związane z Działem Produktu (m.in. (…))

Głównym celem Działu Produktu Spółki jest tworzenie koncepcji nowych aktualizacji oraz rozwinięć Aplikacji. Dominująca część omawianego Działu współpracuje ze Spółką na zasadach umów B2B. Rezultatem prac takich osób jest dokumentacja niezbędna do realizacji fazy koncepcyjnej, którą Wnioskodawca szczegółowo opisał we wcześniej części wniosku. Dodatkowo Dział posiada osoby odpowiedzialne za koordynowanie prac osób z Działu IT, w celu stworzenia funkcjonalności zgodnie z założonymi wymogami. Wnioskodawca pragnie wskazać, że od 2023 r. dla osób pracujących w Dziale Produktu na podstawie umowy o pracę stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

f. Odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego

Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci sprzętu komputerowego. Komputer oraz niezbędne do jego użytkowania akcesoria stanowią podstawowe narzędzie pracy związane z tworzeniem i rozwijaniem Oprogramowania. Sprzęt komputerowy umożliwia zaprojektowanie i stworzenie nowych funkcjonalności.

Powyższe wydatki są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie rozwijania Aplikacji. Wnioskodawca wskazuje, że ponosi również koszty niezwiązane bezpośrednio ani pośrednio z rozwojem Oprogramowania. Takimi kosztami są przede wszystkim:

a. Koszty marketingu

Pod tym pojęciem należy przede wszystkim rozumieć koszty związane z wynagrodzeniem osób zatrudnionych w Dziale Marketingu, pozycjonowaniem strony internetowej, utrzymaniem strony frontowej oraz wszelkimi reklamami umieszczanymi w Internecie, telewizji, radiu. Ponoszone przez Spółkę koszty marketingu są nakierowane na zwiększenie przychodów ze sprzedaży Aplikacji oraz (…).

b. Koszty Działu prawno-finansowego

Dział prawno-finansowy należy do działu backoffice’owego, dbającego o wewnętrzne finanse i bezpieczeństwo prawne Spółki. Powyższy Dział nie zapewnia wkładu merytorycznego do Aplikacji. Osoby pracujące w Dziale prawno-finansowym nie są jakkolwiek związane z Aplikacją oraz nie mają żadnego wpływu pośredniego ani bezpośredniego na jej rozwój.

c. Koszty Działu HR

Dział HR (human resources) jest działem zarządzania zasobami ludzkimi, również należącym do grupy działów backoffice’owych. Dział ten odpowiada przede wszystkim za dobre relacje między zatrudnionymi osobami a Spółką. Dział HR zajmuje się identyfikowanie potrzeb zatrudnionych osób, rekrutacją nowych kandydatów, w tym do Działu IT i Działu Produktu oraz zapewnieniem przyjaznej atmosfery w Spółce.

d. Koszty związane z nieruchomościami

Wnioskodawca ponosi koszty związane z przestrzenią biurową: najmu, utrzymania, mediów oraz amortyzacji wyposażenia biurowego. Wnioskodawca zaznacza, że ww. koszty, niezaprzeczalnie związane z nieruchomościami, są związane z ogólną działalnością Spółki.

e. Koszty ogólnego zarządu

Do kosztów ogólnego zarządu, ponoszonych przez Wnioskodawcę, można zaliczyć wynagrodzenia wypłacane członkom zarządu oraz wydatki ponoszone na m.in. szkolenia (inne niż powyżej opisane szkolenia dla pracowników i zleceniobiorców) i delegacje. Czynności wykonywane przez członków zarządu Spółki są związane z ogólną działalnością Spółki i dotyczą m.in. właściwego funkcjonowania Spółki, podejmowania strategicznych decyzji, pozyskiwania nowych kontrahentów lub budowania pozytywnego wizerunku Spółki.

f. Prowizje dla partnerów Spółki

Spółka ponosi wydatki na program prowizyjny dla podmiotów współpracujących ze Spółką, w ramach którego otrzymują oni środki pieniężne tj. prowizję za zachęcenie nowych Użytkowników do korzystania z Aplikacji lub (…).

g. Koszty programu poleceń (Program (…))

Spółka prowadzi Program (…), w ramach którego za polecenie Aplikacji lub (…) wypłacane są środki osobie polecającej, natomiast osoba, której polecono usługi może skorzystać z rabatu na pierwszą płatność za wybrany produkt, tj. Aplikację lub (…)

h. Opłaty finansowe

Spółka jest zobowiązana do ponoszenia opłat finansowych do których zaliczają się prowizje bankowe oraz prowizje należne pośrednikom finansowym, Prowizje wypłacane pośrednikom finansowym stanowią wynagrodzenie za możliwość korzystania przez Użytkowników z systemów szybkich płatności.

Wnioskodawca wskazuje, że planuje skorzystać z ulgi IP Box za 2024 r. oraz za lata kolejne, przy założeniu, że właściwe przepisy nie ulegną zmianie i nie zmienią się okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, Wnioskodawca od 1 stycznia 2024 r. będzie prowadził na bieżąco ewidencję, o której mowa w art. 24e Ustawy o CIT.

Zważywszy natomiast, że podatnicy korzystający z preferencji IP BOX są obowiązani m.in. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, Wnioskodawca na potrzeby obliczenia współczynnika o którym mowa powyżej, będzie uwzględniał w odrębnej ewidencji informacje o:

 a. kosztach faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania (lit. a we wzorze z art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT);

 b. kosztach nabycia prac badawczo-rozwojowych związanych z oprogramowaniem od podmiotu niepowiązanego/powiązanego w rozumieniu Ustawy o CIT (lit. b oraz c we wzorze z art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT);

 c. kosztach nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze z art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT).

Wnioskodawca wskazuje, że Aplikacja została stworzona w 2009 r. i od tego momentu jest regularnie aktualizowana, w związku z czym stale ponoszone są koszty związane z rozwojem Aplikacji.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 lutego 2024 r. wskazali Państwo, iż:

 1. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na Dział IT, w zakresie umów zlecenia stanowią wydatki na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Przedmiotem omawianych umów zlecenia jest tworzenie, udoskonalanie i modyfikowanie oprogramowania w języku (…) dla potrzeb produktów i usług oferowanych przez Wnioskodawcę. Umowy zlecenia zostały zawarte z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczych.

 2. Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że w zakresie pytania nr 6, chodzi o uwzględnienie przy ustalaniu wartości przypisanych do konkretnych liter we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, w sposób kumulatywny/narastający w każdym roku podatkowym począwszy od 2019 r. dla każdego roku łącznie od roku 2019 do obecnie i kolejnych lat, jeżeli stan faktyczny lub prawny Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie.

 3. Koszty, o których mowa w pytaniu nr 5, zamierza uwzględnić w literze b wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

 4. Pytanie nr 8 i stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie dotyczy kwestii ujęcia/lub nie w kosztach podatkowych wskazanych w tym pytaniu wydatków dla celów ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7.

Wnioskodawca powołując się w omawianym stanowisku na art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, pragnął jedynie wskazać, że koszty związane z nieruchomościami oraz koszty opłat finansowych zostały wprost wskazane przez ustawodawcę jako niestanowiące kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Pytanie nr 8 nie dotyczy ujęcia kosztów, wskazanych w tym pytaniu, we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

Pytania

 1. Czy działalność Spółki w zakresie tworzenia, a także rozwijania Aplikacji spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT?

 2. Czy Aplikacja stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT?

 3. Czy dochód uzyskiwany z Opłat abonamentowych za dostęp do Aplikacji w modelu SaaS pomniejszony o wartość Wsparcia merytorycznego oraz dochód uzyskiwany z Opłat abonamentowych (…) w części dotyczącej Aplikacji w modelu SaaS stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT?

 4. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na:

a. Dział IT, w zakresie:

i. Umów o pracę;

b. Dział Produktu, w zakresie:

i. Umów o pracę;

c. Dzierżawę serwerów;

d. Szkolenia;

e. Cyber security;

 f. Odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego;

należy uwzględnić w literze a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT?

 5. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na:

a. Dział IT, w zakresie umów B2B, obejmujących:

i. Wynagrodzenie testerów;

ii. Wynagrodzenie administratorów;

iii. Wynagrodzenie deweloperów oprogramowania;

b. Dział IT, w zakresie umów zlecenia;

c. Koszty związane z Działem Produktu, w zakresie umów B2B, obejmujących:

i. Wynagrodzenia UX/UI Designerów;

ii. Wynagrodzenie Product Ownerów;

należy uwzględnić w literze b wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT?

 5. Czy Spółka, przy ustalaniu wartości przypisanych do konkretnych liter we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, powinna je uwzględniać w sposób kumulatywny/ narastający?

 6. Jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe, to czy Spółka ma prawo uwzględnić we wskaźniku nexus, wyłącznie koszty poniesione od 1 stycznia 2019 r.?

 7. Czy koszty:

a. Marketingu;

b. Działu HR;

c. Działu prawno-finansowego;

d. Koszty związane z nieruchomościami;

e. Koszty ogólnego zarządu;

 f. Prowizje dla partnerów Spółki;

g. Koszty programu poleceń (Program (…));

h. Opłaty finansowe;

nie są związane pośrednio, ani bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową w zakresie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym powinny stanowić koszt podatkowy w całości wyłącznie dla przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z pozostałej działalności gospodarczej i jednocześnie nie stanowią kosztu podatkowego dla celów wyliczeń dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 12 lutego 2024 r.)

Państwa stanowisko w sprawie

 1. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki w zakresie tworzenia, a także rozwijania Aplikacji spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: „Ustawa o CIT”).

 2. Zdaniem Wnioskodawcy, Aplikacja stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT.

 3. Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany z Opłat abonamentowych za dostęp do Aplikacji w modelu SaaS pomniejszony o wartość Wsparcia merytorycznego oraz dochód uzyskiwany z Opłat abonamentowych (…) w części dotyczącej Aplikacji w modelu SaaS stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT.

 4. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty o których mowa w pytaniu nr 4, należy uwzględnić w literze a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

 5. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty o których mowa w pytaniu nr 5, należy uwzględnić w literze b wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

 6. Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu wartości przypisanych do konkretnych liter we wzorze na wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, powinna je uwzględniać w sposób kumulatywny/narastający.

 7. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe, to Spółka ma prawo uwzględnić we wskaźniku nexus, wyłącznie koszty poniesione od 1 stycznia 2019 r.

 8. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty o których mowa w pytaniu nr 8, nie są związane pośrednio, ani bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową w zakresie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym powinny stanowić koszt podatkowy w całości wyłącznie dla przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z pozostałej działalności gospodarczej i jednocześnie nie stanowią kosztu podatkowego dla celów wyliczeń dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT.

(stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 12 lutego 2024 r.)

Ad. 1

Od 1 stycznia 2019 r. do dochodów generowanych w związku z prawami własności intelektualnej może znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka 5% w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193; dalej jako: „Ustawa zmieniająca”), w Ustawie o CIT dodano art. 24d i art. 24e. Ustawa zmieniająca wprowadziła do Ustawy o CIT rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT, badaniami naukowymi są:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.; dalej jako: „PSWiN”) - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWiN - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 PSWiN do którego odwołuje się art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystywana jest dostępna wiedza z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT).

Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Przy czym, kryteria te powinny być spełnione łącznie. Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

- obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe;

- mieć twórczy charakter;

- być podejmowana w sposób systematyczny;

- być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Warto w tym miejscu odwołać się również do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, Paryż: OECD Publishing (zwany dalej: „Podręcznikiem Frascati”).

Podręcznik Frascati wyjaśnia, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana, a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku.

Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe nad Aplikacją, tj. w celu stworzenia ulepszonego oprogramowania, Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, a także wiedzę z (…).

Działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania posiada poniższe cechy:

a. nowatorskość i twórczość

Z definicji zawartej w Ustawie o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Działalność twórcza jest rozumiana według słownika języka polskiego PWN jako zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wtedy, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza wiąże się z tym, że jej rezultat (przejaw) choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Aplikacja, stworzona i rozwijana przez Wnioskodawcę, stanowi autorskie i oryginalne rozwiązanie. Aplikacja posiada indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zapotrzebowania Użytkowników oraz dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT). Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, prace nad Aplikacją nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy oraz umiejętności korzystania z narzędzi i technologii, ale Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu o indywidualne pomysły.

W celu stworzenia nowego rozwiązania programistycznego (np. nowej funkcjonalności), Spółka musi nie tylko wykorzystać posiadaną już wiedzę i umiejętności programistyczne, bez których rozwijanie Aplikacji nie byłoby możliwe, ale także nabyć oraz wykorzystać nową wiedzę z określonej dziedziny, w tym przede wszystkim z zakresu (…).

Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do Oprogramowania. W szczególności, na nierutynowy charakter podejmowanych działań wskazuje fakt, że aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowej funkcjonalności, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów np. analitycznych, matematycznych, programistycznych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowanie nowych, lepszych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów.

Powstałe Oprogramowanie nie jest skutkiem ubocznym działań podejmowanych rutynowo, nie polega także na utrzymaniu i obsłudze już wdrożonych rozwiązań. Pomysły na opracowanie nowych funkcjonalności lub zagadnień badawczych często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej, podczas wydarzeń branżowych itd.

b. nieprzewidywalność

Jak wskazuje Podręcznik Frascati, działalność badawcza-rozwojowa wiąże się z niepewnością, co ma wiele wymiarów. W przypadku działalności badawczo-rozwojowej generalnie istnieje niepewność co do kosztów lub czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników, a także co do tego, czy cele te można w ogóle w jakimś stopniu osiągnąć.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w trakcie rozwijania Aplikacji, staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych. Proces rozwijania Aplikacji przez Spółkę, pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację istniejących rozwiązań.

c. metodyczność (systematyczność)

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”, natomiast w odniesieniu do efektów takich działań „planowy, metodyczny”. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Jak podkreśla się w praktyce, działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest aby Wnioskodawca zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Działalność mająca na celu rozwijania Oprogramowania jest prowadzona przez Wnioskodawcę w sposób zaplanowany i metodyczny. Rozwój Aplikacji jest procesem złożonym, wymagającym określonej systematyki oraz ustalonego harmonogramu. Zwykle dzieli się na trzy fazy: fazę koncepcyjną, fazę techniczną oraz fazę testowania nowopowstałych funkcjonalności, co zostało szczegółowo opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

d. możliwość przeniesienia lub odtworzenia

Wskazuje się także, że działalność badawczo-rozwojowa powinna być możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Podręcznik Frascati precyzuje, że projekt B+R powinien zaowocować wynikiem, który potencjalnie daje możliwość transferu nowej wiedzy, zapewniając jej wykorzystanie i umożliwiając innym badaczom odtworzenie wyników w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej. Podkreśla się, że skoro celem działalności badawczo-rozwojowej jest zwiększenie istniejących zasobów wiedzy, wyniki nie mogą pozostać niewyartykułowane (tj. nie mogą pozostać wyłącznie w umysłach badaczy), ponieważ istnieje ryzyko utraty zarówno tych wyników, jak i wiedzy z nimi związanej. Kodyfikacja wiedzy i jej upowszechnianie to element zwyczajowej praktyki stosowanej na uczelniach i w instytutach badawczych, aczkolwiek mogą istnieć ograniczenia w odniesieniu do wiedzy powstałej w wyniku prac wykonywanych w ramach umowy lub w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie lub przeniesienie.

W kontekście wątpliwości Spółki w zakresie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, należy wskazać, że zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z 12 czerwca 2023 r. Znak: DOP8.8012.19.2023 oraz licznymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z 20 września 2022 r. (II FSK 1238/21), 2 czerwca 2022 r. (II FSK 1385/21), 1 czerwca 2022 r. (II FSK 960/21, II FSK 1072/ 21), 23 listopada 2021 r. (II FSK 1049/21), 1 marca 2022 r. (II FSK 1467/ 21)), aspekt wykonywania przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego podanie obciąża wnioskodawcę.

W efekcie, biorąc pod uwagę powyższe, działalność Spółki w zakresie tworzenia, a także rozwijania Aplikacji spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe przepisy wskazują, że preferencyjnemu opodatkowaniu 5% stawką podatkową podlegają dochody uzyskiwane przez podatnika z określonych ustawowo praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego, w tym m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest prawo własności spełniające łącznie trzy przesłanki:

- zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT;

- podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. Ustawy wymienia programy komputerowe jako jeden z przykładów utworów chronionych prawami autorskimi. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3-4 Ustawy o prawie autorskim).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego znajdują się w art. 74 Ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 ww. Ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia i to już z momentem jego wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Warto w tym miejscu odnieść się do Objaśnień MF, z których potwierdzono, że w Ustawie o CIT nie znajdziemy definicji pojęcia „programu komputerowego”, a także brak w świetle polskiego prawa wyczerpującego zdefiniowania „autorskiego prawa do programu komputerowego”, co jest ściśle powiązane z dynamicznym rozwojem nowych technologii. W Objaśnieniach MF wskazano także, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Zatem należy przyjąć, że pojęcie to obejmuje funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej tworzy i rozwija Aplikację. Przy czym, przez rozwijanie i ulepszanie Aplikacji Wnioskodawca rozumie tworzenie nowych kodów informatycznych, nowych algorytmów, kompleksowych i zaawansowanych rozwiązań informatycznych, które stanowią ulepszoną i rozwiniętą wersję poprzednich funkcjonalności istniejących u Wnioskodawcy lub całkiem nową funkcjonalność. Należy również zwrócić uwagę, że powyższe rozwiązania są bezpośrednio dostosowane do systemów Aplikacji, co oznacza, że stworzone moduły oraz kody będą odpowiednio funkcjonować wyłącznie po implementacji do Aplikacji. Co do zasady, nie będą one kompatybilne z innymi oprogramowaniami. Idea i funkcje Aplikacji opierają się na autorskim i indywidualnym pomyśle Wnioskodawcy. Oprogramowanie zostało wytworzone z wykorzystaniem języków programowania - składa się z adresowanych komend, które mają na celu osiągnięcie odpowiednich rezultatów. Aplikacja udostępniana w modelu SaaS stanowi utwór w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w przepisach prawa.

W efekcie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Aplikacja stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

 1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

 2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

 3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

 4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 Ustawy o CIT do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

Natomiast w świetle art. 74 ust. 4 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

 1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W przypadku programu komputerowego dystrybuowanego w modelu SaaS, sam program komputerowy występuje technicznie w infrastrukturze dostawcy (wynajmowanej/dzierżawionej przez dostawcę), a użytkownik uzyskuje do niego dostęp za pośrednictwem przeglądarki internetowej i połączenia z siecią Internet. Tym samym, korzystając ze zdalnego dostępu do tego programu komputerowego, użytkownik może w pełni korzystać z jego funkcjonalności doprowadzając do zwielokrotnienia programu w infrastrukturze usługodawcy (korzysta bowiem z utworzonej indywidualnie dla niego lub udostępnionej w określonym zakresie kopii programu).

Przepis art. 74 ust. 4 pkt 1 Ustawy o prawach autorskich, nie wprowadza wymogu, aby do zwielokrotnienia programu komputerowego dochodziło na sprzęcie użytkownika, stwierdza natomiast wprost, że prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie (a zatem dotyczy to także wywołania wykonawczej kopii programu) stanowi przejaw autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego. Rozwiązanie typu SaaS stanowi usługę świadczoną drogą elektroniczną, które nie podlega klasycznemu licencjonowaniu ze względu na fakt, że korzystanie z oprogramowania przez użytkownika końcowego sprowadza się do wyświetlania mu efektów działania programu, zaś sam program komputerowy jest wykonywany w infrastrukturze (np. na serwerze) usługodawcy, która może być również przez niego wynajmowana lub dzierżawiona.

W Objaśnieniach MF podkreślono, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży danego produktu lub usługi powinien być ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej poprzez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych oraz przepisów wykonawczych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W analizowanej sytuacji, z punktu widzenia Użytkowników nie ma znaczenia forma prawna udostępnienia Aplikacji, tj. korzystanie na podstawie klasycznej licencji, czy też w ramach formuły SaaS. Model SaaS jest jednak formułą korzystniejszą dla Użytkowników, bowiem nie muszą oni ponosić dodatkowych wydatków na zapewnienie odpowiedniej infrastruktury technicznej. Użytkownicy Aplikacji nie muszą również samodzielnie dbać o uaktualnianie programu, bowiem mają oni zapewniony dostęp do najnowszej wersji Aplikacji, co jest szczególnie istotne ze względu na aktualizacje związane ze zmianami w przepisach prawa. Aplikacja może być użytkowana na dowolnym urządzeniu takim jak: komputer, telefon komórkowy (z systemem iOS lub Android) lub iPad z dostępem do Internetu, a zatem jej funkcjonalności mogą być wykorzystywane również podczas np. podróży do klienta.

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Użytkownicy mogą wybrać Aplikację lub (…), jednakże obydwie usługi są oparte na tej samej Aplikacji, znajdującej się na dzierżawionych przez Wnioskodawcę serwerach (…). Użytkownicy, którzy wybrali (…) ponoszą Opłaty abonamentowe (…), które składają się z następujących elementów:

- wynagrodzenia (…), które jest pomniejszane o kwotę wynikającą z przypisanego mu poziomu i stanowiącą jednocześnie marżę Wnioskodawcy;

- pozostałą część stanowi przychód z tytułu udostępnienia Aplikacji (uwzględniający również Wsparcie techniczne).

Wynagrodzenie (…) stanowi stały procent, ustalony przez Wnioskodawcę na dwóch poziomach, ogólnego przychodu z Użytkownika, natomiast pomniejszenie, będące wynagrodzeniem Wnioskodawcy, zależy od poziomu (…) i maleje wraz ze wzrostem tego poziomu. Pozostała część ogólnego przychodu z Użytkownika korzystającego z (…) stanowi przychód z Aplikacji, tj. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które zawarte jest w cenie usługi.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, że produkt jakim jest Aplikacja w modelu SaaS, zarówno w wariancie samej Aplikacji, jak i Aplikacji w (…), zawiera nierozerwalne i składające się w pełni kompleksową usługę poniższe elementy:

i. możliwość korzystania z samego Oprogramowania oraz

ii. usługę wspierającą w postaci pomocy technicznej - Helpdesk.

W kwestii Wsparcia technicznego, należy podkreślić, że jest to pomocniczy element głównej usługi, tj. udostępnienia Aplikacji. Wsparcie techniczne pozwala na zapewnienie kompleksowej obsługi Użytkowników. Brak Helpdesku mógłby skutkować zaburzeniem współpracy pomiędzy Użytkownikami a Spółką oraz negatywnym wpływem na wypracowaną przez lata renomę Spółki. Helpdesk nie jest traktowany jako odrębna usługa, a w konsekwencji Spółce nie przysługuje żadne dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu - nie ma to wpływu na wysokość Opłaty abonamentowej ani Opłaty abonamentowej (…). W rezultacie, Wnioskodawca świadczy na rzecz Użytkowników innowacyjne usługi w ramach których dochodzi do udostępnienia prawa do korzystania ze stworzonej przez Wnioskodawcę Aplikacji, za co Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie w postaci Opłaty abonamentowej oraz Opłaty abonamentowej (…).

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.: interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.173.2022.3.JF, interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.302.2023.1.AW.

W kwestii Wsparcia merytorycznego, jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, dostępne wcześniej (…) oraz (…) uwzględniały możliwość skorzystania z tej usługi, natomiast na skutek zmian wprowadzonych przez Wnioskodawcę - oferowania kompleksowej Aplikacji dostępnej w trzech różnych pakietach - obecnie Wsparcie merytoryczne jest dostępne tylko w pakiecie premium. Niezależnie jednak od okresu, w którym obowiązywał dany rodzaj pakietów, Wnioskodawca na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest w stanie wyodrębnić część przychodu, która odpowiada wartości Wsparcia merytorycznego, poprzez zastosowanie metody poniesionych kosztów (koszty działu obsługi (…)) powiększonych o 5% narzut.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wynagrodzenie z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej składa się z następujących elementów:

- Opłaty abonamentowej pomniejszonej o Wsparcie merytoryczne;

- Opłaty abonamentowej (…) pomniejszonej o wynagrodzenie (…) oraz marżę Wnioskodawcy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany z Opłat abonamentowych za dostęp do Aplikacji w modelu SaaS pomniejszony o wartość Wsparcia merytorycznego oraz dochód uzyskiwany z Opłat abonamentowych (…) w części dotyczącej Aplikacji w modelu SaaS stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT.

Ad. 4

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 Ustawy CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a+b) + 1,3)/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

 a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

 b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3;

 c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

 d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie w świetle art. 24d ust. 5-6 Ustawy CIT do kosztów wskaźnika nexus, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku, gdy wartość wskaźnika nexus, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie z pkt 105 Objaśnień MF, warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus pod literą a podatnik może zaliczyć wszystkie poniesione przez niego wydatki, które wiążą się z prowadzoną bezpośrednio przez niego działalnością B+R w ramach, której dochodzi do wytworzenia, rozwoju lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, do litery a wskaźnika nexus, czyli kosztów faktycznie poniesionych na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, powinny zostać zaliczone wydatki związane z:

a. Działem IT - w części dotyczącej wynagrodzeń osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę;

b. Działem Produktu - w części dotyczącej wynagrodzeń osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę;

c. Dzierżawą serwerów;

d. Szkoleniami;

e. Cyber security;

 f. Odpisami amortyzacyjnymi od sprzętu komputerowego.

a. Dział IT

Spółka w celu rozwijania Aplikacji zatrudnia specjalistów z branży IT (m.in. deweloperów oprogramowania, testerów oraz administratorów). Ww. specjaliści, zatrudnieni na podstawie umów o pracę, zajmują się przede wszystkim tworzeniem funkcjonalności (pod kątem technicznym tj. pisaniem kodu źródłowego), konserwacją Aplikacji (tj. naprawą bieżących błędów w ramach Wsparcia technicznego), testowaniem nowostworzonych funkcjonalności oraz administracją serwerów, na których znajduje się Aplikacja. Każda z umów określa dokładnie zakres obowiązków danej osoby w zależności od jej stanowiska. Zatrudnienie specjalistów z branży IT jest niezbędne do tworzenia i rozwijania Oprogramowania, w rezultacie, całość należności z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz sfinansowanych przez Spółkę jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, powinna zostać zakwalifikowana do litery a we wskaźniku nexus.

 b. Dział Produktu

Osoby zatrudnione w Dziale Produktu w oparciu o umowę o pracę są odpowiedzialne za tworzenie koncepcji nowych aktualizacji oraz rozwinięć Aplikacji. Rezultatem prac takich osób jest dokumentacja niezbędna do realizacji fazy koncepcyjnej, czyli pierwszej fazy projektowej. Dokumentacja zawiera precyzyjny opis nowej funkcjonalności oraz makiety, czyli graficzne odzwierciedlenie projektu aplikacji w jej „naturalnym środowisku”. Dodatkowo, w skład Działu wchodzą osoby odpowiedzialne za koordynowanie prac osób z Działu IT - taka struktura ma na celu zapewnienie, że funkcjonalności zostaną stworzone zgodnie z założonymi wymogami. Jak wskazano również w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, od 2023 r. przy ustalaniu dochodu z pracy u osób z Działu Produktu uwzględniane są 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

c. Dzierżawa serwerów

Mając na uwadze, że Aplikacja jest udostępniana Użytkownikom w modelu SaaS, Spółka jest zobowiązana do ponoszenia wydatków związanych z dzierżawą serwerów (…), które utrzymują Aplikację i umożliwiają jej optymalne funkcjonowanie. W rezultacie, Serwery są niezbędne z perspektywy modelu biznesowego Spółki i tym samym koszty związane z dzierżawą serwerów są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jakim jest autorskie Oprogramowanie Spółki.

 d. Szkolenia

Branża programistyczna jest jedną z najszybciej rozwijających się branż na świecie, przez co każda osoba działająca w niej musi aktualizować swoją wiedzę, w celu zwiększenia jakości efektu swojej pracy. Wiedzę tę można pozyskać poprzez uczestnictwo w szkoleniach, które Spółka zapewnia swoim pracownikom oraz zleceniobiorcom, w celu zwiększenia jakości tworzonych przez nich rozwiązań.

e. Cyber security

Ze względu na fakt, że Aplikacja przechowuje i przetwarza dane wrażliwe, Spółka jest zobowiązana do inwestowania w cyber security, w celu zabezpieczenia danych swoich Użytkowników oraz zapewnienia Aplikacji prawidłowej pracy. Jest to nieodzowny koszt każdego podmiotu, który udostępnia swoje oprogramowanie oraz przechowuje jakiekolwiek dane wrażliwe.

 f. Odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego

Komputer oraz niezbędne do jego użytkowania akcesoria stanowią podstawowe narzędzie pracy związane z tworzeniem i rozwijaniem Oprogramowania. Sprzęt komputerowy umożliwia zaprojektowanie i stworzenie nowych funkcjonalności, skontaktowanie się z współpracownikami czy też zapoznanie się z materiałami szkoleniowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione koszty powinny zostać przyporządkowane do litery a wskaźnika nexus w części, która dotyczy tworzenia i rozwijania Aplikacji.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, koszty o których mowa w pytaniu nr 4, należy uwzględnić w literze a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy, do litery b wskaźnika nexus, o który mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, należy zaliczyć wydatki poniesione na:

a. Dział IT, w zakresie umów B2B, obejmujących:

i. Wynagrodzenie testerów;

ii. Wynagrodzenie administratorów;

iii. Wynagrodzenie deweloperów oprogramowania;

b. Dział IT, w zakresie umów zlecenia;

c. Koszty związane z działem produktu, w zakresie umów B2B, obejmujących:

i. Wynagrodzenia UX/UI Designerów;

ii. Wynagrodzenie Product Ownerów.

a. Dział IT w zakresie umów B2B

Spółka ponosi koszty na wynagrodzenia osób zatrudnionych w Dziale IT, do których zaliczają się: testerzy, administratorzy oraz deweloperzy oprogramowania. Usługi świadczone przez testerów oraz administratorów nie sprowadzają się do stworzenia Oprogramowania. Usługi te polegają na testowaniu Oprogramowania oraz administracji infrastruktury Aplikacji. Odnosząc się do deweloperów oprogramowania, Wnioskodawca wskazuje, że tworzą oni moduły/funkcjonalności związane z Aplikacją, które są bezpośrednio dostosowywane do infrastruktury oraz technologii kompatybilnej z Aplikacją. Stworzone funkcjonalności/moduły służą do rozwinięcia Aplikacji poprzez zwiększenie jej użyteczności. Co do zasady stworzone moduły/funkcjonalności nie będą kompatybilne z innymi aplikacjami oraz nie będą one działać właściwie przed implementacją do Aplikacji. Osoby z Działu IT są również odpowiedzialne za dokonywanie modyfikacji w ramach Wsparcia technicznego. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy całość wynagrodzenia testerów, administratorów oraz deweloperów oprogramowania świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy w ramach umów B2B powinny zostać zaliczone do lit. b we wskaźniku Nexus.

b. Dział IT w zakresie umów zlecenia

Zadaniem specjalistów z branży IT, zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy zlecenia, jest tworzenie, udoskonalanie, modyfikowanie Oprogramowania w języku Ruby on Rails zgodnie z wymaganiami Spółki, w tym w ramach Wsparcia technicznego. Dodatkowo na powyższe czynności składa się również testowanie, wdrażanie ww. Oprogramowania oraz tworzenie dokumentacji technicznej i wdrożeniowej w sposób umożliwiający pełne wykorzystanie czy rozwój Oprogramowania.

c. Dział Produktu w zakresie umów B2B

Dział Produktu, zajmuje się przede wszystkim tworzenie koncepcji Oprogramowania, specjalistycznej dokumentacji, o której mowa w opisie stanu faktycznego. Zdaniem Wnioskodawcy, przenoszone autorskie prawa do powyższej dokumentacji są rezultatem prowadzonej przez omawiane podmioty działalności badawczo-rozwojowej, natomiast rezultaty te są następnie nabywane przez Spółkę. Jednocześnie należy wskazać, że dokumentacja stworzona przez osoby zatrudnione w Dziale Produktu nie zawiera w sobie na tyle szczegółowych informacji, że umożliwia deweloperom oprogramowania w sposób rutynowy „zakodowania” jej do postaci kodu źródłowego. Powyższe twierdzenie dotyczące dokumentacji potwierdzają tezy zawarte w doktrynie naukowej, stanowiące że:

- „materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty o których mowa w pytaniu nr 5, należy uwzględnić w literze b wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

Ad. 6

Zgodnie z pkt 121 Objaśnień MF, wskaźnik nexus, służący do określenia tej części dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP Box, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5. Pojęcie kumulacji, według słownika języka polskiego PWN, powinno być rozumiane jako sumowanie się jakichś działań, nagromadzenie lub skupienie się czegoś w jednym miejscu lub czasie. We wspomnianym natomiast akapicie 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 wskazano, że „Często ogólne wydatki będą ponoszone przed uzyskaniem dochodu, który mógłby kwalifikować się do uzyskania korzyści w ramach systemu własności intelektualnej. Podejście nexus jest podejściem addytywnym, a obliczenia wymagają zarówno, aby "wydatki kwalifikujące się" obejmowały wszystkie wydatki kwalifikujące się poniesione przez podatnika w okresie użytkowania składnika aktywów własności intelektualnej, jak i aby "całkowite wydatki" obejmowały wszystkie całkowite wydatki poniesione w okresie użytkowania składnika aktywów własności intelektualnej. Liczby te będą zatem wzrastać za każdym razem, gdy podatnik poniesie wydatki, które kwalifikowałyby się do którejkolwiek z tych kategorii. Proporcja skumulowanych liczb określi następnie procent, który należy zastosować do całkowitego dochodu uzyskanego każdego roku”.

W rezultacie, biorąc pod uwagę powyższe wytyczne oraz słownikową definicją pojęcia kumulacji, zdaniem Wnioskodawcy wartości we wskaźniku nexus powinny być sumowane, tj. w niniejszym przypadku we wskaźniku nexus powinny zostać uwzględnione odpowiednie wartości począwszy od 1 stycznia 2019 r.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 12 lutego 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.508.2020.2.MF:

„ Wskaźnik nexus, służący do określenia tej części dochodu z kwalifikowanych IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP Box, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit nr 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5). Do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi).”

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu wartości przypisanych do konkretnych liter we wzorze na wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, powinna je uwzględniać w sposób kumulatywny/narastający.

Ad. 7

Do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi, tj. art. 24 Ustawy zmieniającej (pkt 122 Objaśnień MF). Z treści art. 24 ust. 1 ww. Ustawy wynika, że w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Natomiast, w myśl art. 24 ust. 2 Ustawy zmieniającej, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym, ze względu na fakt, że Wnioskodawca stale ponosi koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, które zostało wytworzone i rozwijane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, zastosowania nie będzie miał art. 24 ust. 2 Ustawy zmienianej, lecz art. 24 ust. 1 ww. Ustawy. Dodatkowo ze względu na fakt, że ulga IP Box została wprowadzona do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca nie prowadził szczegółowej dokumentacji pozwalającej na identyfikację kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w latach 2013-2018. W efekcie, na potrzeby obliczania wskaźnika nexus Wnioskodawca powinien uwzględnić koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, poniesione począwszy od roku podatkowego 2019, również w przypadku, gdy koszty te zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe, to Spółka ma prawo uwzględnić we wskaźniku nexus, wyłącznie koszty poniesione od 1 stycznia 2019 r.

Ad. 8 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 12 lutego 2024 r.)

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8:

W ocenie Wnioskodawcy, ponosi on wydatki, które nie są ani bezpośrednio ani pośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, stworzonym i rozwijanym w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Do takich kosztów należy zaliczyć:

Koszty marketingu

Koszty związane z marketingiem nie przyczyniają się do poprawy jakości Aplikacji lub do samego jej stworzenia. Celem działań marketingowych jest zwiększenie ogólnych przychodów osiąganych przez Spółkę. Koszty poniesione na marketing nie wpływają jakkolwiek na proces związany z ulepszaniem Aplikacji ani w sposób pośredni, ani bezpośredni. W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, takie koszty nie są związane z wytworzeniem/rozwojem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a z jego późniejszą komercjalizacją.

Koszty Działu prawno-finansowego

Dział prawno-finansowy w Spółce zajmuje się przede wszystkim dbaniem o wewnętrzne finanse i bezpieczeństwo prawne Wnioskodawcy. Pomimo faktu, że Aplikacja opiera się na aspektach prawno-podatkowych, to osoby zatrudnione w powyższym Dziale nie odpowiadają za wkład merytoryczny do Aplikacji. W związku z tym, czynności podejmowane przez osoby z Działu prawno-finansowego nie są związane z ulepszaniem Aplikacji zarówno w sposób pośredni, jak i bezpośredni.

Koszty Działu HR

Koszty związane z działem HR dotyczą wszystkich osób zatrudnionych w Spółce. Dział HR jest odpowiedzialny za tworzenie przyjaznej atmosfery w Spółce, zatrudnianie nowych osób, w tym do Działu IT i Działu Produktu oraz dbanie o motywację i rozwój pracowników, poprzez np. organizowanie szkoleń oraz wyjazdów integralnych. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe działania nie są związane z ulepszaniem Aplikacji ani sposób pośredni, ani bezpośredni.

Koszty związane z nieruchomościami

Koszty ponoszone przez Spółkę, które zostały wymienione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego tj. koszty najmu, utrzymania, mediów oraz amortyzacji wyposażenia biurowego, w ocenie Wnioskodawcy nie są ani bezpośrednio ani pośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca w art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT wyłączył z kategorii kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m.in. koszty związane z nieruchomościami.

Koszty ogólnego zarządu

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, do kosztów ogólnego zarządu Wnioskodawca zalicza wydatki poniesione na wynagrodzenia członków zarządu oraz na m.in. szkolenia (inne niż powyżej opisane szkolenia dla pracowników i zleceniobiorców) i delegacje. Czynności wykonywane przez członków zarządu Spółki są związane z ogólną działalnością Spółki i dotyczą m.in. właściwego funkcjonowania Spółki, podejmowania strategicznych decyzji, pozyskiwania nowych kontrahentów lub budowania pozytywnego wizerunku Spółki. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy ww. wydatki nie są związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej ani w sposób pośredni, ani bezpośredni.

Prowizje dla partnerów Spółki

Jak również wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, podmioty współpracujące ze Spółką otrzymują środki za pozyskanie nowych Użytkowników. Celem takiego programu jest zwiększenie ogólnych przychodów osiąganych przez Spółkę poprzez zwiększenie liczby Użytkowników. Wydatki ponoszone na ww. prowizje nie mają natomiast związku z ulepszeniem Aplikacji, w efekcie czego nie można uznać ich za koszty pośrednio lub bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Koszty programu poleceń (Program (…))

Program (…), analogicznie do prowizji wypłacanych partnerom Spółki ma na celu zwiększenie ogólnych przychodów osiąganych przez Spółkę oraz wpływa pozytywnie na relacje pomiędzy Spółką a obecnymi Użytkownikami. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, takie wydatki nie są związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej ani w sposób pośredni, ani bezpośredni.

Opłaty finansowe

Spółka jest zobowiązana do ponoszenia opłat finansowych do których zaliczają się prowizje bankowe oraz prowizje należne pośrednikom finansowym, np. (…) Prowizje wypłacane pośrednikom finansowym stanowią wynagrodzenie za możliwość korzystania przez Użytkowników z systemów szybkich płatności. Taki rodzaj opłat, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma ani pośredniego, ani bezpośredniego związku z Aplikacją. Co również istotne, ustawodawca w art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT wyłączył z kategorii kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m.in. opłaty finansowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty o których mowa w pytaniu nr 8, nie są związane pośrednio, ani bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową w zakresie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym powinny stanowić koszt podatkowy w całości wyłącznie dla przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z pozostałej działalności gospodarczej i jednocześnie nie stanowią kosztu podatkowego dla celów wyliczeń dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniami Nr 1-7 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7.

Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 8 jest nieprawidłowe.

Poniżej uzasadnienie do oceny tego stanowiska.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 8

Zagadnienie będące przedmiotem pytania Nr 8, dotyczy ustalenia czy koszty:

a. Marketingu;

b. Działu HR;

c. Działu prawno-finansowego;

d. Koszty związane z nieruchomościami;

e. Koszty ogólnego zarządu;

f. Prowizje dla partnerów Spółki;

g. Koszty programu poleceń (Program (…));

h. Opłaty finansowe;

nie są związane pośrednio, ani bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową w zakresie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym powinny stanowić koszt podatkowy w całości wyłącznie dla przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z pozostałej działalności gospodarczej i jednocześnie nie stanowią kosztu podatkowego dla celów wyliczeń dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT.

W treści wniosku Spółka wskazała, że ponosi również koszty niezwiązane bezpośrednio ani pośrednio z rozwojem Oprogramowania. Takimi kosztami są przede wszystkim:

a. Koszty marketingu

Pod tym pojęciem należy przede wszystkim rozumieć koszty związane z wynagrodzeniem osób zatrudnionych w Dziale Marketingu, pozycjonowaniem strony internetowej, utrzymaniem strony frontowej oraz wszelkimi reklamami umieszczanymi w Internecie, telewizji, radiu. Ponoszone przez Spółkę koszty marketingu są nakierowane na zwiększenie przychodów ze sprzedaży Aplikacji oraz (…).

b. Koszty Działu prawno-finansowego

Dział prawno-finansowy należy do działu backoffice’owego, dbającego o wewnętrzne finanse i bezpieczeństwo prawne Spółki. Powyższy Dział nie zapewnia wkładu merytorycznego do Aplikacji. Osoby pracujące w Dziale prawno-finansowym nie są jakkolwiek związane z Aplikacją oraz nie mają żadnego wpływu pośredniego ani bezpośredniego na jej rozwój.

c. Koszty Działu HR

Dział HR (human resources) jest działem zarządzania zasobami ludzkimi, również należącym do grupy działów backoffice’owych. Dział ten odpowiada przede wszystkim za dobre relacje między zatrudnionymi osobami a Spółką. Dział HR zajmuje się identyfikowanie potrzeb zatrudnionych osób, rekrutacją nowych kandydatów, w tym do Działu IT i Działu Produktu oraz zapewnieniem przyjaznej atmosfery w Spółce.

d. Koszty związane z nieruchomościami

Wnioskodawca ponosi koszty związane z przestrzenią biurową: najmu, utrzymania, mediów oraz amortyzacji wyposażenia biurowego. Wnioskodawca zaznacza, że ww. koszty, niezaprzeczalnie związane z nieruchomościami, są związane z ogólną działalnością Spółki.

e. Koszty ogólnego zarządu

Do kosztów ogólnego zarządu, ponoszonych przez Wnioskodawcę, można zaliczyć wynagrodzenia wypłacane członkom zarządu oraz wydatki ponoszone na m.in. szkolenia (inne niż powyżej opisane szkolenia dla pracowników i zleceniobiorców) i delegacje. Czynności wykonywane przez członków zarządu Spółki są związane z ogólną działalnością Spółki i dotyczą m.in. właściwego funkcjonowania Spółki, podejmowania strategicznych decyzji, pozyskiwania nowych kontrahentów lub budowania pozytywnego wizerunku Spółki.

f. Prowizje dla partnerów Spółki

Spółka ponosi wydatki na program prowizyjny dla podmiotów współpracujących ze Spółką, w ramach którego otrzymują oni środki pieniężne tj. prowizję za zachęcenie nowych Użytkowników do korzystania z Aplikacji lub (…).

g. Koszty programu poleceń (Program (…))

Spółka prowadzi Program (…), w ramach którego za polecenie Aplikacji lub (…) wypłacane są środki osobie polecającej, natomiast osoba, której polecono usługi może skorzystać z rabatu na pierwszą płatność za wybrany produkt, tj. Aplikację lub (…).

h. Opłaty finansowe

Spółka jest zobowiązana do ponoszenia opłat finansowych do których zaliczają się prowizje bankowe oraz prowizje należne pośrednikom finansowym, Prowizje wypłacane pośrednikom finansowym stanowią wynagrodzenie za możliwość korzystania przez Użytkowników z systemów szybkich płatności.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż koszty wskazane w pytaniu Nr 8 nie są związane choćby pośrednio, z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową w zakresie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym powinny stanowić koszt podatkowy w całości wyłącznie dla przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z pozostałej działalności gospodarczej i jednocześnie nie stanowią kosztu podatkowego dla celów wyliczeń dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT.

Koszty o których mowa w pytaniu Nr 8 tj. koszty Marketingu, Działu HR, Działu prawno-finansowego, koszty związane z nieruchomościami, koszty ogólnego zarządu, prowizje dla partnerów Spółki, koszty programu poleceń (Program (…)), opłaty finansowe wprawdzie nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc nie są bezpośrednio związane z jego wytworzeniem, rozwinięciem czy modyfikacją, jednakże istnieje miedzy tymi kosztami pośrednie ich powiązanie z uzyskaniem dochodu z kwalifikowanego IP.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy wynika m.in., iż:

- Ponoszone przez Spółkę koszty marketingu są nakierowane na zwiększenie przychodów ze sprzedaży Aplikacji oraz (…), a więc pośrednio wpływają na powstanie dochodu z kwalifikowanego IP;

- Spółka ponosi wydatki na program prowizyjny dla podmiotów współpracujących ze Spółką, w ramach którego otrzymują oni środki pieniężne tj. prowizję za zachęcenie nowych Użytkowników do korzystania z Aplikacji lub (…), a wiec również pośrednio wpływają na powstanie dochodu z kwalifikowanego IP;

- Spółka prowadzi Program (…), w ramach którego za polecenie Aplikacji lub (…) wypłacane są środki osobie polecającej, natomiast osoba, której polecono usługi może skorzystać z rabatu na pierwszą płatność za wybrany produkt, tj. Aplikację lub (…), koszty te zatem także wpływają w sposób pośredni na powstanie dochodu z kwalifikowanego IP;

- Dział prawno-finansowy dba o wewnętrzne finanse i bezpieczeństwo prawne Spółki, zatem koszty związane z tym działem w sposób pośredni wpływają na dochód z kwalifikowanego IP;

- Dział HR zajmuje się identyfikowaniem potrzeb zatrudnionych osób, rekrutacją nowych kandydatów, w tym do Działu IT i Działu Produktu, zatem koszty te wpływają na pracowników Działu IT i Działu Produktu co pośrednio również przekłada się na osiągnięcie dochodu z kwalifikowanego IP;

- Koszty związane z nieruchomością, są związane z ogólną działalnością Spółki, koszty te są związane z przestrzenią biurową: najmu, utrzymania, mediów oraz amortyzacji wyposażenia biurowego i pośrednio wpływają również na osiągniecie dochodu z kwalifikowanym IP;

- Koszty ogólnego zarządu związane z ogólną działalnością Spółki i dotyczą m.in. właściwego funkcjonowania Spółki, podejmowania strategicznych decyzji, pozyskiwania nowych kontrahentów, co w istocie przekłada się również na osiągnięcie dochodu z kwalifikowanego IP;

- Opłaty finansowe dotyczą wynagrodzenia za możliwość korzystania przez Użytkowników z systemów szybkich płatności, zatem pośrednio również wpływają na osiągnięcie dochodu z kwalifikowanego IP.

Zatem wydatki, o których mowa w pytaniu Nr 8 są pośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową związaną z rozwojem oraz udostępnieniem Aplikacji lub (…) oraz z powstaniem dochodu z kwalifikowanego IP.

Z uwagi na fakt, iż koszty o których mowa w pytaniu Nr 8, są związane pośrednio, z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową w zakresie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jednocześnie stanowią koszt podatkowy dla celów wyliczeń dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT, w części w jakiej przypadają na przychód uzyskany z kwalifikowanego IP. Organ wskazuje, że ustalając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stosujemy zasady ogólne wynikające z przepisów ustawy CIT, tj. odejmując od przychodów z danego IP koszty związane z tym konkretnym IP. Przepisy dotyczące preferencji IP Box nie wprowadzają w tym zakresie nowych zasad obliczania dochodu, jak również nie wprowadzają nowej definicji kosztów uzyskania przychodów. Zatem definicje kosztów pośrednich i bezpośrednich wynikające z przepisów ustawy CIT obowiązują również w przypadku obliczania dochodu z IP. Dodatkowo przepisy o IP Box nie zawężają definicji kosztów uzyskania przychodów związanych z IP do kosztów kwalifikowanych zdefiniowanych na potrzeby ulgi B+R.

Należy zauważyć, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

1. dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

2. wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Zgodnie z brzmieniem cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: „Ustawa o CIT”):

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Wskazać należy, że z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Zatem, ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy od przychodów osiągniętych z tego kwalifikowanego IP odjąć koszty uzyskania przychodów, a więc wszystkie wydatki poniesione bezpośrednio i pośrednio na wytworzenie tego kwalifikowanego IP w odpowiedniej proporcji. Ustalony w powyżej wskazany sposób dochód należy następnie przemnożyć przez wskaźnik nexus.

Uzyskany dochód z ww. tytułu należy przemnożyć przez wskaźnik nexus. Tak ustalony dochód będzie podstawą do opodatkowania według preferencyjnej stawki 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii Kosztów IP Box należy zauważyć, że wyżej cytowane objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii koszty do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, ustalając kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, w tym do alokowania Kosztów Pośrednich IP Box do Przychodów IP Box według wskazanej proporcji.

Należy podkreślić, że weryfikacja zasadności stosowania opisanego we wniosku podziału kosztów pośrednich wg proporcji przychodowej możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Tym samym ww. koszty związane pośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową w zakresie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, mogą być kosztami uzyskania przychodów w tej części w jakiej związane są z wytwarzaniem kwalifikowanego IP i określenie wysokości tych kosztów może się odbywać za pomocą klucza przychodowego odzwierciedlającego udział przychodu z Aplikacji do przychodów ogółem Spółki, bądź za pomocą szczególnej identyfikacji kosztów. Koszty te powinny zostać uwzględnione w celu ustalenia tzw. dochodu z kwalifikowanego IP (Aplikacji), który to dochód następnie będzie przemnożony przez odpowiednio ustalony tzw. wskaźnik nexus.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 8 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

 - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

 - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: