Interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.804.2023.2.PRP

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w obszarze nieruchomości, za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowo-czasowym, brak obowiązku ujmowania dotacji inwestycyjnych w mianowniku prewspółczynnika, brak obowiązku uwzględnienia w mianowniku prewspółczynnika jako przychodu wykonanego równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w obszarze nieruchomości, za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowo-czasowym,

- prawidłowe w zakresie:

· braku obowiązku ujmowania dotacji inwestycyjnych w mianowniku prewspółczynnika,

· braku obowiązku uwzględnienia w mianowniku prewspółczynnika jako przychodu wykonanego równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w obszarze nieruchomości, za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowo-czasowym; braku obowiązku ujmowania dotacji inwestycyjnych w mianowniku prewspółczynnika oraz braku obowiązku uwzględnienia w mianowniku prewspółczynnika jako przychodu wykonanego równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lutego 2024 r. (wpływ 20 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca

Opis zdarzenia przyszłego

Miejska instytucja kultury zwana dalej „X” jest samorządową instytucją kultury działającą w szczególności na podstawie:

-ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 194 z późn. zm.);

-ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1270, dalej ustawa o finansach publicznych);

-statutu nadanego uchwałą nr .. Rady Miejskiej z dnia ... r.

X powstała w wyniku umowy zawartej w dniu 08.12.2006 r. pomiędzy Miastem, Fundacją, Stowarzyszeniem.

Celem działania X jest (...).

Do szczególnych działań X należy w szczególności: (...).

X oprócz wyżej wskazanych działań statutowych realizuje również czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie X wynajmuje podmiotom zewnętrznym część pomieszczeń znajdujących się w budynkach X. Czynności te wykonywane są bezpośrednio przez X. Przedmiotowe budynki w części są przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów, natomiast w części są wykorzystywane na cele statutowej działalności X(działalności niepodlegającej opodatkowaniu).

X na moment składania wniosku o interpretację nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. X korzysta ze zwolnienia podmiotowego z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na planowane rozszerzenie działalności w zakresie odpłatnego wynajmu części pomieszczeń w budynkach X, X zamierza zarejestrować się w charakterze podatnika podatku VAT czynnego.

Jak wskazano powyżej X w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT będzie wynajmować część obiektów i pomieszczeń będących w dyspozycji X(dalej jako nieruchomości). W dyspozycji X znajdują się obecnie:

1.Budynek A - Powierzchnia użytkowa obiektu - …. m²;

2.Budynek B - Powierzchnia użytkowa obiektu - … m²;

3.Budynek C - Powierzchnia użytkowa obiektu - … m²;

4.Budynek D - Powierzchnia użytkowa obiektu -… m²;

5.Budynek E – Powierzchnia użytkowa obiektu - … m²;

6.Budynek Magazynu – Powierzchnia użytkowa obiektu … m².

Łącznie: … m².

W budynku A:

W Budynku A prowadzona będzie jednocześnie działalność opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.Powierzchnia przeznaczona wyłącznie na działalność opodatkowaną (odpłatny wynajem) wynosi … m² co stanowi – 8,30 % całej powierzchni budynków będących w dyspozycji X. Na powyższą powierzchnię składają się:

·biura o łącznej powierzchni : … m² (10 biur);

·Pracownie o łącznej powierzchni: … m² (6 pracowni);

·Bar o łącznej powierzchni: … m².

2.Powierzchnie, w których X prowadzić będzie jednocześnie działalność niepodlegającą opodatkowaniu, jak i działalność komercyjną, która będzie opodatkowana podatkiem VAT wynosi … m². Na powyższą powierzchnię składają się:

·Sala konferencyjna - … m²;

·Sala konferencyjna - … m²;

·Pokój spotkań biznesowych - … m²;

·Sala wielofunkcyjna – … m². Powyższa powierzchnia wykorzystywana jest w dwojaki sposób, tj. zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Powierzchnia ta jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej w zależności od zapotrzebowania kontrahentów.

W powyższym kontekście X jest w stanie precyzyjnie określić ile godzin w roku każde z ww. pomieszczeń będzie przedmiotem odpłatnego najmu w stosunku do czasu, w którym powierzchnie te będą wykorzystywane dla celów statutowych. Przykładowo w 2022 roku czasowe wykorzystanie ww. pomieszczeń przedstawiało się następująco:

• Sala konferencyjna - komercyjne użycie w skali roku … godzin,
• Sala konferencyjna - komercyjne użycie w skali roku … godzin,
• Pokój spotkań biznesowych - komercyjne użycie w skali roku … godzin,
• Sala wielofunkcyjna - komercyjne użycie w skali roku … godziny.

Łączne wykorzystanie komercyjne … godzin w skali roku.

Dla celów statutowych (będącymi działalnością niepodlegającą opodatkowaniu) czasowe wykorzystanie ww. powierzchni w 2022 roku przedstawiało się zaś następująco:

• Sala konferencyjna - statutowe użycie w skali roku … godzin,
• Sala konferencyjna - statutowe użycie w skali roku … godzin,Pokój spotkań biznesowych - statutowe użycie w skali roku … godzin,
• Sala wielofunkcyjna - statutowe użycie w skali roku … godziny.

Łączne wykorzystanie statutowe … godzin w skali roku.

Czasowe wykorzystanie powierzchni przeznaczonej do działalności komercyjnej i statutowej w stosunku do czasu łącznego wykorzystywania tej powierzchni (tj. czasu wykorzystania na cele komercyjne - … godzin i statutowe - … godzin) wynosi zatem 4,73 % (… godzin/… godzin).

3.Powierzchnie, w których X prowadzi jedynie działalność statutową niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wynosi … m².

4.Powierzchnia wspólna (korytarze, klatka schodowa, windy, toalety) wynosi … m² której nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej lub nieopodatkowanej, ponieważ jest ona udostępniona zarówno dla pracowników X, jej gości oraz kontrahentów.

W Budynku B:

W Budynku B prowadzona będzie jednocześnie działalność opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.Powierzchnia przeznaczona wyłącznie na działalność gospodarczą (odpłatny wynajem) wynosić będzie … m² co stanowi – 1,81 % całej powierzchni użytkowanej przez X. Na powyższą powierzchnię składają się powierzchnie 4 galerii wraz z zapleczem.

2.Powierzchnie … m², w których X prowadzić będzie jednocześnie działalność niepodlegającą opodatkowaniu, jak i działalność komercyjną, która będzie opodatkowana podatkiem VAT. Na powyższą powierzchnię składają się:

·Szklany hall wraz z komunikacją – … m²;

·Sala wielofunkcyjna I piętro– … m²;

·Sala wielofunkcyjna II piętro– … m².

Powyższa powierzchnia wykorzystywana jest w dwojaki sposób, tj. zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Powierzchnia ta jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej w zależności od zapotrzebowania kontrahentów.

W powyższym kontekście X jest w stanie precyzyjnie określić ile godzin w roku każde z ww. pomieszczeń będzie przedmiotem odpłatnego najmu w stosunku do czasu, w którym powierzchnie te będą wykorzystywane dla celów statutowych. Przykładowo w 2022 roku czasowe wykorzystanie ww. pomieszczeń przedstawiało się następująco:

• Szklany hall wraz z komunikacją – komercyjne użycie w skali roku …godzin;
• Sala wielofunkcyjna I piętro - komercyjne użycie w skali roku … godzin;
• Sala wielofunkcyjna II piętro– komercyjne użycie w skali roku … godzin.

Łączne wykorzystanie komercyjne … godzin w skali roku

Dla celów statutowych (niepodlegających opodatkowaniu) czasowe wykorzystanie ww. powierzchni w 2022 roku przedstawiało się zaś następująco:

• Szklany hall wraz z komunikacją – statutowe użycie w skali roku .. godzin;
• Sala wielofunkcyjna I piętro - statutowe użycie w skali roku … godzin;
• Sala wielofunkcyjna II piętro– statutowe użycie w skali roku … godzin.

Łączne wykorzystanie statutowe … godzin w skali roku.

Czasowe wykorzystanie powierzchni przeznaczonej do działalności komercyjnej i statutowej do czynności opodatkowanych w stosunku do czasu łącznego wykorzystywania tej powierzchni (tj. czasu wykorzystania na cele komercyjne - … godzin i statutowe – … godzin) wynosi zatem 5,17% (… godzin/… godzin).

3.Powierzchnie … m², w których X prowadzi jedynie działalność statutową niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

4.Powierzchnia wspólna w Budynku (korytarze, klatka schodowa, windy, toalety) … m², której nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej lub nieopodatkowanej, ponieważ jest ona udostępniona zarówno dla pracowników X, jej gości oraz kontrahentów.

W Budynku C:

W Budynku C znajdują się:

1.Powierzchnie … m², w których X prowadzić będzie jednocześnie działalność niepodlegającą opodatkowaniu, jak i działalność komercyjną, która będzie opodatkowana podatkiem VAT:

·Foyer – … m²;

·Katering wraz zapleczem – … m²,

·Sala widowiskowa z zapleczem– … m²,

·Sala wielofunkcyjna I piętro– …,

·Sala audiowizualna I piętro– … m²,

·Sala wielofunkcyjna II piętro– … m².

W powyższym kontekście X jest w stanie precyzyjnie określić ile godzin w roku każde z ww. pomieszczeń będzie przedmiotem odpłatnego najmu w stosunku do czasu, w którym powierzchnie te będą wykorzystywane dla celów statutowych. Przykładowo w 2022 roku czasowe wykorzystanie ww. pomieszczeń przedstawiało się następująco:

·Foyer – komercyjne użycie w skali roku … godzin,

·Katering wraz zapleczem – komercyjne użycie w skali roku … godzin,

·Sala widowiskowa z zapleczem– komercyjne użycie w skali roku … godziny,

·Sala wielofunkcyjna I piętro– komercyjne użycie w skali roku … godzin,

·Sala audiowizualna I piętro– komercyjne użycie w skali roku 0 godzin,

·Sala wielofunkcyjna II piętro– komercyjne użycie w skali roku … godzin.

Łączne wykorzystanie komercyjne … godzin w skali roku.

Dla celów statutowych (niepodlegających opodatkowaniu) czasowe wykorzystanie ww. powierzchni w 2022 roku przedstawia się zaś następująco:

·Foyer – statutowe użycie w skali roku … godzin,

·Katering wraz zapleczem – statutowe użycie w skali roku … godzin,

·Sala widowiskowa z zapleczem– statutowe użycie w skali roku … godziny,

·Sala wielofunkcyjna I piętro– statutowe użycie w skali roku …godzin,

·Sala audiowizualna I piętro– statutowe użycie w skali roku … godzin,

·Sala wielofunkcyjna II piętro– statutowe użycie w skali roku … godzin.

Łączne wykorzystanie statutowe … godzin w skali roku.

Czasowe wykorzystanie powierzchni przeznaczonej do działalności komercyjnej i statutowej do czynności opodatkowanych w stosunku do czasu łącznego wykorzystywania tej powierzchni (tj. czasu wykorzystania na cele komercyjne - … godzin i statutowe – … godzin) wynosi zatem 10,07% (.. godzin/… godzin).

2.Powierzchnie … m², w których X prowadzi jedynie działalność statutową niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.Powierzchnia wspólna (korytarze, toalety) … m², której nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej lub nieopodatkowanej, ponieważ jest ona udostępniona zarówno dla pracowników X, jej gości oraz kontrahentów.

W Budynku D

Powierzchnia Budynku D (o łącznej powierzchni użytkowej obiektu … m²) wykorzystywana jest wyłącznie do działalności statutowej X, niepodlegającej opodatkowaniu.

W Budynku E

W Budynku E znajdują się pomieszczenia Portierni o powierzchni … m². Pomieszczenia te stanowią pomieszczenia pomocnicze w stosunku do pozostałych Budynków X.

Związane są zatem jednocześnie z działalnością X niepodlegającej opodatkowaniu oraz podlegająca opodatkowaniu.

W Budynku Magazynu

Powierzchnia Budynku Magazynu o łącznej powierzchni użytkowej … m² wykorzystywana jest wyłącznie do działalności statutowej X, niepodlegającej opodatkowaniu.

Szczegółowy podział powierzchni ze względu na jej przeznaczenie kształtuje się aktualnie w następujący sposób:

I.Powierzchnia użytkowa

II.Powierzchnia komercyjna

III.Powierzchnia mieszana

IV.Powierzchnia wspólna

V.Powierzchnia statutowa

1.W Budynku A

a)… m² powierzchni użytkowej przypada ściśle na działalność komercyjną. Do wskazanej powierzchni należy dodatkowo … m², powierzchni wspólnej. Powierzchnia łączna, uwzględniająca powierzchnię komercyjną i wspólną wynosi w opisywanym przypadku …m²,

b)… m² powierzchni użytkowej przypada na działalność mieszaną, obejmującą zarówno działalność komercyjną, jak i statutową. Ze wskazaną powierzchnią związane jest dodatkowo … m² powierzchni wspólnej. Powierzchnia łączna, uwzględniająca powierzchnię mieszaną i wspólną wynosi … m²,

c)… m² powierzchni użytkowej przypada na działalność statutową niepodlegającą opodatkowaniu. Do wskazanej powierzchni należy dodatkowo …. m² powierzchni wspólnej. Powierzchnia łączna, uwzględniająca powierzchnię wykorzystywaną wyłącznie do działalności statutowej oraz powierzchnię wspólną wynosi … m².

2.W Budynku B

a)… m² powierzchni użytkowej przypada ściśle na działalność komercyjną. Do wskazanej powierzchni należy dodatkowo … m² powierzchni wspólnej. Powierzchnia łączna, uwzględniająca powierzchnię komercyjną i wspólną wynosi w opisywanym przypadku … m²,

b)… m² powierzchni użytkowej przypada na działalność mieszaną, obejmującą zarówno działalność komercyjną, jak i statutową. Ze wskazaną powierzchnią związane jest dodatkowo … m² powierzchni wspólnej. Powierzchnia łączna, uwzględniająca powierzchnię mieszaną i wspólną wynosi … m²,

c)… m² powierzchni użytkowej przypada na działalność statutową niepodlegającą opodatkowaniu. Do wskazanej powierzchni należy dodatkowo … m² powierzchni wspólnej. Powierzchnia łączna, uwzględniająca powierzchnię wykorzystywaną wyłącznie do działalności statutowej oraz powierzchnię wspólną wynosi … m².

3.W Budynku C:

a)… m² powierzchni użytkowej przypada na działalność mieszaną, obejmującą zarówno działalność komercyjną jak i statutową. Ze wskazaną powierzchnią związane jest dodatkowo … m² powierzchni wspólnej. Powierzchnia łączna, uwzględniająca powierzchnię mieszaną i wspólną wynosi … m²,

b)… m² powierzchni użytkowej przypada na działalność statutową niepodlegającą opodatkowaniu. Do wskazanej powierzchni należy dodatkowo … m² powierzchni wspólnej. Powierzchnia łączna, uwzględniająca powierzchnię wykorzystywaną wyłącznie do działalności statutowej oraz powierzchnię wspólną wynosi … m².

4.W Budynku D:

a)… m² powierzchni użytkowej przypada na działalność statutową niepodlegającą opodatkowaniu.

5.W Budynku E:

a)… m² powierzchni użytkowej przypada na powierzchnie wspólną. Mając na uwadze, iż łączna powierzchnia komercyjna wszystkich budynków wynosi … m² w całkowitej powierzchni wszystkich budynków (poza powierzchnią portierni) … m², wynosi 17,29%, w takiej proporcji przyporządkowano powierzchnię portierni do działalności komercyjnej -.

6.Magazyn:

a)… m² powierzchni użytkowej przypada na działalność statutową niepodlegającą opodatkowaniu.

Powierzchnia wspólna w powyższych punktach została przyporządkowana w taki sposób, że określono całą powierzchnię wspólną dla całego budynku, a następnie pozostałą powierzchnię budynku przyporządkowano odpowiednio do działalności opodatkowanej, nieopodatkowanej i mieszanej (działalności określone powyżej) oraz obliczono ich udział procentowy w powierzchni budynku niebędącą powierzchnią wspólną. Następnie całą powierzchnię wspólną podzielono pomiędzy działalność opodatkowaną, nieopodatkowaną i mieszaną zgodnie z udziałem procentowym tych działalności w powierzchni budynku niebędącej powierzchnią wspólną.

Przykładowo w Budynku A powierzchnia budynku niebędąca powierzchnią wspólną (… m² (cała powierzchnia budynku) - … m² (powierzchnia wspólna) wynosi … m².

Powierzchnia przeznaczona wyłącznie na działalność komercyjną wynosi … m² (38,07% powierzchni budynku poza powierzchnią wspólną), powierzchnia przeznaczona na działalność mieszaną wynosi … m² (27,51% powierzchni budynku poza powierzchnią wspólną), powierzchnia przeznaczona wyłącznie na działalność statutową wynosi … m² (34,42% powierzchni budynku poza powierzchnią wspólną). Powierzchnie wspólną w Budynku A – … m² przyporządkowano zatem w odpowiedniej proporcji:

-38,07% powierzchni wspólnej do powierzchni przeznaczonej wyłącznie na działalność komercyjną

-27,51% powierzchni wspólnej do powierzchni mieszanej

-34,42% powierzchni wspólnej do powierzchni przeznaczonej wyłącznie na działalność statutową 

W taki sposób obliczono wszystkie pozycje wskazane w powyższych punktach od 1 do 3.

Dodatkowo w stosunku do części powierzchni wykorzystywanej w sposób mieszany Wnioskodawca zastosuje dodatkowo proporcje wyliczoną w oparciu o czas wykorzystywania danej powierzchni w roku kalendarzowym do czynności opodatkowanych.

1.W Budynku A powierzchnia mieszana wynosząca łącznie … m² na podstawie danych za 2022 rok wykorzystywana była do czynności opodatkowanych w 4,73%.

2.W Budynku B powierzchnia mieszana wynosząca łącznie .. m² na podstawie danych za 2022 rok wykorzystywana była do czynności opodatkowanych w 5,17%.

3.W Budynku C powierzchnia mieszana wynosząca łącznie … m² na podstawie danych za 2022 rok wykorzystywana była do czynności opodatkowanych w 10,07%.

Wnioskodawca będzie w stanie wskazać jaki procent ww. powierzchnia wykorzystywana była do czynności opodatkowanej na podstawie ewidencji czasu godzin (prowadzonej za rok kalendarzowy) wykorzystania danej powierzchni.

X ponosi wydatki na poczet należących do Instytucji nieruchomości – ww. Budynków, które w części są przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów, natomiast w części są wykorzystywane na cele działalności X, która nie będzie podlegać opodatkowaniu. Wydatkami takimi są przede wszystkim wydatki na utrzymanie Budynków, w tym remontów i modernizacji, wydatki na media wykorzystywane w Budynkach (ogrzewanie, energia elektryczna, zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie ścieków itd.). X nie jest w stanie przypisać części wydatków ponoszonych na poczet przedmiotowych Budynków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. na cele wynajmu. X byłaby natomiast w stanie określić proporcję wykorzystania budynków do działalności gospodarczej z zastosowaniem klucza powierzchniowego i czasowego obliczonego dla każdej powierzchni wchodzącej w skład poszczególnych budynków, tzw. prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy.

Wnioskodawca po potwierdzeniu takiej możliwości przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej ma zamiar obliczać prewspółczynnik według wzoru opartego o powierzchnię metrażowo-czasową przeznaczoną na działalność opodatkowaną, tj.

X = PK + (PM Budynku A * % czasowego wykorzystania do celów komercyjnych PM Budynku A) + (PM Budynku B * % czasowego wykorzystania do celów komercyjnych PM Budynku B)+ (PM Budynku C * % czasowego wykorzystania do celów komercyjnych PM Budynku C) )/PU,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy,

PK -Powierzchnia komercyjna wszystkich budynków – na podstawie danych za 2022 rok - … m²,

PM - Powierzchnia mieszana wszystkich budynków, na podstawie danych za 2022 rok w stopniu, w którym jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej –

PU - Powierzchnia użytkowa wszystkich budynków (Budynku A, B, C, D, E i Magazynu) – … m².

Podstawiając powyższe dane prewspółczynnik z wykorzystaniem ww. wzoru wyniósłby 17,79 %, tj. w zaokrągleniu 18%

W przypadku, w którym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca będzie stosował sposób wyliczenia prewspółczynnika określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, iż pojawiały się oraz mogą pojawiać się w przyszłości sytuacje, w których X otrzyma dotacje inwestycyjne na realizacje konkretnego zadania inwestycyjnego. Jednocześnie Wnioskodawca rozlicza odpisy amortyzacyjne od wcześniej otrzymanych dotacji inwestycyjnych. Przychody te nie są kasowe (nie ma przepływu środków), gdyż stanowią jedynie zapisy księgowe odnoszone w pozostałe przychody operacyjne równolegle do amortyzacji od środków trwałych w części sfinansowanej dotacjami. Zapis księgowy wynika z art. 41 ustawy o rachunkowości i jest stosowany w celu zrównoważenia kosztów amortyzacji przychodami z rozliczenia dotacji otrzymanych w okresach ubiegłych na sfinansowanie zakupu aktywów trwałych.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, a więc niewątpliwie na podstawie ustawy podatkowej. Tym samym przepisy przedmiotowego rozporządzenia są przepisami prawa podatkowego zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma obowiązek dokonać ich interpretacji na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić tu należy, że Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia, jak należy rozumieć postanowienia § 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika oraz czy ma on zastosowanie do omawianego zdarzenia przyszłego w jej indywidualnej sprawie. Innymi słowy Wnioskodawca chce potwierdzić, czy w świetle definicji przedstawionej w § 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika powinna uznać dotacje inwestycyjne oraz równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych środkami publicznymi w postaci dotacji celowych za przychody wykonane instytucji kultury.

Ustalenie tej kwestii jest niezbędne do dokonania rzetelnej kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z § 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Celem Wnioskodawcy jest zatem wyłącznie ustalenie zakresu jej obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych - tj. ustalenie, ile VAT może odliczyć od realizowanych przez nią zakupów w sytuacjach, do których stosuje się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w konsekwencji także art. 86 ust. 22 tej ustawy i § 4 oraz § 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika oraz ustawy o finansach publicznych.

Jakkolwiek definicja przedstawiona w § 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika odwołuje się do zapisów ustawy o finansach publicznych, należy podkreślić, że takie odwołanie jest elementem podatkowej normy prawnej i podlega interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Element podatkowej normy prawnej podlegający interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej to nie tylko przepisy podatkowe, ale również przepisy innych ustaw, do których ustawy podatkowe się odwołują. Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16) odwołujący się do klasyfikacji statystycznych uregulowanych w przepisach innych niż podatkowe, a mających wpływ na ich interpretację, w którym czytamy: „(...) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 938/16.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w zakresie poszczególnych pytań zadanych przez Organ wskazać pragnie co następuje:

1. Czy będą mieli Państwo możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków odrębnie do każdego z budynku, o których mowa we wniosku?

Odp. Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków odrębnie do każdego zbudynków, o których mowa w stanie faktycznym wniosku. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca zaproponował sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oparty na kryterium powierzchniowo-czasowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 i 4 ustawy o VAT, tj. na podstawie udziału powierzchni wszystkich budynków będącej przedmiotem wynajmu w całej powierzchni budynków oraz czasowego wykorzystania danej powierzchni, tzw. prewspółczynnik czasowopowierzchniowy.

2.Czy dotacje inwestycyjne, objęte zakresem zadanego pytania nr 2 we wniosku, stanowić będą przychody wykonane samorządowej instytucji kultury zdefiniowane w § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999)?

Odp. W opinii Wnioskodawcy dotacje celowe inwestycyjne nie stanowią przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury zdefiniowanych w § 2 pkt 12 rozporządzenia. Natomiast, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jest to kwestia o wyjaśnienie której Wnioskodawca wnosi.

Dotacje inwestycyjne są wykazywane w planie finansowym Wnioskodawcy oraz sprawozdaniu z realizacji tego planu w pozycji wydatki majątkowe, co jest zgodne z art. 31 ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury - rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Przywołana wyżej ustawa o finansach publicznych wskazuje w art. 30, że:

1)Państwowe i samorządowe osoby prawne są tworzone na podstawie odrębnych ustaw.

2)Podstawą gospodarki finansowej państwowych i samorządowych osób prawnych jest plan finansowy.

3)Plany finansowe państwowych i samorządowych osób prawnych są sporządzane zgodnie z ustawami o ich utworzeniu, z uwzględnieniem przepisów niniejszej ustawy.

4)Projekty planów finansowych państwowych osób prawnych, o których mowa w art. 9 pkt 14, są przekazywane Ministrowi Finansów w trybie i terminach określonych w przepisach dotyczących prac nad projektem ustawy budżetowej.

Z kolei zgodnie z art. 31 ustawy o finansach publicznych, jednostki o których mowa w art. 30 ust. 1 (np. Zespół), wyodrębniają w planach finansowych:

1)przychody z prowadzonej działalności;

2)dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

3)koszty, w tym:

a)wynagrodzenia i składki od nich naliczane,

b)płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,

c)zakup towarów i usług;

4)środki na wydatki majątkowe;

5)środki przyznane innym podmiotom;

6)stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;

7)stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

Zauważyć bowiem należy, że w świetle art. 31 ustawy o finansach publicznych jednostki obowiązane są do wyodrębnienia w swoich planach finansowych m.in. kategorii środków na wydatki majątkowe (art. 31 pkt 4 ustawy o finansach publicznych). To właśnie w tej kategorii mieszczą się środki z dotacji inwestycyjnych. Środków z dotacji inwestycyjnych nie zalicza się natomiast do odrębnej kategorii przychodów z prowadzonej działalności (art. 31 pkt 1 ustawy o finansach publicznych), czy kategorii dotacji z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 31 pkt 2 ustawy o finansach publicznych). Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o finansach publicznych, do których odwołuje się definicja przychodów wykonanych z § 2 pkt 12 Rozporządzenia, dotacja inwestycyjna nie jest traktowana jako przychód Wnioskodawcy.

3.Czy wymienione we wniosku dotacje podlegają wyłączeniu, o którym mowa w § 4 pkt 2 ww. rozporządzenia?

Odp. W § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia nie ma mowy o wyłączeniu jakichkolwiek dotacji. Natomiast § 2 pkt 12 tego cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów definiuje przychody wykonane instytucji kultury zgodnie z ustawą o finansach publicznych oraz przychodami wykazywanymi w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego instytucji.

W sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Wnioskodawcy w przychodach wykonanych instytucji nie wykazuje dotacji inwestycyjnych, gdyż są one ujmowane w odrębnej pozycji planu jako zrealizowane wydatki majątkowe. Taki sposób konstruowania planu dla osób prawnych, do których samorządowa instytucja kultury należy, wynika z art. 31 w powiązaniu z art. 30 ustawy o finansach publicznych.

W świetle powyższych przepisów, skoro dotacje inwestycyjne nie stanowią przychodów wykonanych Wnioskodawcy, to nie powinny był ujmowane w mianowniku prewspółczynnika. Natomiast jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2, kwestia ta to kwestia o której interpretacje wnosi Wnioskodawca.

4.Jakiego typu inwestycje będą realizowane z wykorzystaniem otrzymanych dotacji?

Odp. Inwestycje realizowane z otrzymywanych przez Wnioskodawcę dotacji obejmują roboty budowlane, prace konserwatorskie, zagospodarowanie terenu, zakupy wyposażenia (meble, sprzęt do prowadzenia zajęć edukacyjnych, urządzenia do systemu oświetlenia scenicznego i nagłośnienia, komputery, urządzenia biurowe, koszty zarzadzania procesem inwestycyjnym, koszty promocji działań projektowych, etc.).

5.Czy dotacje inwestycyjne, objęte zakresem zadanego pytania nr 2 we wniosku, stanowić będą przychody w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych?

Odp. Jak wskazano w treści odpowiedzi na pytanie nr 2 w opinii Wnioskodawcy ww. dotacje nie będą stanowić przychodów w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Natomiast Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż ustalenie czy wymienione we wniosku dotacje, stanowią przychody w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stanowi udzielenie interpretacji i podlega wykładni i ocenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; nie stanowi zaś elementu stanu faktycznego, do którego wyjaśnienia może być wzywany Wnioskodawca.

6.Czy dotacje inwestycyjne, objęte zakresem zadanego pytania nr 2 we wniosku, wynikają ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których Państwo będą pokrywali koszty swojej działalności wykonując przypisane zadania jednostki samorządu terytorialnego?

Odp. Nie. Dotacje inwestycyjne ujmowane są i rozliczane w odrębnej pozycji planu finansowego.

7.Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych z dotacji celowej na zadania inwestycyjne stanowić będzie przychód wykonany samorządowej instytucji kultury zdefiniowany w ww. rozporządzeniu?

Odp. W opinii Wnioskodawcy wartość ww. odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu wykonanego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Natomiast, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jest to kwestia o wyjaśnienie której Wnioskodawca wnosi.

8.Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych z dotacji celowej na zadania inwestycyjne stanowić będzie przychód w rozumieniu ustawy o finansach publicznych?

Odp. W opinii Wnioskodawcy ww. odpisy nie będą stanowić przychodów w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Natomiast Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż ustalenie czy wymienione we wniosku odpisy, stanowią przychody w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stanowi udzielenie interpretacji i podlega wykładni i ocenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; nie stanowi zaś elementu stanu faktycznego, do którego wyjaśnienia może być wzywany Wnioskodawca.

9.Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych z dotacji celowej na zadania inwestycyjne wynika ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których Państwo będą pokrywali koszty swojej działalności wykonując przypisane zadania jednostki samorządu terytorialnego?

Odp. Nie. Równowartości odpisów odniesionych na konta przychodowe wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią jedynie zapisy księgowe. Ponieważ, jak wskazano w uzasadnieniu są to wyłącznie zapisy księgowe (a nie realne przychody w formie pieniężnej) tymi przychodami nie sposób jest pokrywać kosztów działalności, czego literalnie wymaga ostania część § 2 ust. 12 Rozporządzenia. Nie da się bowiem sfinansować kosztów działalności zapisem księgowym. Do finansowania potrzebne są realne środki pieniężne.

Pytania

1)Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w obszarze nieruchomości, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium powierzchniowo-czasowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 i 4 ustawy o VAT?

2)Czy Wnioskodawca stosując wzór z Rozporządzenia dla samorządowej instytucji kultury (§ 4 ust. 1 Rozporządzenia) powinien w mianowniku prewspółczynnika ujmować dotacje inwestycyjne uznając je jako przychody wykonane Wnioskodawcy?

3)Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika zgodnie z § 4 Rozporządzenia, X powinna uwzględniać w mianowniku jako przychód wykonany w rozumieniu § 2 ust. 12 oraz § 4 ust. 2 tego Rozporządzenia, równowartość odniesionych na konta przychodowe wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych środkami publicznymi w postaci dotacji celowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w obszarze nieruchomości, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium powierzchniowo-czasowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 i 4 ustawy o VAT, tj. na podstawie udziału powierzchni wszystkich budynków będącej przedmiotem wynajmu w całej powierzchni budynków oraz czasowego wykorzystania danej powierzchni, tzw. prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz,

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2.średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3.roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4.średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy VAT).

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jakie dane wykorzystać można przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, tak aby odpowiadała ona specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego, co oznacza, że podatnik – w celu określenia zakresu odliczenia – może również wykorzystać inne dane (a tym samym opracować indywidualną metodę odliczenia, która w najbardziej miarodajnym stopniu będzie określać zakres odliczenia). Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c ustawy o VAT i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać w szczególności następujące dane” wskazuje, że:

a)podatnik może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy on VAT,

b) brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności),

c)podatnik może - w celu ustalenia sposobu proporcji - wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy ustawy o VAT zakładają zatem możliwość odstępstwa przez samorządowe instytucje kultury od zastosowania przepisów Rozporządzenia na rzecz zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Możliwość odstąpienia od metody określonej w Rozporządzeniu będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w Rozporządzeniu) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej Rozporządzeniem.

W § 4 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej dla samorządowych instytucji kultury.

Ocena możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż określonego Rozporządzeniem - jest możliwa w szczególności w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika i rodzajem prowadzonej działalności. Podkreśla się to w szczególności w orzecznictwie. W tym miejscu wskazać należy chociażby na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 14 lutego 1985 r. (sprawa C-268/83), w którym stwierdzono, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty - lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Powyższe tezy potwierdza orzecznictwo sądów krajowych. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18): „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczeniu podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (...) Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (...). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadnia więc wykładnie ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia założoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w Rozporządzeniu (uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności) ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia sposobu określenia proporcji, jednak nie wyłącza możliwości stosowania innych rozwiązań czy też metod (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. w sprawie I SA/Po 1626/16).

Niewątpliwie zatem X - dla działalności związanej z nieruchomościami będącymi w zasobie Wnioskodawcy (i zarazem wydatków dotyczących nieruchomości) - ma prawo zastosować indywidualną metodę odliczenia VAT (prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy).

Przede wszystkim w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie - na potrzeby odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek - czy opracowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji (a więc przedstawiona w opisie zdarzenia metoda czasowo-powierzchniowa) spełnia wymogi ustawowe. Innymi słowy, czy opracowany przez Wnioskodawcę prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy jest miarodajny i adekwatny w szczególności dla wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności związanej z nieruchomościami będącymi w zasobach Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, indywidualny sposób określenia proporcji zgodny z przedstawioną metodą czasowo-powierzchniową takie wymogi spełnia.

Metoda odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika opartego o kryteria czasowopowierzchniowe będzie w ocenie Wnioskodawcy zdecydowanie bardziej reprezentatywna dla prowadzonej przez Wnioskodawcy działalności związanej z nieruchomościami niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 4 Rozporządzenia.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością (wydatkami) dot. nieruchomości będącymi w zasobie Wnioskodawcy, może zastosować ww. metodę odliczenia (w oparciu o prewspółczynnik) oparty o kryteria czasowopowierzchniowe, gdyż, będzie ona sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Zaproponowaną metodę odliczenia należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością i ponoszonymi w tym zakresie ww. wydatkami (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć).

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Wnioskodawcę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynków z uwzględnieniem stopnia czasowego wykorzystywania powierzchni, które są jednocześnie wykorzystywane do działalności opodatkowanej i statutowej (niepodlegającej opodatkowaniu).

Rozporządzenie, w odniesieniu do samorządowych instytucji kultury jako podstawę wyliczenia sposobu określenia proporcji uznaje dane dotyczące rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez instytucję kultury, a także wartości przychodów wykonanych instytucji kultury jednostki budżetowej (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych), w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Analiza zmiennych stanowiących podstawę wyliczenia wartości sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia wskazuje zatem, że:

a)obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności samorządowej instytucji kultury i uzyskiwanych dochodów, czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych przychodów, w konsekwencji do każdej aktywności instytucji (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności instytucji kultury, skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;

b)obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia - na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości przychodów samorządowej instytucji kultury (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych) abstrahuje całkowicie od kryterium rzeczywistego wykorzystania danych składników majątkowych do działalności gospodarczej w rozumieniu VAT oraz zakresu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

W efekcie zastosowanie kryteriów opartych na Rozporządzeniu, wobec wydatków, których dotyczą pytania niniejszego wniosku, nie odzwierciedli specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę w tym zakresie działalności (tj. dotyczącym nieruchomości) i dokonywanych nabyć, zwłaszcza jednak nie zapewni:

-dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz

-obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe, zasadnym jest wobec sfery aktywności Wnioskodawcy (w zakresie nieruchomości będących w zasobie Wnioskodawcy) przyjęcie indywidualnego sposobu określenia proporcji VAT, który uwzględni odmienności w tym obszarze (niż założenia, które leżą u podstaw metody z Rozporządzenia).

Zatem, indywidualny sposób określenia proporcji zgodny z przedstawionym sposobem wyliczenia prewspółczynnika opartym o metodę czasowo-powierzchniową - w ocenie Wnioskodawcy – w analizowanym przypadku będzie bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 4 Rozporządzenia.

Przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z Rozporządzenia (§ 4) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania nieruchomości będących w zasobie Wnioskodawcy do działalności gospodarczej. Stąd też uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz prewspołczynnika czasowo-powierzchniowego, która w wiarygodny sposób bazuje na faktycznym wykorzystaniu nieruchomości do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu, z uwagi na to, że jej obliczenie oparte jest na kryteriach powierzchni oraz czasu udostępniania do czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności niepodlegającej VAT.

Jak już wskazano powyżej, obliczany w oparciu o § 4 Rozporządzenia sposób określenia proporcji całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) udostępniania nieruchomości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a skupia się na całej działalności samorządowej instytucji kultury i dotyczących jej wskaźników finansowych (opartych na ustawie o finansach publicznych), w tym przede wszystkim działalności publicznej (niepodlegającej VAT).

Przyjęcie zakresu odliczenia wg metody § 4 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność jaka w rzeczywistości ilość powierzchni nieruchomości będących w zasobie Wnioskodawcy jest związana z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (odpłatne udostępnienie).

Przyjęcie zakresu odliczenia wg metody § 4 Rozporządzenia oznaczałoby również, że bez znaczenia pozostaje także okoliczność przez jaki czas nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (odpłatne udostępnienie).

Tymczasem to właśnie te okoliczności powinny decydować o zakresie odliczenia.

Podobny pogląd wyraził m.in. NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1019/18). Sąd zauważył, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określania prewspółczynnika wg metody powierzchniowej dotyczyć powinien przede wszystkim podatników zajmujących się handlem, świadczeniem usług magazynowych oraz właśnie usługami wynajmu powierzchni.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien w mianowniku prewspółczynnika ustalanego zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia dla samorządowych instytucji kultury (§ 4 ust. 1 Rozporządzenia) włączać otrzymywanych dotacji inwestycyjnych.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą odliczenia VAT, ujętą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie.

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

W Rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to w szczególności samorządowe i państwowe instytucje kultury.

Stosownie do § 4 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Z kolei przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 z zm., dalej: „ustawa o finansach publicznych”), w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.kwoty zwróconych dotacji,

2.odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji,

3.oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego (§ 2 pkt 12 Rozporządzenia).

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że daną kategorię przychodów Wnioskodawca uwzględnia w mianowniku prewspółczynnika, gdy:

1.jest ona przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,

2.wynika ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego,

3.z przychodów tych Wnioskodawca pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane zadania.

Przywołana wyżej ustawa o finansach publicznych wskazuje w art. 30, że:

1.Państwowe i samorządowe osoby prawne są tworzone na podstawie odrębnych ustaw.

2.Podstawą gospodarki finansowej państwowych i samorządowych osób prawnych jest plan finansowy.

3.Plany finansowe państwowych i samorządowych osób prawnych są sporządzane zgodnie z ustawami o ich utworzeniu, z uwzględnieniem przepisów niniejszej ustawy.

4.Projekty planów finansowych państwowych osób prawnych, o których mowa w art. 9 pkt 14, są przekazywane Ministrowi Finansów w trybie i terminach określonych w przepisach dotyczących prac nad projektem ustawy budżetowej.

Z kolei zgodnie z art. 31 ustawy o finansach publicznych, jednostki o których mowa w art. 30 ust. 1 (np. Zespół), wyodrębniają w planach finansowych:

1.przychody z prowadzonej działalności;

2.dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

3.koszty, w tym:

a.wynagrodzenia i składki od nich naliczane,

b.płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,

c.zakup towarów i usług;

4.środki na wydatki majątkowe;

5.środki przyznane innym podmiotom;

6.stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;

7.stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

Z uwagi na fakt, iż dotacji inwestycyjnych nie ujmuje się w sprawozdaniu rocznym w momencie ich otrzymania, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny one być ujmowane w mianowniku prewspółczynnika.

Należy bowiem stwierdzić, że samorządowa instytucji kultury powinna zaliczyć do przychodów wykonanych, które przyjmuje się w mianowniku wzoru dla wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyłącznie te przychody wymienione w § 2 pkt 12 rozporządzenia, z których pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania, a które to przychody wynikają ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego. Ustawodawca posłużył się jednoznacznym terminem „przychodów wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego”. Skoro otrzymywanych dotacji inwestycyjnych nie ujmuje się w sprawozdaniu rocznym w momencie ich otrzymania, to nie powinny one być więc traktowane jako przychody wykonane dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika.

Zauważyć bowiem należy, że w świetle art. 31 ustawy o finansach publicznych jednostki obowiązane są do wyodrębnienia w swoich planach finansowych m.in. kategorii środków na wydatki majątkowe (art. 31 pkt 4 ustawy o finansach publicznych). To właśnie w tej kategorii mieszczą się środki z dotacji inwestycyjnych. Środków z dotacji inwestycyjnych nie zalicza się natomiast do odrębnej kategorii przychodów z prowadzonej działalności (art. 31 pkt 1 ustawy o finansach publicznych), czy kategorii dotacji z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 31 pkt 2 ustawy o finansach publicznych).

Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o finansach publicznych, do których odwołuje się definicja przychodów wykonanych z § 2 pkt 12 Rozporządzenia, dotacja inwestycyjna nie jest traktowana jako przychód Wnioskodawcy, w związku z czym uwzględnienie takiej dotacji w ramach prewspółczynnika nie jest uzasadnione.

Przyjęcie wskazanego wyżej stanowiska powoduje, że w sposób racjonalny i spójny z ustawą o finansach publicznych, Wnioskodawca jest w stanie ustalić te kategorie otrzymywanych środków, które powinny być uwzględnione w mianowniku na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika. Będą więc to te przychody, które:

·są przychodami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,

·wynikają ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego,

·z przychodów tych Wnioskodawca pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Biorąc zatem pod uwagę, że:

· dotacji inwestycyjnych nie ujmuje się w sprawozdaniu rocznym w momencie ich otrzymania,

· w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego w przychodach wykonanych instytucji nie wykazuje się dotacji inwestycyjnych, ponieważ są one ujmowane w odrębnej pozycji planu jako środki na wydatki majątkowe,

- nie będzie spełniony warunek „wynikania ze sprawozdania rocznego z wykonania planu Finansowego”. Nie jest zatem uzasadnione uwzględnianie dotacji inwestycyjnych w mianowniku prewspółczynnika, zgodnie ze wzorem określonym w § 4 ust. 1 Rozporządzenia.

Na prawidłowość nieujmowania przez instytucje kultury dotacji inwestycyjnych w mianowniku prewspółczynnika wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Rz 138/19: „W ocenie Sądu, rację ma skarżący uznając, że w świetle przepisów o finansach publicznych, w przychodach instytucji kultury nie są ujmowane wszelkie dotacje, a jedynie dotacje na cele związane z bieżącą działalnością. Natomiast dotacje inwestycyjne ujmowane są i rozliczane w odrębnej pozycji planu finansowego - "środki na wydatki majątkowe" i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego. Zasadny jest zatem zarzut błędnej interpretacji przepisów § 2 pkt 12 i § 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w zw. z art. 30 oraz art. 31 ustawy o finansach publicznych, przez zastosowanie rozszerzającej wykładni odnośnie do pojęcia przychodów wykonanych i objęcia zakresem tego pojęcia otrzymywanych od jednostki samorządu dotacji inwestycyjnych, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT, przez nieadekwatne do prowadzonej działalności ustalanie prewspółczynnika do odliczania VAT, powodujące istotne ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego”.

Tożsame konkluzje wynikają z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2019 r. sygn. I FSK 338/17: „Prawidłowo Zespół uzasadnił wybór tej metody wyjaśniając, że przy obliczeniu prewspółczynnika do mianownika wzoru nie należy wliczać dotacji nr (...), gdyż jest ona przeznaczona na cele inwestycyjne, a ponadto wystąpi tylko w roku 2015, a zatem nie jest reprezentatywna dla wyliczenia proporcji stosowanej w roku 2016”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przy wyliczaniu prewspółczynnika zgodnie ze wzorem określonym w § 4 ust. 1 Rozporządzenia, w mianowniku stosowanego wzoru nie powinny być ujmowane dotacje inwestycyjne.

Ad. 3

Zdaniem X, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, o którym mowa § 4 ust. 1 Rozporządzenia, X nie powinna uwzględniać w mianowniku jako przychodów wykonanych w rozumieniu § 2 ust. 12 oraz § 4 ust. 2 tego rozporządzenia równowartości odniesionych na konta przychodowe wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych ze środków publicznych w postaci dotacji celowych.

Przychody te nie są kasowe (nie ma przepływu środków) gdyż stanowią jedynie zapisy księgowe odnoszone w pozostałe przychody operacyjne równolegle do amortyzacji od środków trwałych w części sfinansowanej dotacjami. Zapis księgowy wynika z art. 41 ustawy o rachunkowości i jest stosowany w celu zrównoważenia kosztów amortyzacji przychodami z rozliczenia dotacji otrzymanych w okresach ubiegłych na sfinansowanie zakupu aktywów trwałych. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych księgowana wartość odpisów amortyzacyjnych na pozostałe przychody operacyjne nie jest przychodem podatkowym, a jedynie bilansowym. Zatem zdaniem Wnioskodawcy wartość przychodów z amortyzacji - także dla potrzeb VAT nie stanowi przychodu wykonanego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, dlatego nie powinna być uwzględniona przy wyliczaniu prewspółczynnika VAT, gdyż jest to tylko zapis księgowy – stanowiący przychód równoważący koszty amortyzacji. Nie można takiego przychodu wydatkować.

Wyżej wskazane kwoty mają postać wyłącznie zapisów księgowych, które służą bardziej rzetelnemu przedstawieniu stanu faktycznego w wyniku finansowym jednostki. W innym przypadku następowałoby jego zaniżenie poprzez prezentację jako koszt odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które nie zostały sfinansowane środkami własnymi Wnioskodawcy. Ponieważ, jak wskazano są to wyłącznie zapisy księgowe (a nie realne przychody w formie pieniężnej) tymi przychodami nie sposób jest pokrywać kosztów działalności, czego literalnie wymaga ostania część § 2 ust. 12 Rozporządzenia. Nie da się bowiem sfinansować kosztów działalności zapisem księgowym. Do finansowania potrzebne są realne środki pieniężne. Innymi słowy, ujęcie w mianowniku ułamka przychodów będących zapisami księgowymi odpowiadającymi wartości odpisów amortyzacyjnych byłoby wprost sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu i tym samym uznać je należy za niedopuszczalne.

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy wartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu wykonanego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w obszarze nieruchomości, za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowo-czasowym,

- prawidłowe w zakresie:

· braku obowiązku ujmowania dotacji inwestycyjnych w mianowniku prewspółczynnika,

· braku obowiązku uwzględnienia w mianowniku prewspółczynnika jako przychodu wykonanego równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2e ustawy stanowi:

Z regulacji art. 86 ust. 2f ustaw wynika, że:

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak wyżej wskazano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał samorządowe instytucje kultury.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia:

Jak stanowi § 4 pkt 2 ww. rozporządzenia:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza” na potrzeby podatku od towarów i usług zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87), określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Według art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Na mocy art. 12 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

W myśl art. 28 ust. 1a ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowią, że:

Art. 5 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.) stanowi, że:

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ww. ustawy o finansach publicznych:

Stosownie do art. 31 ustawy o finansach publicznych:

Posiłkując się definicją wydatków majątkowych zawartą w art. 124 ust. 4 ustawy o finansach publicznych:

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), oraz działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z tego podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT - najem), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Państwo czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem będziecie Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że zobowiązani są Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwo metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Będą Państwo zatem zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwo metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Uznali Państwo, że na potrzeby odliczania kwoty podatku naliczonego, związanej z wydatkami w obszarze nieruchomości, o których mowa we wniosku, mogą stosować sposób ustalenia proporcji oparty o kryterium powierzchniowo-czasowym. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Państwo budzą wątpliwości.

Podaliście Państwo, że ponoszą Państwo wydatki na poczet Budynków, które w części są przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów, natomiast w części są wykorzystywane na cele Państwa działalności, która nie będzie podlegać opodatkowaniu. Wydatkami takimi są przede wszystkim wydatki na utrzymanie Budynków, w tym remontów i modernizacji, wydatki na media wykorzystywane w Budynkach (ogrzewanie, energia elektryczna, zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie ścieków itd.). Nie są Państwo w stanie przypisać części wydatków ponoszonych na poczet przedmiotowych Budynków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. na cele wynajmu. Są Państwo natomiast w stanie określić proporcję wykorzystania budynków do działalności gospodarczej z zastosowaniem klucza powierzchniowego i czasowego obliczonego dla każdej powierzchni wchodzącej w skład poszczególnych budynków , tzw. prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy.

Dokonalibyście Państwo kalkulacji na podstawie wzoru:

X = PK + (PM Budynku A * % czasowego wykorzystania do celów komercyjnych PM Budynku A) + (PM Budynku B * % czasowego wykorzystania do celów komercyjnych PM Budynku B)+ (PM Budynku C * % czasowego wykorzystania do celów komercyjnych PM Budynku C) )/PU,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy,

PK -Powierzchnia komercyjna wszystkich budynków,

PM - Powierzchnia mieszana wszystkich budynków,

PU - Powierzchnia użytkowa wszystkich budynków (Budynku A, B, C, D, E i Magazynu).

W Państwa przekonaniu metoda odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika opartego o kryteria czasowopowierzchniowe będzie zdecydowanie bardziej reprezentatywna dla prowadzonej przez Państwa działalności związanej z nieruchomościami niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 4 Rozporządzenia. Zaproponowaną metodę odliczenia należy w Państwa ocenie uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez Państwa działalnością i ponoszonymi w tym zakresie ww. wydatkami (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć). Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynków z uwzględnieniem stopnia czasowego wykorzystywania powierzchni, które są jednocześnie wykorzystywane do działalności opodatkowanej i statutowej (niepodlegającej opodatkowaniu).

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogóle funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą.

Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie wskazanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Zaproponowana przez Państwa metoda powierzchniowo - czasowa, nie jest zatem metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Opisana metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynków z uwzględnieniem stopnia czasowego wykorzystywania powierzchni, które są jednocześnie wykorzystywane do działalności opodatkowanej i statutowej (niepodlegającej opodatkowaniu), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W konsekwencji nie wykazali Państwo, iż przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków winni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii braku obowiązku ujmowania dotacji inwestycyjnych w mianowniku prewspółczynnika, wskazać należy, że dotacje inwestycyjne są wyodrębnione w planach finansowych w kategorii środków na wydatki majątkowe (art. 31 pkt 4 ustawy o finansach publicznych). Tym samym nie są ujmowane w przychodach z prowadzonej działalności (art. 31 pkt 1 ustawy o finansach publicznych) ani w kategorii dotacji (art. 31 pkt 2 ustawy o finansach publicznych) i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywa koszty swojej działalności. Dlatego nie powinny one być traktowane jako przychody wykonane samorządowej instytucji kultury dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika.

Zatem dotacje inwestycyjne nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co wynika wprost z ustawy o finansach publicznych. Bowiem przychody wykonane to nie wszystkie środki finansowe uzyskane przez instytucję kultury, ale tylko takie, które wykazane zostały jako przychody w sprawozdaniu rocznym i są źródłem pokrycia bieżących kosztów działalności instytucji kultury. Należy zauważyć, że w planie finansowym składanym przez samorządowe instytucje kultury, sporządzonym zgodnie z obowiązującymi regulacjami, dotacje inwestycyjne, takie jak przedstawione przez Państwa we wniosku, są ujmowane w pozycji „Środki na wydatki majątkowe”. Nie są one zatem traktowane jako przychody i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika. Ponadto, jak Państwo wskazali, na gruncie ustawy o finansach publicznych, do których odwołuje się definicja przychodów wykonanych z § 2 pkt 12 Rozporządzenia, dotacja inwestycyjna nie jest traktowana jako Państwa przychód.

Tym samym, ustalając prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. wyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia, nie powinni Państwo w mianowniku prewspółczynnika uwzględniać dotacji inwestycyjnych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii braku obowiązku uwzględnienia w mianowniku prewspółczynnika jako przychodu wykonanego równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych.

Wyżej wskazane rozporządzenie określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla samorządowej instytucji kultury. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 rozporządzenia jednoznacznie wynika co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury. Jak wyżej wskazano, zgodnie z § 2 pkt 12 rozporządzenia ww. przychody to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że wartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu wykonanego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zatem nie należy ich uwzględniać w mianowniku proporcji (tzw. „prewspółczynnika”), o której mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia. Równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi faktycznych (wykonanych) przychodów, gdyż nie powoduje fizycznego wpływu środków pieniężnych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych z dotacji celowej na zadania inwestycyjne nie będzie stanowić przychodów wykonywanych samorządowej instytucji kultury zdefiniowany w ww. rozporządzeniu, to nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika w mianowniku proporcji, o której mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).