Interpretacja indywidualna z dnia 26 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.652.2023.2.END

Czy w odniesieniu do subskrypcji miesięcznej, wielomiesięcznej, półrocznej, kwartalnej, rocznej, powyżej roku oraz niestandardowej Wnioskodawca może rozpoznać przychód podatkowy w miesięcznych okresach rozliczeniowych zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

 1) w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do wszystkich typów subskrypcji (tj. subskrypcji miesięcznej, wielomiesięcznej, półrocznej, kwartalnej, rocznej, powyżej roku oraz niestandardowej), Wnioskodawca może rozpoznać przychód podatkowy w miesięcznych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

 2) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do wszystkich typów subskrypcji (tj. subskrypcji miesięcznej, wielomiesięcznej, półrocznej, kwartalnej, rocznej, powyżej roku oraz niestandardowej), Wnioskodawca może rozpoznawać przychód podatkowy w miesięcznych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 lutego 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Spółka Akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Wnioskodawca jest producentem oraz dystrybutorem aplikacji komputerowych dotyczących: (…)

Spółka dokonuje sprzedaży licencji do używania, w szczególności, ww. aplikacji komputerowych w następujących wariantach:

a. subskrypcji miesięcznej,

b. subskrypcji wielomiesięcznej,

c. subskrypcji półrocznej,

d. subskrypcji kwartalnej,

e. subskrypcji rocznej,

 f. subskrypcji powyżej roku,

g. subskrypcji niestandardowej - okres wówczas dopasowany jest na życzenie Klienta.

Dostęp do produktu jest dostępem czasowym, zależnym od wybranego wariantu okresowego. Jest to forma usługi wykonywanej na rzecz Klientów, w sposób nieprzerwany w wybranym przez Klientów okresie.

Zgodnie z Regulaminem „(…)” obowiązującym od dnia (…) roku, Spółka udostępnia ww. narzędzia bezpłatnie przez okres próbny. Po zakończeniu okresu próbnego, w przypadku zainteresowania nabyciem usługi przez Klienta, Klient dokonuje płatności zgodnie z wybranym planem abonamentowym oraz aktualnie obowiązującym cennikiem. Wszystkie płatności są transakcjami bezgotówkowymi. Opłaty abonamentowe naliczane są za okresy miesięczne lub dłuższe, w zależności od wybranego wariantu przez Klienta. Po wybraniu płatnego Abonamentu Klient podaje dane karty kredytowej, liczbę stanowisk oraz okres subskrypcji i dokonuje płatności za wybrany wariant. Przykładowo, dla subskrypcji miesięcznej dokonuje płatności co miesiąc, dla subskrypcji 12 miesięcznej dokonuje płatności na początku okresu za 12 miesięcy.

Oferowane przez Wnioskodawcę usługi przeznaczone są do użytku osobistego oraz komercyjnego i mogą być używane wyłącznie zgodnie z ich przeznaczeniem, zastosowaniem i ogólną charakterystyką. Nieautoryzowane udzielanie dalszych licencji i sublicencji na oferowane produkty i usługi oraz ich sprzedaż przez użytkowników bez wyraźnej zgody jest zabronione regulaminem usługi. Takie działania są bowiem uznawane przez Wnioskodawcę za niewłaściwe korzystanie z usług. Użytkownik nie może również zmieniać celu i korzystania z oferowanych usług i produktów.

Obecnie spółka rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu realizowanych usług, polegających na udostępnieniu oprogramowania, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Docelowo Spółka rozważa jednak możliwość rozpoznawania przychodu podatkowego z tytułu udzielenia subskrypcji w miesięcznych okresach rozliczeniowych, niezależnie od wariantu subskrypcji, tj. z końcem każdego miesiąca za zrealizowane usługi w tym miesięcznym okresie.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

A. Subskrypcja miesięczna

Jednym z typów subskrypcji, które oferuje Wnioskodawca jest subskrypcja miesięczna. W momencie podjęcia decyzji o zakupie, Klient wybiera rodzaj subskrypcji z cennika, w szczególności:

(…)

Które to są subskrypcjami zawieranymi na okres miesięczny.

Wszystkie typy oferowanych przez Wnioskodawcę subskrypcji są usługami o charakterze czasowym, co oznacza, że dostęp do produktu wygasa z upływem wybranego wariantu okresowego. Wyjątkiem jest sytuacja, w której Klient decyduje się na przedłużenie subskrypcji. W przypadku subskrypcji miesięcznej, jeżeli Klient nie przedłużył okresu subskrypcji, wówczas wygaśnie ona z upływem danego miesiąca.

Wnioskodawca w zakresie subskrypcji miesięcznych nie zawiera umów ze swoimi Klientami. Sprzedaż produktu odbywa się za pośrednictwem strony internetowej, na której Klient może wybrać preferowany okres subskrypcji, podać niezbędne dane oraz dokonać zapłaty. Następnie wystawiana jest faktura, na której widnieje:

a. okres subskrypcji (np. od 1 marca do 31 marca) oraz

b. data zapłaty (np. 1 marca).

Tak jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie zawiera umów z Klientami. Należy jednak podkreślić, że Klienci, dokonując nabycia produktów zaznajamiani są z dokumentem (…), który reguluje kwestie związane z nabywaniem dostępów. Zgodnie z zapisami tego regulaminu, Klient decydując się na zakup subskrypcji jest obowiązany do wskazania okresu subskrypcji, który zamierza nabyć, oraz do wskazania niezbędnych danych osobowych. Następnie płatności dokonywane są zgodnie z wybranym planem abonamentowym oraz aktualnie obowiązującym cennikiem. Płatność następuje z góry za cały okres subskrypcji - w przypadku subskrypcji miesięcznej - raz w miesiącu. W przypadku braku wpłaty świadczenie usługi może zostać zawieszone, a wybrany plan abonamentowy - wypowiedziany. Zwłoka w zapłacie oznacza bowiem rezygnację ze świadczonych usług. Stosownie do zapisów regulaminu, płatność za usługę pobierana jest po zakończeniu bezpłatnego okresu próbnego oraz po przesłaniu ww. danych. Regulamin nie zawiera jednak zapisów dotyczących okresów rozliczeniowych.

B. Subskrypcja wielomiesięczna

Kolejnym z typów subskrypcji, które oferuje Wnioskodawca jest subskrypcja wielomiesięczna (2, 3 lub 5-miesięczna). Jest to incydentalny rodzaj subskrypcji, bowiem uzależniony jest od indywidualnych ustaleń z Klientem. Wówczas Wnioskodawca zawiera indywidualną umowę, w której określa się dokładny okres subskrypcji.

Wszystkie typy oferowanych przez Wnioskodawcę subskrypcji są usługami o charakterze czasowym, co oznacza, że dostęp do produktu wygasa z upływem wybranego wariantu okresowego. Wyjątkiem jest sytuacja, w której Klient decyduje się na przedłużenie subskrypcji. W przypadku subskrypcji wielomiesięcznej, jeżeli Klient nie przedłużył okresu subskrypcji, wówczas wygaśnie ona z upływem danego miesiąca.

Na wystawianych fakturach widnieje:

a. okres subskrypcji (np. od 1 marca do 31 maja) oraz

b. data zapłaty (np. 1 marca).

Tak jak wskazano powyżej, w przypadku umów wielomiesięcznych Wnioskodawca zawiera umowy o charakterze indywidualnym z Klientami. Umowy zawierają postanowienia dotyczące okresu subskrypcji. Należy również podkreślić, że Klienci, dokonując nabycia produktów zaznajamiani są z dokumentem (…), który reguluje kwestie związane z nabywaniem dostępów. Zgodnie z zapisami tego regulaminu, Klient decydując się na zakup subskrypcji jest obowiązany do wskazania okresu subskrypcji, który zamierza nabyć, oraz do wskazania niezbędnych danych osobowych. Następnie płatności dokonywane są zgodnie z wybranym planem abonamentowym oraz aktualnie obowiązującym cennikiem. Płatność następuje z góry za cały okres subskrypcji. W przypadku braku wpłaty świadczenie usługi może zostać zawieszone, a wybrany plan abonamentowy - wypowiedziany. Zwłoka w zapłacie oznacza bowiem rezygnację ze świadczonych usług. Stosownie do zapisów regulaminu, płatność za usługę pobierana jest po zakończeniu bezpłatnego okresu próbnego oraz po przesłaniu ww. danych. Regulamin ani umowa nie zawierają jednak zapisów dotyczących okresów rozliczeniowych.

C. Subskrypcja półroczna

Kolejnym z typów subskrypcji, które oferuje Wnioskodawca jest subskrypcja półroczna

(6-miesięczna). Jest to incydentalny rodzaj subskrypcji, bowiem uzależniony jest od indywidualnych ustaleń z Klientem. Wówczas Wnioskodawca zawiera indywidualną umowę, w której określa się dokładny okres subskrypcji.

Wszystkie typy oferowanych przez Wnioskodawcę subskrypcji są usługami o charakterze czasowym, co oznacza, że dostęp do produktu wygasa z upływem wybranego wariantu okresowego. Wyjątkiem jest sytuacja, w której Klient decyduje się na przedłużenie subskrypcji. W przypadku subskrypcji półrocznej, jeżeli Klient nie przedłużył okresu subskrypcji, wówczas wygaśnie ona z upływem danego miesiąca, kończącego półroczną subskrypcję.

Na wystawianych fakturach widnieje:

a. okres subskrypcji (np. od 1 marca do 31 maja) oraz

b. data zapłaty (np. 1 marca).

Tak jak wskazano powyżej, Wnioskodawca w tym przypadku zawiera indywidualne umowy z Klientami. Należy jednak podkreślić, że Klienci, dokonując nabycia produktów zaznajamiani są z dokumentem (…), który reguluje kwestie związane z nabywaniem dostępów. Zgodnie z zapisami tego regulaminu, Klient decydując się na zakup subskrypcji jest obowiązany do wskazania okresu subskrypcji, który zamierza nabyć, oraz do wskazania niezbędnych danych osobowych. Następnie płatności dokonywane są zgodnie z wybranym planem abonamentowym oraz aktualnie obowiązującym cennikiem. Płatności następuje z góry za cały okres subskrypcji. W przypadku braku wpłaty świadczenie usługi może zostać zawieszone, a wybrany plan abonamentowy - wypowiedziany. Zwłoka w zapłacie oznacza bowiem rezygnację ze świadczonych usług. Stosownie do zapisów regulaminu, płatność za usługę pobierana jest po zakończeniu bezpłatnego okresu próbnego oraz po przesłaniu ww. danych. Regulamin ani umowa nie zawierają jednak zapisów dotyczących okresów rozliczeniowych.

D. Subskrypcja kwartalna

Kolejnym z typów subskrypcji, które oferuje Wnioskodawca jest subskrypcja kwartalna

(4-miesięczna). Jest to incydentalny rodzaj subskrypcji, bowiem uzależniony jest od indywidualnych ustaleń z Klientem. Wówczas Wnioskodawca zawiera indywidualną umowę, w której określa się dokładny okres subskrypcji.

Wszystkie typy oferowanych przez Wnioskodawcę subskrypcji są usługami o charakterze czasowym, co oznacza, że dostęp do produktu wygasa z upływem wybranego wariantu okresowego. Wyjątkiem jest sytuacja, w której Klient decyduje się na przedłużenie subskrypcji. W przypadku subskrypcji kwartalnej, jeżeli Klient nie przedłużył okresu subskrypcji, wówczas wygaśnie ona z upływem danego miesiąca, kończącego konkretny kwartał.

Na wystawianych fakturach widnieje:

a. okres subskrypcji (np. od 1 marca do 31 maja) oraz

b. data zapłaty (np. 1 marca).

Należy jednak podkreślić, że Klienci, dokonując nabycia produktów zaznajamiani są z dokumentem (…), który reguluje kwestie związane z nabywaniem dostępów. Zgodnie z zapisami tego regulaminu, Klient decydując się na zakup subskrypcji jest obowiązany do wskazania okresu subskrypcji, który zamierza nabyć, oraz do wskazania niezbędnych danych osobowych. Następnie płatności dokonywane są zgodnie z wybranym planem abonamentowym oraz aktualnie obowiązującym cennikiem. Płatność odbywa się z góry za cały okres subskrypcji. W przypadku braku wpłaty świadczenie usługi może zostać zawieszone, a wybrany plan abonamentowy - wypowiedziany. Zwłoka w zapłacie oznacza bowiem rezygnację ze świadczonych usług. Stosownie do zapisów regulaminu, płatność za usługę pobierana jest po zakończeniu bezpłatnego okresu próbnego oraz po przesłaniu ww. danych. Regulamin ani umowa nie zawiera jednak zapisów dotyczących okresów rozliczeniowych.

E. Subskrypcja roczna

Kolejnym z typów subskrypcji, które oferuje Wnioskodawca jest subskrypcja roczna

(12-miesięczna). W tym zakresie Wnioskodawca oferuje Klientom następujące produkty:

(…) które zawierane są na okresy roczne.

Wszystkie typy oferowanych przez Wnioskodawcę subskrypcji są usługami o charakterze czasowym, co oznacza, że dostęp do produktu wygasa z upływem wybranego wariantu okresowego. Wyjątkiem jest sytuacja, w której Klient decyduje się na przedłużenie subskrypcji. W przypadku subskrypcji rocznej, jeżeli Klient nie przedłużył okresu subskrypcji, wówczas wygaśnie ona z upływem danego miesiąca, kończącego konkretny rok.

Wnioskodawca nie zawiera umów ze swoimi Klientami. Sprzedaż produktu odbywa się za pośrednictwem strony internetowej, na której Klient może wybrać preferowany okres subskrypcji, podać niezbędne dane oraz dokonać zapłaty. Następnie wystawiana jest faktura, na której widnieje:

a. okres subskrypcji (np. od 1 marca do 1 marca kolejnego roku) oraz

b. data zapłaty (np. 1 marca).

Tak jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie zawiera umów z Klientami. Należy jednak podkreślić, że Klienci, dokonując nabycia produktów zaznajamiani są z dokumentem (…), który reguluje kwestie związane z nabywaniem dostępów. Zgodnie z zapisami tego regulaminu, Klient decydując się na zakup subskrypcji jest obowiązany do wskazania okresu subskrypcji, który zamierza nabyć, oraz do wskazania niezbędnych danych osobowych. Następnie płatności dokonywane są zgodnie z wybranym planem abonamentowym oraz aktualnie obowiązującym cennikiem. W przypadku braku wpłaty świadczenie usługi może zostać zawieszone, a wybrany plan abonamentowy - wypowiedziany. Zwłoka w zapłacie oznacza bowiem rezygnację ze świadczonych usług. Stosownie do zapisów regulaminu, płatność za usługę pobierana jest po zakończeniu bezpłatnego okresu próbnego oraz po przesłaniu ww. danych. Regulamin nie zawiera jednak zapisów dotyczących okresów rozliczeniowych.

F. Subskrypcja powyżej roku

Kolejnym z typów subskrypcji, które oferuje Wnioskodawca jest subskrypcja powyżej roku ( powyżej 12-miesięczna). Tego rodzaju subskrypcje oferowane są incydentalnie, po wcześniejszym uzgodnieniu z Klientem. Wówczas zawierane są indywidualne umowy.

Wszystkie typy oferowanych przez Wnioskodawcę subskrypcji są usługami o charakterze czasowym, co oznacza, że dostęp do produktu wygasa z upływem wybranego wariantu okresowego. Wyjątkiem jest sytuacja, w której Klient decyduje się na przedłużenie subskrypcji. W przypadku subskrypcji powyżej roku, jeżeli Klient nie przedłużył okresu subskrypcji, wówczas wygaśnie ona z upływem danego miesiąca, kończącego konkretny okres ustalony z Klientem przekraczający 12 miesięcy.

Na wystawianych fakturach widnieje:

a. okres subskrypcji (np. od 1 marca do 31 maja kolejnego roku) oraz

b. data zapłaty (np. 1 marca).

Tak jak wskazano powyżej, Wnioskodawca zawiera indywidualne umowy z Klientami. Należy jednak podkreślić, że Klienci, dokonując nabycia produktów zaznajamiani są z dokumentem (…), który reguluje kwestie związane z nabywaniem dostępów. Zgodnie z zapisami tego regulaminu, Klient decydując się na zakup subskrypcji jest obowiązany do wskazania okresu subskrypcji, który zamierza nabyć, oraz do wskazania niezbędnych danych osobowych. Następnie płatności dokonywane są zgodnie z wybranym planem abonamentowym oraz aktualnie obowiązującym cennikiem. W przypadku braku wpłaty świadczenie usługi może zostać zawieszone, a wybrany plan abonamentowy - wypowiedziany. Zwłoka w zapłacie oznacza bowiem rezygnację ze świadczonych usług. Stosownie do zapisów regulaminu, płatność za usługę pobierana jest po zakończeniu bezpłatnego okresu próbnego oraz po przesłaniu ww. danych. Regulamin ani umowy nie zawierają jednak zapisów dotyczących okresów rozliczeniowych.

G. Subskrypcja niestandardowa

Kolejnym z typów subskrypcji, które oferuje Wnioskodawca jest subskrypcja niestandardowa (zawierana na okresy ustalone indywidualnie z Klientem). Tego rodzaju subskrypcje oferowane są incydentalnie, po wcześniejszym uzgodnieniu z Klientem. Wówczas zawierane są indywidualne umowy.

Wszystkie typy oferowanych przez Wnioskodawcę subskrypcji są usługami o charakterze czasowym, co oznacza, że dostęp do produktu wygasa z upływem wybranego wariantu okresowego. Wyjątkiem jest sytuacja, w której Klient decyduje się na przedłużenie subskrypcji. W przypadku subskrypcji niestandardowej, jeżeli Klient nie przedłużył okresu subskrypcji, wówczas wygaśnie ona z upływem ustalonego indywidualnie z Klientem okresu.

Na wystawianych fakturach widnieje:

a. okres subskrypcji (np. od 1 marca do 31 maja) oraz

b. data zapłaty (np. 1 marca).

Tak jak wskazano powyżej, w tym przypadku Wnioskodawca zawiera indywidualne umowy z Klientami. Należy jednak podkreślić, że Klienci, dokonując nabycia produktów zaznajamiani są z dokumentem (…), który reguluje kwestie związane z nabywaniem dostępów. Zgodnie z zapisami tego regulaminu, Klient decydując się na zakup subskrypcji jest obowiązany do wskazania okresu subskrypcji, który zamierza nabyć, oraz do wskazania niezbędnych danych osobowych. Następnie płatności dokonywane są zgodnie z wybranym planem abonamentowym oraz aktualnie obowiązującym cennikiem. W przypadku braku wpłaty świadczenie usługi może zostać zawieszone, a wybrany plan abonamentowy - wypowiedziany. Zwłoka w zapłacie oznacza bowiem rezygnację ze świadczonych usług. Stosownie do zapisów regulaminu, płatność za usługę pobierana jest po zakończeniu bezpłatnego okresu próbnego oraz po przesłaniu ww. danych. Regulamin ani umowy nie zawiera jednak zapisów dotyczących okresów rozliczeniowych.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do wszystkich typów subskrypcji, (tj. subskrypcji miesięcznej, wielomiesięcznej, półrocznej, kwartalnej, rocznej, powyżej roku oraz niestandardowej), Wnioskodawca może rozpoznać przychód podatkowy w miesięcznych okresach rozliczeniowych zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT?

 2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do wszystkich typów subskrypcji (tj. subskrypcji miesięcznej, wielomiesięcznej, półrocznej, kwartalnej, rocznej, powyżej roku oraz niestandardowej), Wnioskodawca może rozpoznawać przychód podatkowy w miesięcznych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy:

- w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do wszystkich typów subskrypcji (tj. subskrypcji miesięcznej, wielomiesięcznej, półrocznej, kwartalnej, rocznej, powyżej roku oraz niestandardowej), Wnioskodawca może rozpoznać przychód podatkowy w miesięcznych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

- w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do wszystkich typów subskrypcji (tj. subskrypcji miesięcznej, wielomiesięcznej, półrocznej, kwartalnej, rocznej, powyżej roku oraz nie-standardowej), Wnioskodawca może rozpoznawać przychód podatkowy w miesięcznych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.), dalej jako „ustawa o CIT”:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Art. 12 ust. 3a ustawy o CIT poprzez wyżej wskazane sformułowanie: z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, wprowadza również szczególne zasady dotyczące ustalenia momentu powstania przychodów.

Stosownie do powyższego, art. 12 ust. 3c ustawy o CIT wprowadza zasadę zgodnie z którą:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku wystąpienia usługi, która rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, zastosowanie powinien zatem znaleźć przepis szczególny wynikający z zacytowanego powyżej art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. W takiej sytuacji zastosowania nie znajdzie zasada ogólna wynikająca z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Ustawodawca nie definiuje jednak poszczególnych pojęć użytych w wyżej zacytowanych regulacjach. Wobec tego, odwołując się do językowej wykładni użytych powyżej pojęć należy wskazać na następujące ich definicje (zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN dostępnym pod adresem internetowym: https://sjp.pwn.pl/):

a. okres - przedział czasowy, wyodrębniony w dziejach ze względu na jakieś ważne wydarzenia historyczne, kulturalne itp.,

b. rozliczeniowy - dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności,

c. rozliczenie - uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.

Odnosząc się zatem do powyższych definicji zgodnych z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, pod pojęciem okres rozliczeniowy rozumieć należy wyodrębniony przedział czasowy, który pociąga za sobą obowiązek regulowania należności i zobowiązań pomiędzy dostawcami, dłużnikami, wierzycielami, itp.

Co istotne, odnosząc się w tym zakresie do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.):

W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Przedstawiona powyżej zasada jest kluczową zasadą uregulowaną w ustawie o rachunkowości. Zarówno przychody jak i koszty uważane są bowiem za osiągnięte lub poniesione w chwili ich faktycznego powstania, a nie w chwili wpływu/wydatku środka pieniężnego.

Należy również podkreślić, że odnosząc się do zasady współmierności - osiągniętym przychodom w danym okresie przypisuje się koszty danego okresu, które przypadają na ich osiągnięcie. Wówczas na wynik finansowy danego okresu wpływają przychody oraz koszty danego okresu obrachunkowego.

Odnosząc się do M. Supera-Markowska, Zasada memoriałowa [w:] Rachunkowość - aspekty prawne i podatkowe, Warszawa 2022, wskazać należy, że skutki transakcji wykazuje się w sprawozdaniu finansowym dotyczącym tego okresu, w którym one wystąpiły, bez względu na to, czy rozrachunki z nimi związane zostały uregulowane, czy nie.

Stosownie do stanowiska przedstawionego w M. Michalak [w:] Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VI, red. E. Walińska, Warszawa 2023, art. 6, zasada współmierności przychodów i kosztów zorientowana jest na prawidłowy pomiar wyników działalności podmiotu. Dzięki zastosowaniu tej zasady możliwe jest połączenie zasady memoriału z zasadą periodyzacji, co przekłada się na alokowanie kosztów i przychodów do poszczególnych okresów sprawozdawczych.

Ustawa o CIT, w art. 9 ust. 1 stanowi następująco:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W konsekwencji powyższego, ewidencja rachunkowa stanowi źródło do rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych, wobec czego również - w szczególności - przychodów z przedmiotowych transakcji sprzedaży.

Ustawodawca nie wskazuje, co prawda, na zastosowanie powyższych zasad wynikających z ustawy o rachunkowości w ramach ustawy o CIT, jednakże przyjęcie takiego stanowiska pozwoli na uniknięcie rozbieżności w momencie rozpoznania przychodów podatkowych i księgowych.

Warto również wskazać, że ustawa o CIT w niektórych przypadkach wprost wskazuje na jednolite podejście w odniesieniu do rachunku podatkowego i księgowego. W ocenie Wnioskodawcy taki sposób postępowania jest działaniem zasadnym dla podmiotów gospodarczych. Jednocześnie ustawodawca taką możliwość reguluje wprost do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym dniem poniesienia pośredniego kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury bądź dnia na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu.

Co jednak istotne, żaden przepis ustawy o CIT nie zabrania wykazania przychodu podatkowego wcześniej niż moment ustalony w ramach ustawy. Takie działanie, w szczególności, nie będzie prowadzić również do narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej, bowiem podatek zostanie zapłacony. W konsekwencji, nie powstanie także zaległość podatkowa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy CIT”):

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT:

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Stanowi on, że:

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, zgodnie z którym:

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, należy zauważyć, że:

- dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

- strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

- wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

- okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

- okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

- w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

- „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

- „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

- „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wszystkich typów subskrypcji tj. subskrypcji miesięcznej, wielomiesięcznej, półrocznej, kwartalnej, rocznej, powyżej roku oraz niestandardowej  Wnioskodawca może rozpoznać przychód podatkowy w miesięcznych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem oraz dystrybutorem aplikacji komputerowych. Spółka dokonuje sprzedaży licencji do używania aplikacji komputerowych w wariantach:

a. subskrypcji miesięcznej,

b. subskrypcji wielomiesięcznej,

c. subskrypcji półrocznej,

d. subskrypcji kwartalnej,

e. subskrypcji rocznej,

 f. subskrypcji powyżej roku,

g. subskrypcji niestandardowej - okres wówczas dopasowany jest na życzenie.

W zakresie subskrypcji miesięcznych i rocznych Wnioskodawca nie zawiera umów ze swoimi Klientami. Sprzedaż produktu odbywa się za pośrednictwem strony internetowej. Klienci, dokonując nabycia produktów zaznajamiani są z regulaminem. Regulamin nie zawiera jednak zapisów dotyczących okresów rozliczeniowych również wystawiana następnie faktura nie zawiera ich określenia. Natomiast w zakresie subskrypcji wielomiesięcznej, półrocznej, kwartalnej, powyżej roku i niestandardowej, które maja charakter incydentalny, Wnioskodawca zawiera indywidualne umowy z Klientami. Umowy nie zawierają jednak postanowień dotyczących okresów rozliczeniowych, również wystawiana faktura ich nie określa.

Odnosząc powyższe do przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o CIT zauważyć należy, że przepis art. 12 ust. 3c jasno formułują zasadę, z której jednoznacznie wynika, że jeżeli strony ustalą, iż dana usługa rozliczana jest okresowo, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Natomiast w analizowanej sprawie, ani umowa, ani też regulamin nie zawierają zapisów dotyczących okresów rozliczeniowych. Zatem przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. Zastosowanie przepisu dotyczącego rozpoznawania przychodu w okresach rozliczeniowych możliwe jest jedynie w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, co wynika wprost z literalnego brzmienia omawianego przepisu. Natomiast z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, żeby strony ustaliły rozliczanie usługi w ramach okresów rozliczeniowych, tym samym nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady rozpoznawania przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT i ma zastosowanie jedynie w sytuacjach, gdy są spełnione przesłanki do jego stosowania, co nie ma miejsca na gruncie przedmiotem sprawy.

Z uwagi na fakt, że strony nie ustaliły rozliczania w okresach rozliczeniowych, to Spółka zobowiązana jest do rozpoznawania przychodu na ogólnych zasadach zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Zatem przychód dla Spółki, w odniesieniu do wszystkich typów subskrypcji, powstanie w momencie wykonania usługi, nie później  jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W konsekwencji w zależności od faktu, które z powyższych zdarzeń wystąpi najwcześniej (wykonanie usługi, uregulowanie należności lub wystawienie faktury) to w tym momencie Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu.

Brak jest podstaw, aby w analizowanej sprawie nie stosować przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy stronami nie ustalono, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie są jasne i nie wskazują jakichkolwiek wyjątków w tej kwestii.

Taką przesłanką nie jest w szczególności ujęcie danej transakcji dla celów rachunkowych.

Przepisy ustawy o CIT zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Każdy podmiot gospodarczy działa w obrębie prawa bilansowego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla ustalenia podstawy opodatkowania zarówno przychody i koszty muszą być określane w oparciu o przepisy ustawy o CIT, a nie na podstawie przepisów o rachunkowości. Oznacza to, że przy kwalifikacji zarówno przychodów, jak i kosztów dla celów podatkowych należy kierować się wyłącznie przepisami ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a nie przepisy rachunkowe. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14, wyrok NSA z 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 182/14).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90), stwierdzono, że „przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Ponadto zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów jako jedna z naczelnych zasad rachunkowości, nie znajduje potwierdzenia w przepisach podatkowych, które wprowadzają wyłącznie dychotomiczny podział kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie”.

Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazują również wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r. sygn. akt III SA 245/9, (gdzie wyrażono pogląd, że „funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego”), NSA z 8 czerwca 1994 r. sygn. akt III SA 1571/93, WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 529/12, WSA w Warszawie z 21 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 695/14.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, jest ono niezależne od innych działów prawa, w tym również od prawa bilansowego. Dlatego też, prawo bilansowe nie może wpływać na sposób ujmowania w zeznaniu podatkowym przychodów i koszów.

Reasumując, z uwagi na fakt, że strony nie ustaliły rozliczania usługi w ramach okresów rozliczeniowych w sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, a tym samym Spółka zobowiązana jest do rozpoznawania przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT i bez wypływu na powyższą okoliczność pozostaje ujęcie rachunkowe przedmiotowych transakcji.

Przedstawione przez Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).