Interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.214.2018.17.MG

‒ Uznanie świadczonych usług na rzecz usługobiorców za czynności podlegające opodatkowaniu, ‒ stawka VAT dla świadczonych przez Gminę usług, ‒ określenie podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług, ‒ brak rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zakresie usług nabywanych od wykonawcy/wykonawców POŚ, ‒ prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z Inwestycją.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 451/21; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

‒uznania świadczonych usług na rzecz usługobiorców za czynności podlegające opodatkowaniu,

‒stawki VAT dla świadczonych przez Gminę usług,

‒określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług,

‒braku rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zakresie usług nabywanych od wykonawcy/wykonawców POŚ,

‒prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z Inwestycją.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) oraz w dniu 19 lipca 2021 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym, Gmina realizuje zadania inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”), w szczególności Gmina obecnie prowadzi projekt pn. „...” (dalej: „Inwestycja”) polegające na budowie ... sztuk POŚ.

Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z Samorządem Województwa ... w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: „PROW”).

W związku z planowaną realizacją Inwestycji Gmina zawarła umowy cywilnoprawne (dalej: „Umowy”) z mieszkańcami/podmiotami zainteresowanymi korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach. Umowy stanowią podstawę wzajemnych zobowiązań stron. Zasadniczo POŚ będą wykorzystywane do oczyszczania ścieków w budynkach mieszkalnych, jednakże mogą wystąpić sytuacje w których POŚ będą realizowane również przy budynkach wykorzystywanych do wykonywania działalności gospodarczej (dalej: „Usługobiorcy”). W szczególności Gmina wyjaśnia, że jednym z takich podmiotów jest Szkoła Podstawowa - szkoła ta działa w formie podmiotu gospodarczego niezależnego od Gminy, tj. nie jest to jednostka budżetowa Gminy.

Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązała się świadczyć względem Usługobiorców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi:

‒przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków na nieruchomości;

‒udostępnienie Usługobiorcy do korzystania zamontowanej przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

‒zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład oczyszczalni w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

‒okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Usługobiorcę bieżącej obsługi przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy

- dalej zwane łącznie „Usługami”.

W zamian za wyżej wymienione usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę, Usługobiorcy zobowiązują się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia, płatną jednorazowo w terminie do 31 grudnia 2017 r. Niemniej występują również sytuacje, gdy Gmina na prośbę Usługobiorcy dokonuje przesunięcia terminu płatności lub rozłożenia płatności wynagrodzenia na raty. Kwota wynagrodzenia została określona jako kwota netto plus podatek VAT naliczany według właściwej stawki. Gmina miała zamiar pobrania od Usługobiorców wynagrodzenia za realizowane przez nią Usługi już na etapie planowania Inwestycji. Na dzień złożenia wniosku Gmina otrzymała już wynagrodzenia od Usługobiorców.

Jednocześnie, Usługobiorcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ na czas określony od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu trwania Umowy.

Umowy zawarte są na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność w ramach dofinansowania z PROW.

W przedmiotowej Umowie Gmina zastrzega sobie możliwość odstąpienia od jej realizacji lub ustalenia nowych terminów wykonania w przypadku braku uzyskania dofinansowania z PROW. Ponadto, Umowa z Usługobiorcą ulega rozwiązaniu w przypadku, gdy Gmina stwierdzi, iż na danej nieruchomości nie ma technicznych możliwości wybudowania POŚ.

Zgodnie z Umową Gmina pozostanie właścicielem POŚ po jej zamontowaniu na czas świadczenia przez Gminę usług określonych powyżej. Umowa przewiduje również, że prawo do rozporządzania POŚ przysługiwać będzie wyłącznie Gminie, a Usługobiorca zobowiązuje się nie rozporządzać faktycznie lub prawnie POŚ bez pisemnej zgody Gminy. Po okresie obowiązywania Umowy własność POŚ zostanie przeniesiona na Usługobiorcę na mocy odrębnej umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Usługobiorcą a Gminą.

Gmina planuje wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Zdaniem Gminy usługi polegające na oczyszczaniu ścieków w POŚ (wybudowanych przez Gminę na gruntach prywatnych i udostępnionych właścicielowi nieruchomości do wyłącznego korzystania), wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ oraz okresowym monitorowaniem wykonywanej przez właściciela nieruchomości bieżącej obsługi, mieszczą się w grupowaniu: 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (według PKWiU z 2008 r.).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa/będzie nabywać usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (wykonawcy/wykonawców POŚ), dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie nr 1 zawarte w wezwaniu: „Jakie czynności/usługi stanowią/będą stanowiły dla uczestników projektu istotę świadczeń nabywanych od Gminy?” Wnioskodawca wskazał: „Istotę świadczeń Gminy realizowanych na rzecz Usługobiorców w związku z Inwestycją (co zostało również potwierdzone w treści Umów zawartych z Usługobiorcami przez Gminę oraz w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku) stanowi kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi:

‒przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż POŚ na nieruchomości;

‒udostępnienie Usługobiorcy do korzystania zamontowanej POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

‒zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

‒okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Właściciela bieżącej obsługi POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy.”

Na pytanie nr 2 wezwania: „Jakie czynności/usługi nabywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu stanowią/będą stanowiły istotę nabywanych świadczeń?” Wnioskodawca wskazał: „Istotą nabywanych przez Gminę świadczeń w związku z realizacją Inwestycji są usługi budowlane polegające na budowie (zakup i montaż) POŚ.”

Na pytanie nr 3: „Czy w ramach projektu, oprócz Szkoły Podstawowej, POŚ będą realizowane również przy innych budynkach wykorzystywanych do wykonywania działalności gospodarczej? Jeżeli tak, to należy wskazać w jakich?” Wnioskodawca wskazał: „W ramach projektu, oprócz Szkoły Podstawowej, POŚ nie będą realizowane przy innych budynkach wykorzystywanych do wykonywania działalności gospodarczej.”

Na pytanie nr 4: „Czy warunki umów zawartych z mieszkańcami oraz z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą będą jednakowe?” Wnioskodawca wskazał: „Warunki umów zawartych z mieszkańcami oraz podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w związku z realizacją Inwestycji są jednolite, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego na podstawie poszczególnych umów może być niejednolita.”

Na pytanie nr 5: „Jaka czynność wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników projektu stanowi/stanowić będzie usługę główną (wiodącą)?” Wnioskodawca wskazał: „W ocenie Gminy, wiodącą usługą wykonywaną przez Gminę na rzecz Usługobiorców w związku z realizacją Inwestycji jest oczyszczanie ścieków. Obecnie Gmina jest na etapie sporządzania wniosku o wydanie klasyfikacji statystycznej do Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „GUS”) w tym zakresie.”

Na pytanie nr 6: „Jakie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są przedmiotem umowy/wniosku o dofinansowanie?” Wnioskodawca wskazał: „Przedmiotem umowy/wniosku o dofinansowanie na realizację Inwestycji nie są czynności wykonywane przez Gminę, lecz czynności wykonywane na jej rzecz przez wykonawcę, tj. nabywane przez Gminę od wykonawcy usługi budowlane polegające na budowie POŚ oraz czynności towarzyszące wykonywane na rzecz Gminy przez kontrahentów - w szczególności usługi nadzoru oraz przygotowania dokumentacji projektowej.”

Na pytanie nr 7: „Na co konkretnie Wnioskodawca przeznaczył/przeznaczy dofinansowanie otrzymane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020?” Wnioskodawca wskazał: „Dofinansowanie otrzymane przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji będzie przeznaczone na: roboty budowlane, nadzór inwestorski, inwentaryzację powykonawczą, przygotowanie dokumentacji projektowej oraz kosztorysów w ramach projektu pn. „...”. Z dofinansowania Gmina będzie opłacać faktury zakupowe od wykonawcy POŚ oraz ww. wydatki towarzyszące związane z realizacją Inwestycji.”

Na pytanie nr 8: „Czy realizacja zadania inwestycyjnego pn. „...” jest/będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 tj. w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby inwestycję?” Wnioskodawca wskazał: „Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają charakter indywidualny dlatego, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt 11 FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku nie uzyskania dofinansowania Gmina realizowałaby Inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa jak wskazano powyżej została już zawarta - a więc wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na POŚ. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.”

Na pytanie nr 9: „Czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez uczestników projektu są/będą wyższe?” Wnioskodawca wskazał: „Tak jak to zostało wskazane przez Gminę w odpowiedzi na pytanie 8, żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza zakres rozpatrywany w niniejszej sprawie interpretacyjnej. Ponownie wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ, przy czym Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez Usługobiorców byłyby wyższe.

Odnosząc się do faktów, należy jednak podkreślić, że zgodnie z brzmieniem Umów z Usługobiorcami wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na rzecz Usługobiorców usługi oczyszczania ścieków nie jest uzależniona od wysokości dofinansowania.

W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa oczyszczania ścieków nie byłaby wcale realizowana lub Usługobiorcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Usługobiorcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowała z innych inwestycji, gdyby spadły ceny POŚ, zmieniły się ich parametry). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.”

Na pytanie nr 10: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona do ilości nieruchomości biorących udział w projekcie?” Wnioskodawca wskazał: „Wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na Inwestycję) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu budowy POŚ, a więc usług nabywanych przez Gminę. Na koszt tych usług wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych POŚ, warunki budowy, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie – od liczby nieruchomości na których POŚ będą budowane (na jednej nieruchomości standardowo budowana jest jedna POŚ).”

Na pytanie nr 11: „Czy w ramach zawartych umów z uczestnikami projektu Gmina wnosiła/będzie wnosiła wkład własny w finansowanie projektu, objętego zakresem wniosku?” Wnioskodawca wskazał: „Zgodnie z treścią Umów z Usługobiorcami Gmina świadczy na rzecz Usługobiorców kompleksowe usługi oczyszczania ścieków w zamian za wynagrodzenie. Gmina na podstawie Umów z Usługobiorcami otrzymuje zatem wynagrodzenie od Usługobiorców, a nie odwrotnie. Umowy te nie określają, czy Gmina wnosi czy też nie wnosi wkładu własnego w finansowanie Inwestycji. Gmina pragnie jednocześnie wskazać, iż wniosła wkład własny w realizację Inwestycji (na pokrycie części kosztów realizowanej Inwestycji).”

Na pytanie nr 12: „Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu?” Wnioskodawca wskazał: „Dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość Inwestycji została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 63,63% kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Natomiast wkład własny Gminy wraz z wpłatami Usługobiorców pokryje pozostałe ok. 36,37% kosztów kwalifikowanych Inwestycji plus całe koszty niekwalifikowane.

Odnosząc powyższe do całkowitej wartości Inwestycji, dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 51,73% całkowitej wartości Inwestycji, natomiast pozostałe ok. 48,27% pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami Usługobiorców. Gmina pragnie jednak wskazać, iż całkowita wartość Inwestycji może ulec zmianie, gdyż postępowanie przetargowe nie zostało jeszcze rozstrzygnięte.”

Na pytanie nr 13: „Jakie koszty (wydatki), oprócz kosztów montażu przydomowych oczyszczalni ścieków zostały/zostaną poniesione przez Gminę w ramach realizacji przedmiotowego projektu?” Wnioskodawca wskazał: „Kosztami, które zostały poniesione przez Gminę w ramach Inwestycji oprócz wydatków na budowę POŚ są w szczególności takie koszty jak zapewnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją Inwestycji, wydatki na zakup dokumentacji projektowej i kosztorysów, jak również koszty związane z inwentaryzacją powykonawczą.”

Na pytanie nr 14: „Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu:

‒opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

‒zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

‒niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Wnioskodawca wskazał: „W ocenie Gminy, będzie ona wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z realizacją zadania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”

Na pytanie nr 15: „Jakie świadczenie wykona faktyczny wykonawca na rzecz Gminy w ramach zawartej umowy?” Wnioskodawca wskazał: „W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabędzie usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (wykonawcy POŚ), w efekcie których zostaną wybudowane POŚ, a Gmina stanie się ich właścicielem.”

Na pytanie nr 16: „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (należy podać pełny siedmiocyfrowy symbol) czynności objętych zakresem pytania nabywanych przez Gminę od wykonawcy usług (podmiotu zewnętrznego), zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)?

Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.” Wnioskodawca wskazał: „Gmina chciałaby wyjaśnić, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy POŚ.

Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest DKIS. Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16).

Aby jednak ułatwić DKIS postępowanie Gmina wskazuje, że w jej ocenie usługi nabywane przez Gminę w związku z budową POŚ zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane być powinny jako symbol PKWiU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”.

Gmina podkreśla przy tym ponownie, że jeśli Organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie Organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego. Stan faktyczny odnośnie charakteru usług świadczonych przez Gminę i nabywanych przez nią został wyczerpująco przedstawiony we Wniosku i uzupełniony w niniejszym piśmie, co jest wystarczające z perspektywy wymogów stawianych wnioskom o interpretację.”

Na pytanie nr 17: „Czy podmiot świadczący usługi montażu POŚ na rzecz Wnioskodawcy będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9?” Wnioskodawca wskazał: „Gmina na chwilę obecną nie jest w stanie określić statusu podmiotu realizującego na jej rzecz usługi w zakresie budowy POŚ, gdyż nie dokonała jeszcze wyboru podmiotu, który wykona na jej rzecz powyższe usługi (nie doszło do rozstrzygnięcia postępowania przetargowego). Na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji należy przyjąć, iż podmiot realizujący usługi na rzecz Gminy w zakresie budowy POŚ będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.”

Na pytanie nr 18: „Czy czynności, wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał: „Przede wszystkim należy podkreślić, że pytanie to jest absurdalne i stanowi zaprzeczenie sensu interpretacji podatkowej. Gmina opisała zakres i naturę nabywanych przez nią usług w stanie faktycznym i to DKIS powinien określić, czy usługi takie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, bo jest to element określenia skutków podatkowych stanu faktycznego, a nie stan faktyczny.

W ocenie Gminy, usługi nabywane przez Gminę od wykonawcy POŚ są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 w poz. 24 do ustawy o VAT. Niemniej jednak Gmina pragnie zaznaczyć, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w jej ocenie wykonawca odpowiedzialny za budowę POŚ nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Zlecając wykonanie na jej rzecz budowy POŚ, których Gmina stanie się właścicielem. Gmina nie może być uznana za wykonawcę generalnego, a jego zleceniobiorca za podwykonawcę. Gmina jest w tym przypadku inwestorem, a podmiot, od którego nabywa ona usługi - wykonawcą. Tym samym, Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z budową POŚ.”

Na pytanie nr 19: „Kto zawiera/będzie zawierał umowy z firmą zewnętrzną dokonującą faktycznych usług montażu przydomowych oczyszczalni ścieków?” Wnioskodawca wskazał: „Gmina.”

Na pytanie nr 20: „Kto jest/będzie uprawniony do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu przedmiotowych POŚ wykonywanych przez faktycznego wykonawcę?” Wnioskodawca wskazał: „Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego, z którym Gmina zawrze stosowną umowę oraz przedstawiciel Gminy.”

Na pytanie nr 21: „Kto jest/będzie upoważniony do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego?” Wnioskodawca wskazał: „Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego (działającego na zlecenie Gminy) oraz przedstawicieli Gminy. Ww. osoby podpiszą protokół odbioru końcowego wraz z przedstawicielami wykonawcy.”

Pytania

1.Czy świadczenie przez Gminę na rzecz Usługobiorców Usług w zamian za wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług?

2.Czy stawką VAT właściwą dla świadczonych przez Gminę Usług jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?

3.Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

4.Czy w zakresie Usług nabywanych od wykonawcy/wykonawców POŚ Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

5.Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Świadczenie przez Gminę na rzecz Usługobiorców Usług w zamian za wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

2.Stawką VAT właściwą dla świadczonych przez Gminę Usług jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

3.Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

4.W zakresie usług nabywanych od wykonawcy/wykonawców POŚ Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

5.Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywać świadczenia związane z zapewnieniem funkcjonowania POŚ na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, spełnione jest kryterium podmiotowe opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Zawierane przez Gminę z Usługobiorcami Umowy przewidują wybudowanie POŚ na nieruchomościach, których właścicielami pozostają Usługobiorcy. Natomiast nie przewidują przeniesienia prawa własności POŚ na rzecz Usługobiorców. W konsekwencji, należy uznać, iż Gmina nie realizuje/nie będzie realizować dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz realizuje/będzie realizować świadczenia na rzecz Usługobiorców, którym odpowiada określone w Umowie wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są/będą Usługobiorcy. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że świadczenia Gminy polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT „w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%”.

W pozycji 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem ex 37.

Klasyfikacja statystyczna

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi polegające na oczyszczaniu ścieków w POŚ (wybudowanych przez Gminę na gruntach prywatnych i udostępnionych właścicielowi nieruchomości do wyłącznego korzystania), wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ oraz okresowym monitorowaniem wykonywanej przez właściciela nieruchomości bieżącej obsługi, mieszczą się w grupowaniu: 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (według PKWiU z 2008 r.).

Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczone przez Gminę Usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Analiza natury usługi Gminy:

Stanowisko takie wynika również z analizy natury Usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem POŚ. Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej Usługi - zapewnienie przeprowadzenia prac projektowych i montażowych, przygotowanie Usługobiorców do korzystania z POŚ i przekazanie im POŚ do korzystania, naprawy i konserwacja, monitoring obsługi POŚ przez Usługobiorców. Tym samym Gmina na przestrzeni kilkudziesięciu miesięcy wykona szereg czynności, których celem jest zapewnienie Usługobiorcom możliwości odprowadzania ścieków.

Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z elementów składowych Usługi opisanej w stanie faktycznym nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. W konsekwencji należy uznać, że czynności wykonywane przez Gminę stanowią świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej Usługi związanej z oczyszczaniem ścieków.

Dodatkowo, również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednolita opłata za całą Usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia.

Mając na uwadze, że przedstawiona kompleksowa Usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji, Usługę taką należy opodatkować stawką 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją nr 142.

Koncepcja świadczenia złożonego na gruncie orzecznictwa TSUE:

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych, prezentowanych poniżej.

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1; dalej: „Dyrektywa VAT”) wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-GeltingLinien oraz wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, że w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/ nabywca/ konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają in.in. następujące orzeczenia TSUE:

‒wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 LevobVerzekeringen BV, w którym stwierdzono, że „Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”,

‒wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że „po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (...). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”,

‒wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w zacytowanych powyżej wyrokach TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, iż (i) zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również, iż (ii) nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ jest - stanowiące cel usługi Gminy - oczyszczanie ścieków Usługobiorcy. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są pozostałe Usługi wykonywane przez Gminę, tj. przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż POŚ. udostępnienie Usługobiorcy do korzystania zamontowanej POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy, okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Usługobiorcę bieżącej obsługi POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy.

Wybrane interpretacje indywidualne Ministra Finansów

Stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w zakresie zasadności opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Gminę, jak i zastosowania obniżonej stawki VAT, w analogicznych sprawach potwierdził Minister Finansów m.in. w treści interpretacji indywidualnych wydanych:

‒dnia 4 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM;

‒dnia 9 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1010/13/AK;

‒dnia 23 lutego 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

‒dnia 15 grudnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1098/14-2/MPe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Umowy przewidują, że w zamian za świadczenie Usług, Usługobiorcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy ściśle określonej opłaty. Kwota należna Gminie jest podana w kwocie netto i zgodnie z postanowieniami Umów zostaje powiększona o kwotę podatku, a więc Gmina otrzyma od Usługobiorcy wynagrodzenie w kwocie brutto.

W świetle powyższych postanowień w ocenie Gminy za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej Usługi należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT.

Ad. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b)usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „podwykonawcy” usług budowlanych. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez podwykonawcę należy rozumieć: firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy; podmiot podporządkowany głównemu wykonawcy.

W świetle powyższej definicji Gmina nie może zostać uznana za generalnego wykonawcę inwestycji, świadczącego usługę na rzecz poszczególnych inwestorów (tj. Usługobiorców). Należy bowiem wskazać, że nabywane od wykonawcy/wykonawców POŚ usługi nie są przez Gminę refakturowane na rzecz Usługobiorców, ani też nie służą Gminie do dalszego wykonywania usług budowlanych. Gmina natomiast wykorzystuje nabyte od wykonawcy/wykonawców POŚ usługi do realizacji świadczeń niestanowiących usług budowlanych (usługi oczyszczania ścieków). Co więcej, zdaniem Gminy usługi świadczone na rzecz Właścicieli mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008), które to grupowanie nie jest objęte zakresem przedmiotowym Załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Ponadto, przy realizacji inwestycji w zakresie budowy POŚ to Gmina pełni funkcję inwestora, gdyż to na niej spoczywa obowiązek przeprowadzenia i zorganizowania finansowania inwestycji w POŚ. Co więcej, wykonawca/wykonawcy POŚ został/zostanie (zostali/zostaną) wyłoniony (wyłonieni) przez Gminę w procedurze przetargowej regulowanej przepisami PZP. Tym samym, całokształt powyższych okoliczności wskazuje na działanie Gminy w charakterze inwestora, na rzecz którego świadczenia realizuje wykonawca/wykonawcy POŚ działający jako wykonawca główny, a nie jako podwykonawca robót budowlanych.

Analogiczne stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 września 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.375.2017.1.SJ, a także w interpretacji z dnia 28 września 2017 r. o sygn. 0112-KD1L1-1.4012.376.2017.2.OA, w której Organ stwierdził: „Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Usługi, które Gmina będzie nabywała od Wykonawców, co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże Wnioskodawca nie odsprzedaje usługi budowlanej Mieszkańcom lecz będzie świadczyć na ich rzecz usługę mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W konsekwencji, Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.”

Podsumowując, z uwagi na charakter świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Usługobiorców, a także zakres obowiązków Gminy, który jest typowy dla działań podmiotów pełniących funkcję inwestora, Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie usług nabywanych od wykonawcy/wykonawców POŚ nie jest ona zobowiązana do rozliczenia podatku na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad. 5.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

‒zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

‒pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co więcej, nabywając towary i usługi w związku ze świadczeniem usługi kompleksowej zapewniającej oczyszczanie ścieków przy pomocy POŚ Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - przedmiotowe zakupy służą jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne świadczenie usług), które wykonuje na podstawie cywilnoprawnych Umów zawartych z Usługobiorcami.

Gmina pragnie ponadto wskazać, iż zarówno zaprojektowanie, jak i budowa POŚ przeprowadzane na zlecenie Gminy przez wybranych przez nią wykonawcę/wykonawców POŚ, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej Usługi oczyszczania ścieków na rzecz Usługobiorców. Tym samym, pozostają one w bezspornym związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku Inwestycji polegającej na realizacji POŚ, gdyż już w fazie planowania tej Inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Usługobiorców opłaty, które warunkowały budowę POŚ na ich posesjach i świadczenie na ich rzecz kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

W świetle powyższego, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, w związku ze świadczeniem na rzecz Usługobiorców usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ. W szczególności Gmina może/będzie mogła odliczyć pełne kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy/wykonawców POŚ.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych organów podatkowych, w tym m.in. przez:

‒Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.10.2017.1.JD, który wskazał: „(...) iż w omawianej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bowiem jak wyżej wskazano budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie stanowiła świadczenie na rzecz mieszkańców odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zatem nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nadto Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu. „

‒Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1045/15-2/MAO, w której wskazano, że: „Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że opisana inwestycja jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych - świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców Gminy. W konsekwencji Wnioskodawcy, który jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym również z usuwaniem awarii w ww. oczyszczalniach.”

‒Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM, który wskazał: „(...) należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją POŚ, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. (...) W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy - przysługiwało w trakcie realizacji POŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy.”

‒Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IBPP4/443-335/10/AŚ, w której wskazano, iż „w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT a nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych (uzyskiwanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT z tytułu umowy odpłatnego użytkowania). Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pod warunkiem nie zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.”

‒Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1098/14-2/MPe, w której Organ przyznał: „(...) Gmina wykonując kompleksową usługę oczyszczania ścieków działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (...) Zatem w omawianej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją POŚ, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. (...) Zatem, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ.”

Postanowienie

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 maja 2018 r. wydałem postanowienie, znak 0113-KDIPT1-1.4012.214.2018.2.MH, w którym pozostawiłem wniosek bez rozpatrzenia. 11 czerwca 2018 r. wpłynęło do mnie zażalenie na ww. postanowienie. 2 sierpnia 2018 r. wydałem postanowienie znak 0113-KDIPT1-1.4012.214.2018.3.JK utrzymujące w mocy postanowienie z 29 maja 2018 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.214.2018.2.MH. Zaskarżone postanowienie doręczono Państwu 6 sierpnia 2018 r.

Skarga na postanowienie

5 września 2018 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 2 sierpnia 2018 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.214.2018.3.JK do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 7 września 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

a)uchylenie zaskarżonego Postanowienia w całości – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA;

b)rozważenie przez sąd potrzeby uchylenia postanowienia Organu z dnia 29 maja 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4.012.214.2018.2.MH na podstawie art. 135 PPSA oraz

c)zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 781/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie z 2 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.214.2018.3.JK oraz poprzedzające je postanowienie z 29 maja 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.214.2018.2.MH.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 852/19, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienie nr 0113-KDIPT1-1.4012.214.2018.3.JK i poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji, stał się prawomocny od 22 stycznia 2021 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 781/18 wraz z aktami wpłynął do mnie 12 maja 2021 r.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem ponownie Państwa wniosek – 26 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.214.2018.10.MH, w której uznałem Państwa stanowisko za:

‒prawidłowe w zakresie uznania świadczonych usług na rzecz usługobiorców za czynności podlegające opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

‒prawidłowe w zakresie stawki VAT dla świadczonych przez Gminę usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

‒nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

‒prawidłowe w zakresie braku rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zakresie usług nabywanych od wykonawcy/wykonawców POŚ (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

‒prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z Inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Interpretację doręczono Państwu 29 lipca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

30 sierpnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 30 sierpnia 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

‒uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji – na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

‒zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 451/21, który stał się prawomocny 3 listopada 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wpłynął do mnie 23 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 451/21;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dacie wydania postanowienia bez rozpatrzenia, tj. 29 maja 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 451/21.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że:

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 146a pkt 2 ustawy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina realizuje zadanie inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”), w szczególności Gmina obecnie prowadzi projekt pn. „...” (dalej: „Inwestycja”) polegające na budowie ... sztuk POŚ. Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z Samorządem Województwa ... w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: „PROW”). Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami/podmiotami zainteresowanymi korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach.

Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązała się świadczyć względem Usługobiorców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi:

‒przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków na nieruchomości;

‒udostępnienie Usługobiorcy do korzystania zamontowanej przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

‒zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład oczyszczalni w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

‒okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Usługobiorcę bieżącej obsługi przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy

- dalej zwane łącznie „Usługami”.

W zamian za wyżej wymienione usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę, Usługobiorcy zobowiązują się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia. Usługobiorcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ na czas określony od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu trwania Umowy. Umowy zawarte są na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność w ramach dofinansowania z PROW. Gmina pozostanie właścicielem POŚ po jej zamontowaniu na czas świadczenia przez Gminę usług określonych powyżej. Po okresie obowiązywania Umowy własność POŚ zostanie przeniesiona na Usługobiorcę na mocy odrębnej umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Usługobiorcą a Gminą. W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa/będzie nabywać usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (wykonawcy/wykonawców POŚ), dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Umowy z firmą zewnętrzną dokonującą faktycznych usług montażu przydomowych oczyszczalni ścieków zwiera/będzie zawierała Gmina. Dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość Inwestycji została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 63,63% kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Natomiast wkład własny Gminy wraz z wpłatami Usługobiorców pokryje pozostałe ok. 36,37% kosztów kwalifikowanych Inwestycji plus całe koszty niekwalifikowane. Odnosząc powyższe do całkowitej wartości Inwestycji, dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 51,73% całkowitej wartości Inwestycji, natomiast pozostałe ok. 48,27% pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami Usługobiorców.

Mają Państwo wątpliwości odnośnie:

‒uznania świadczonych usług na rzecz usługobiorców za czynności podlegające opodatkowaniu,

‒stawki VAT dla świadczonych przez Gminę usług,

‒określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług,

‒braku rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zakresie usług nabywanych od wykonawcy/wykonawców POŚ,

‒prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z Inwestycją.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 451/21, cechy opisujące charakter aktywności skarżącej gminy przy budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (indywidualnej oczyszczalni ścieków) w ramach realizacji projektu objętego dofinansowaniem, odpowiadają wymienionym przez TSUEw sprawie C-612/21 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

WSA w Lublinie w wyroku z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 451/21 przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1454/18 i wskazał, że:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpatrując Państwa skargę przeanalizował przedstawiony przez Państwa opis okoliczności sprawy i zauważył, że:

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją WSA w Lublinie, wyrażoną w wyroku z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 451/21, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach – należy wskazać, że Państwa działania w związku z realizacją budowy POŚ (indywidualnej oczyszczalni ścieków) w ramach projektu pn. „...”, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. projekt dotyczący POŚ nie wykonują/nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. projektu nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się zatem do Państwa pytań – mając na względzie ww. wyrok WSA w Lublinie – należy wskazać, że:

‒świadczenia Państwa Gminy na rzecz Usługobiorców w zamian za wynagrodzenie nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług,

‒nie znajdzie/nie będzie znajdowała zastosowania stawka podatku VAT dla świadczonych przez Państwa na rzecz mieszkańców usług, bowiem wykonywane przez Państwa świadczenia nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT,

‒otrzymane przez Państwa wpłaty mieszkańców, jak również otrzymana dotacja nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania,

‒nie mają/nie będą mieli Państwo obowiązku rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, z tytułu nabycia od wykonawcy/wykonawców usług projektowych i budowlanych dotyczących POŚ (indywidualnej oczyszczalni ścieków), bowiem czynności wykonywane przez Państwa nie stanowią/nie będą stanowić czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

‒nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z projektem pn. „...”, gdyż ponoszone wydatki na realizację ww. projektu nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji oceniając Państwa stanowisko całościowo uznałem je za nieprawidłowe. Jakkolwiek wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny w zakresie pytania nr 4, to dokonali Państwo tego w oparciu o odmienną argumentację niż wskazana przez Organ.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 29 maja 2018 r.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).