Interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.706.2023.2.AW

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowego od wydatków na realizację Inwestycji związanej z budową obiektu sportowego przy szkole.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowego od wydatków na realizację Inwestycji związanej z budową obiektu sportowego przy Szkole Podstawowej (...) w (...). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lutego 2023 r. (wpływ 5 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT, prowadzącym w określonym zakresie działalność gospodarczą, w tym między innymi działalność polegającą na wynajmie, dzierżawie, lub innych formach odpłatnego udostępniania nieruchomości należących do Gminy – gruntów, lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków i budowli różnego przeznaczenia.

W ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 poz. 40 ze zm.), Gmina prowadzi także działalność w zakresie zadań własnych, wprost opisanych w ustawie o samorządzie gminnym, jak i w zakresie zadań zleconych, w oparciu o współpracę z innymi działami administracji publicznej, w tym przede wszystkim z administracją rządową.

Obecnie Gmina przystępuje do realizacji inwestycji pod nazwą: (...). Planowana wartość inwestycji to kwota około (…) PLN, w tym dotacja ze środków Ministerstwa (...) w wysokości (…) PLN. W ramach zadania wybudowane zostanie boisko (...) wraz z zadaszeniem o stałej konstrukcji. W ramach realizacji inwestycji wykonane zostanie zadaszenie (...), nawierzchnia boiska wewnątrz hali (...) wraz z flanką/pasem bezpieczeństwa, (...), zaplecze sanitarno-szatniowe, instalacje na hali, w tym grzewcze, zaprojektowane z wykorzystaniem rozwiązań zwiększających wykorzystanie odnawialnych źródeł energii. Zakupione zostanie również wyposażenie hali sportowej. Zakładanym efektem realizacji zadania będzie zwiększenie dostępu dzieci i młodzieży oraz osób dorosłych do infrastruktury sportowej zlokalizowanej przy szkole. W dalszej części wniosku inwestycja ta określana będzie jako „Inwestycja”.

Jakkolwiek nazwa Inwestycji, związana z fizycznym umieszczeniem obiektu w sąsiedztwie Szkoły Podstawowej (...) może sugerować, iż celem budowy obiektu jest wyłącznie wypełnienie zadań własnych Gminy związanych z edukacją publiczną, to w rzeczywistości, ze względu na położenie, charakterystykę i funkcję obiektu Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do działalności edukacyjnej, jak i do komercyjnej działalności gospodarczej podlegającej VAT, czyli do odpłatnego wynajmu/udostępniania Inwestycji firmom, klubom sportowym i zorganizowanym grupom osób fizycznych zainteresowanych określoną aktywnością sportową.

Inwestycja realizowana będzie w ścisłym centrum (…) (miejsce Inwestycji znajduje się kilkaset metrów od Urzędu Miasta i Gminy w (...)), czyli miasta liczącego około (…) mieszkańców, (...). Oznacza to, iż miejsce położenia Inwestycji oraz funkcja sportowa, jaką Inwestycja pełni przełoży się na duże zainteresowanie klientów skorzystaniem z oferty Gminy w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności, w tym przede wszystkim cechy i funkcje, jakie ma pełnić Inwestycja, Gmina podjęła decyzję, iż po jej oddaniu do użytkowania Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do:

-działalności edukacyjnej, nieobjętej zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących VAT, w ramach której do korzystania z Inwestycji uprawnieni będą uczniowie i nauczyciele Szkoły Podstawowej (...) w (...),

-komercyjnej działalności gospodarczej Gminy, podlegającej opodatkowaniu VAT, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Inwestycji na rzecz klubów sportowych, instytucji, firm, mieszkańców Gminy, turystów oraz wszelkich innych zainteresowanych skorzystaniem z Infrastruktury.

Zasady funkcjonowania i korzystania z Inwestycji z podziałem na działalność edukacyjną i komercyjną zostały szczegółowo opisane w projekcie „Regulaminu Hali (...)” (dalej: Regulamin). Ponieważ cała Inwestycja jest dopiero na etapie planowanego rozpoczęcia budowy, to Regulamin zostanie wprowadzony w życie zarządzeniem Dyrektora Szkoły Podstawowej (...) w (...), czyli zarządcy obiektu, równolegle z oddaniem Inwestycji do użytkowania. Tym niemniej, dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację, Gmina uznaje projekt Regulaminu za odpowiadający zasadom użytkowania Inwestycji jakie będą obowiązywały po jej oddaniu do użytkowania.

Zgodnie z Regulaminem, (…).

(...).

Przy takim założeniu funkcjonowania Inwestycji, bazując na kalendarzu właściwym dla roku 2023, Inwestycja byłaby wykorzystywana do celów działalności gospodarczej przez 64,42% czasu jej całkowitego wykorzystania.

W odpowiedzi na wezwanie uzupełnili Państwo wniosek o następujące informacje:

1.Przedmiotem wniosku o interpretację są wyłącznie wydatki inwestycyjne poniesione w związku z realizacją projektu pn. (...).

2.Gmina realizując przedmiotowy projekt działa w zakresie zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

3.Faktury dokumentujące dokonywane nabycia (wydatki) w związku z realizacją Inwestycji będą wystawiane na nabywcę towarów/usług, czyli na Gminę.

4.Po zakończeniu Inwestycji powstała infrastruktura pozostanie własnością Gminy. Po zakończeniu Inwestycji, powstałe w ramach projektu obiekty zostaną oddane w trwały zarząd Dyrektorowi Szkoły Podstawowej (...) w (...), która to szkoła jako jednostka budżetowa Gminy, stanowi wraz z Gminą scentralizowanego podatnika VAT.

5.Szkoła Podstawowa (...) w (...) jest jednostką budżetową Gminy.

6.Wskazany przez Gminę we wniosku o interpretację sposób określenia proporcji według klucza czasowego dotyczy jedynie infrastruktury powstałej w wyniku Inwestycji.

7.Wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą powstałą w ramach projektu.

8.Ze względu na fakt, iż funkcje sportowe realizowane będą w oparciu o główny element powstającej Hali sportowej jakim jest boisko (...), a pozostałe elementy/powierzchnie hali sportowej pełnić mają funkcję pomocniczą, uzupełniającą i transportową, których istnienie konieczne jest do właściwego wykorzystania funkcji sportowej hali, uznać należy, że przedmiotem odpłatnego wynajmu będzie cały budynek Hali sportowej (...) wraz z zapleczem sanitarno-szatniowym oraz (...).

9.Planowana Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do celów działalności gospodarczej (działalność komercyjna opodatkowana podatkiem VAT – najem), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność edukacyjna), i ze względu na jej specyfikę nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji w całości do działalności gospodarczej.

10.Jak Gmina wskazywała to w treści wniosku o interpretację, zaproponowany przez Nią prewspółczynnik to prewspółczynnik w postaci klucza czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja (Hala) jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej. Przy takim sposobie liczenia prewspółczynnika uwzględnienie w tym wzorze „czasu, kiedy infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji nie będzie wykorzystywana ani do celów innych niż działalność gospodarcza (edukacyjna), ani do komercyjnej działalności gospodarczej” nie miałoby żadnego wpływu na wartość prewspółczynnika, gdyż wzór zaproponowany przez Gminę nie przewiduje uwzględniania takiego czasu ani w liczniku, ani w mianowniku wzoru.

Uwzględnienie takiego czasu wymagałoby stworzenia zupełnie nowego rodzaju prewspółczynnika, bazującego na zupełnie innych przesłankach i uzasadnieniu. Ponieważ Gmina nie rozważała możliwości odliczenia podatku przy zastosowaniu tak liczonego prewspółczynnika.

Czyniąc jednak zadość wezwaniu, przy założeniu, iż godziny nocne, godziny przypadające w święta itp. miałby budować czas użytkowania Hali niedający prawa do odliczenia podatku naliczonego (z czym Gmina się nie zgadza, o czym niżej), prewspółczynnik liczony taką metodą dla roku 2023 wyniósłby 31% (liczba godzin komercyjnego wykorzystania czyli 2.694 podzielić przez łączną liczbę godzin w roku czyli 8.760).

Natomiast podkreślają Państwo, iż w opracowanej przez siebie metodzie Gmina uwzględnia czas, kiedy Hala sportowa jest w jakimkolwiek użytku. W konsekwencji, określając wzajemny stosunek czasu wykorzystania Inwestycji do działalności komercyjnej i do działalności edukacyjnej należy wziąć pod uwagę wyłącznie czas wykorzystania działalności komercyjnej, oraz działalności edukacyjnej, i nie ma w tym przypadku potrzeby uwzględnienia np. czasu nocnego lub innych godzin, w których hala wyłączona jest z jakiegokolwiek użytkowania. Czasu takiego nie można przypisać do żadnej z tych działalności, przez co godziny np. nocne nie „budują” czasu wykorzystania komercyjnego, ani czasu wykorzystania edukacyjnego.

W tym miejscu zaznaczają Państwo, iż takie podejście jest szeroko ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podpierają Państwo swoje stanowisko fragmentem wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 398/18, w którym Sąd wskazał: „Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem DKIS w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych, kiedy poszczególne obiekty w ogóle nie są użytkowane (...) W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd DKIS, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a uptu, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów. (...). Z tych względów Sąd uznaje za wadliwy pogląd, że pory, kiedy poszczególne obiekty są «nieczynne», mogą w jakikolwiek sposób wpływać na ustalony zakres ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Z tego względu Strona, w mianownikach współczynników czasowych poszczególnych pomieszczeń winna wskazać liczbę godzin w skali tygodnia, kiedy poszczególne obiekty są udostępniane, niezależnie komu i w jakim celu. W liczniku może natomiast wskazać godziny, w których dane pomieszczenie jest udostępniane komercyjnie. W ten sposób uzyska współczynnik średniotygodniowego, czasowego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń, do wykonywania czynności opodatkowanych”.

W wyroku WSA w Poznaniu z 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 145/23 (a podobnie w wyroku z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 76/23) Sąd wskazał: „W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Powiat metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy). Jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia hali, tj. jej nieudostępniania zarówno płatnego, jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, hala nie będzie wykorzystywana do działalności”.

Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1071/21 Sąd wskazał: „Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem Dyrektora w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych i dni, kiedy Hala Sportowa w ogóle nie jest użytkowana. Całkowicie chybionym jest w szczególności założenie, że Strona winna uwzględniać porę nocną, albowiem wówczas do poszczególnych obiektów są dostarczane media. W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd Dyrektora, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a u.p.t.u., albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów, (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2018, sygn. III SA/Wa 398/18)”.

11.W związku z przynależnymi organizmowi ludzkiemu naturalnymi cechami przyjęło się, iż pora nocna jest czasem snu i braku aktywności. W konsekwencji w określonych godzinach pory nocnej zamiera większa część aktywności, przez co w wielu wypadkach następuje czasowe wstrzymanie użytkowania środków trwałych służących różnym rodzajom działalności, zarówno działalności gospodarczej, jak i każdej innej. Owo wstrzymanie użytkowania przejawia się tym, iż w porze nocnej zamykane są biura, szkoły, urzędy, sklepy, obiekty sportowe itp. W godzinach nocnych obiekty te przestają służyć jakimkolwiek rodzajom działalności, zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności administracyjnej, edukacyjnej, a także każdej innej. Obiekty te „oczekują” na ponowne otwarcie i wznowienie działalności, do której są przeznaczone.

W przypadku przedmiotowej inwestycji po jej wybudowaniu możliwe będzie precyzyjne określenie, w oparciu o regulamin korzystania z Hali Sportowej, w jakich godzinach poszczególne jej elementy będą wykorzystywane do działalności edukacyjnej, w jakich godzinach do działalności komercyjnej, a w jakich, ze względu na porę nocną/świąteczną nie będą wykorzystywane do żadnej działalności, ani komercyjnej, ani edukacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, a także biorąc pod uwagę ugruntowane w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych, którego przykłady wskazali Państwo w odpowiedzi na pytanie nr 10, w opracowanej przez siebie metodzie Gmina nie uwzględnia czasu, kiedy obiekty przedmiotowej Hali Sportowej nie będą udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni wolne/świąteczne.

12.Gmina planuje wykorzystywanie Hali Sportowej w sposób, w jaki zostało to opisane we wniosku o interpretację, czyli do działalności edukacyjnej oraz do działalności komercyjnego, odpłatnego wynajmu Hali. Zasady i sposób wykorzystania Hali wynikają z projektu Regulaminu, który również został szczegółowo opisany w treści wniosku o interpretację. Zasady wykorzystania Hali nie przewidują innego sposobu/celu jej wykorzystywania.

Tym niemniej, Gmina nie może wykluczyć, iż w okresie 10 lat od roku, w którym Hala zostanie oddana do użytkowania, wystąpią incydentalne przypadki, w których konieczne będzie wykorzystanie Hali w inny sposób, niż wynikający z postanowień Regulaminu.

Pragną Państwo jednak zauważyć , iż takie przyszłe, ewentualne wykorzystanie Hali do celów innych, niż wynika to z obecnie przyjętych założeń, nie wpływa na zaproponowaną przez Gminę metodę liczenia prewspółczynnika, co więcej, stanowi okoliczność wprost przewidzianą i uregulowaną w obowiązujących przepisach z zakresu VAT. Wskazują Państwo, iż w związku z odliczeniem podatku naliczonego przy zastosowaniu zaproponowanej przez Gminę metody liczenia prewspółczynnika Gmina zobowiązana będzie do corocznego, przez okres kolejnych 10 lat od roku oddania Hali do użytkowania, wyliczania aktualnej wartości prewspółczynnika dla danego roku, zgodnie z zasadami opisanymi w art. 90 ust. 3 i następnych ustawy o VAT, i korygowania wcześniej odliczonego podatku VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej. Jeżeli zatem okaże się, że z przyczyn w tej chwili nie znanych w przyszłości wystąpi wykorzystanie Hali np. dla celów zapewnienia schronienia uchodźcom czy ofiarom klęski żywiołowej, to czas przeznaczony dla tego celu zostanie odpowiednio, co do godziny, uwzględniony przy odliczeniu rzeczywistego prewspółczynnika dla danego roku. Tego rodzaju działanie matematyczne i wyliczenie nie stanowi żadnej trudności i doprowadzi do odpowiedniego skorygowania kwoty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, zgodnie ze wskazanymi przepisami art. 90 ust. 3 i następnymi ustawy o VAT.

13.Zakładają Państwo, iż poza działalnością edukacyjną powstały obiekt Hali Sportowej nie będzie wykorzystywany do innych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i na chwilę obecną Gmina nie planuje takiego wykorzystania. Ewentualne przyszłe zmiany w tym zakresie odbyłyby się w sposób opisany szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 12.

14.Zakładają Państwo, iż na powstałej w związku z realizacją Inwestycji infrastrukturze nie będzie prowadzona działalność gospodarcza inna, niż opisana w treści wniosku o interpretację.

15.Jak Gmina wskazała w treści wniosku o interpretację, zgodnie z Regulaminem, (...). (...).

Powyższe oznacza, iż w okresie wakacji, ferii zimowych, czy innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego od godziny 9.00 do godziny 21.00 (12 godzin) Hala będzie przeznaczona wyłącznie do działalności komercyjnej opisanej powyżej.

16.We wniosku o interpretację wskazali Państwo jednoznacznie kiedy i w jakich godzinach Hala będzie przeznaczona do jakiego rodzaju działalności. W tych wskazanych godzinach Hala będzie wykorzystywana wyłącznie i rzeczywiście w tym celu, to znaczy będzie przeznaczona i zarezerwowana dla danego rodzaju działalności. Natomiast to, czy w danym konkretnym momencie, w którym Hala przeznaczona jest do celów edukacyjnych uczniowie fizycznie mają zajęcia na Hali zależeć będzie od planu lekcyjnego w danym roku szkolnym. Podobnie, w czasie, gdy zgodnie z Regulaminem Hala jest przeznaczona do działalności komercyjnej oznacza to, że Hala jest przeznaczona wyłącznie do tego celu, natomiast to czy w danym momencie na Hali znajdują się osoby korzystające komercyjnie z Hali zależy od stopnia zainteresowania wynajmem w danym konkretnym czasie.

17.Obecnie nie planują Państwo różnicowania ceny wynajmu w zależności od okoliczności opisanych w pytaniu nr 17 zawartym w wezwaniu. W obecnym założeniu cena wynajmu za godzinę ma być stała niezależnie od tych okoliczności.

18.Nie planują Państwo obecnie zniżek, ulg itp. w wysokości czynszu za korzystanie z Hali.

19.Ani w przypadku metody liczenia prewspółczynnika, ani w przypadku ustalenia wysokości czynszu najmu za godzinę wynajmu Hali, nie planują Państwo uwzględniać ilości osób korzystających z Hali.

20.Próbując odpowiedzieć na pytanie Organu odnoszące się do sytuacji przyszłej, niepewnej i niezależnej od Gminy, informują Państwo, iż może się zdarzyć sytuacja, że ze względu na różny poziom zainteresowania wynajmem w danych dniach lub godzinach nie będzie chętnych na wynajem Hali. Możliwość taka została już opisana i przedstawiona przez Gminę w odpowiedzi na pytanie nr 16. Informują Państwo przy tym, iż potencjalnie może się zdarzyć również taka sytuacja, iż obłożenie wynajmu Hali wyniesie 100%, przez co Gmina przykładowo zmuszona będzie do odmawiania wynajmu kolejnym zainteresowanym osobom/grupom osób w związku z brakiem wolnych godzin przeznaczonych na cele działalności komercyjnej.

21.Biorąc pod uwagę założony w Regulaminie podział czasu przeznaczenia Hali na poszczególne cele nie zakładają Państwo, aby Hala sportowa była wykorzystana w trakcie jakiejś godziny jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

22.Obecnie nie zakładają Państwo, aby udostępniana powierzchnia Hali mogła być podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom.

23.Ponieważ odpowiedź na pytanie (...) 22 jest negatywna, to nie są w stanie Państwo udzielić odpowiedzieć na pytanie (...) 3. Natomiast co do zasady, zgodnie z odpowiedzią udzieloną w stosunku do pytania nr 18, Gmina nie planuje różnicowania ceny czynszu najmu za korzystanie z Sali dla różnych podmiotów.

24.Jak wskazali Państwo w treści wniosku, prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla Urzędu Miasta i Gminy w (...), w oparciu o dane dla roku 2022 – 4%. Wartość ta jest zasadniczo stała w poszczególnych latach, a uwzględniając sposób jego liczenia i dane finansowe do tego wykorzystane, ewentualne zmiany w latach kolejnych mogą wahać się w zakresie 1 punktu procentowego. Natomiast ze względu na fakt, iż Szkoła Podstawowa (...) w (...) była jak do tej pory jednostką budżetową prowadzącą w zasadniczej części działalność edukacyjną, pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, a działalność gospodarcza prowadzona była w bardzo niewielkim zakresie, to prewspółczynnik liczony metodą wynikającą z Rozporządzenia nie przekracza 1%, i również jest to wartość stała, niezmieniająca się na przestrzeni lat.

Uwzględniając specyfikę budowanego obiektu sportowego, oraz związanej z tym obiektem działalności, która będzie prowadzona przez Państwa, nie budzi wątpliwości fakt, że tak wyliczany prewspółczynnik, ani ten wyliczony dla Urzędu Miasta i Gminy w (...), ani ten liczony dla Szkoły Podstawowej (…), nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności Gminy, które z realizowaną Inwestycją nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, dotacji na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobnych kwot, które z Halą Sportową i jej przyszłym funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Hali Sportowej, stąd jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie.

25.Odnosząc się do kwestii przedstawienia analizy porównawczej klucza czasowego oraz prewspółczynnika wyliczonego metodą określoną w Rozporządzeniu jeszcze raz Państwo podkreślają, iż jest dopiero na początkowym etapie realizacji inwestycji, Hala Sportowa jeszcze nie funkcjonuje, a zatem Gmina nie jest wstanie sięgnąć po historyczne dane przedstawiające w jaki sposób budowany byłby klucz czasowy w minionych latach i porównać go z wartością prewspółczynników liczonych metodą wskazaną w Rozporządzeniu. Dodatkowo, zwracając się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej, zapytali Państwo o możliwość stosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu liczenia prewspółczynnika, a nie o potwierdzenie matematycznych wyliczeń, w oparciu o które następuje finalne wyliczenie jego wartości. Tym niemniej, dla celów przygotowania wniosku o interpretację oraz zaprezentowania wartości, jakie wynikają z proponowanej przez Państwa metody, w oparciu o projekt regulaminu wykorzystania Hali Sportowej oraz kalendarz dla roku 2023 dokonali Państwo stosownych wyliczeń. Jak wskazano w treści wniosku o interpretację, wyliczony w ten sposób prewspółczynnik dla roku kalendarzowego 2023 wynosi 65%. Na moment składania wniosku o interpretację Gmina nie dysponowała jeszcze danymi pozwalającymi na obliczenie prewspółczynnika dla Urzędu Miasta i Gminy w (...) liczonego metodą z Rozporządzenia dla roku 2023, nie dysponuje jeszcze takimi danymi w momencie przygotowania niniejszej odpowiedzi. Tym niemniej, biorąc pod uwagę fakt, że wartość tak liczonego prewspółczynnika na przestrzeni lat waha się w przedziale 3-5% zakładają Państwo, że także dla roku 2023 r. wyniesie on pomiędzy 3% a 5%. Natomiast dysponując już danymi pozwalającymi obliczyć prewspółczynnik metodą z Rozporządzenia dla Szkoły Podstawowej (...) w oparciu o dane dla roku 2023 wskazali Państwo w odpowiedzi na pytanie (...) 24, że wynosi on 1% i pozostaje niezmienny na przestrzeni lat. Porównując zatem prewspółczynnik liczony metodą z Rozporządzenia (1% dla Szkoły Podstawowej (...), lub 3-5% dla Urzędu Miasta i Gminy w (...)) z liczonym metodą zaproponowaną przez Państwo (65%) widać dysproporcję w skali odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu tych prewspółczynników, a biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności oraz przedstawione dotychczas przez Państwa argumenty uznać należy, iż metoda liczenia prewspółczynnika zaproponowana przez Państwa najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć.

26.Wskazują Państwo, iż powyższy sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

27.W ocenie Gminy, zaproponowany sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy w zakresie, w jakim Gmina realizuje Inwestycję, to czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie), który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik w postaci klucza czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja (Hala) jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w zakresie, w jakim Gmina realizuje Inwestycję, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu, który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik w postaci klucza czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja (Hala) jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej.

Uzasadnienie Państwa stanowiska:

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT – art. 86 ust. 2c – zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów, wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane Rozporządzenie określa przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy czy samorządowe jednostki i zakłady budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia są metodami przykładowymi, na co jasno wskazuje art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonanych nabyć.

Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z przyszłym funkcjonowaniem Inwestycji i dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z realizacją tej Inwestycji to metoda zaproponowana przez Gminę, czyli metoda zakładająca obliczenie prewspółczynnika w postaci klucza czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej.

Zdaniem Państwa, powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej Inwestycja jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podejście uznające możliwość ustalenia metody liczenia prewspółczynnika przez samego podatnika potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. broszurze informacyjnej pt.: „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6 Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister zaznacza, że: „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu – przypis Gminy) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Państwa, proponowana przez Gminę metoda spełnia wskazane przez Ministra kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu. W szczególności, podkreślają Państwo, iż prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych za 2022 r. dla Urzędu Miasta i Gminy w (...) w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia wynosi 4%. Zastosowanie prewspółczynnika o takiej wartości w stosunku do możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami realizacji Inwestycji, która obiektywnie i faktycznie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w znacznie szerszym zakresie, niż 4%, byłoby drastycznym, niczym nieuzasadnionym naruszeniem zasady proporcji, i w żadnym stopniu nie oddawałoby charakteru, funkcji i sposobu rzeczywistego wykorzystania tego obiektu.

Prewspółczynnik wyliczony w oparciu o proponowaną przez Gminę metodę dla roku kalendarzowego 2023 wynosi 65%. Zdaniem Państwa, obiektywnie odpowiada to faktycznemu podziałowi wykorzystania Inwestycji do celów działalności komercyjnej i do działalności edukacyjnej.

W tym miejscu wskazują Państwo, iż wartość prewspółczynnika wyliczonego według zaproponowanej przez Państwa metody będzie się co roku zmieniać, co oczywiście spowodowane jest zmianą ułożenia kalendarza na dany rok, a co za tym idzie zmianą ilości dni wolnych od pracy, dni świątecznych, zmianą terminu wakacji oraz ferii zimowych, itd. Dodatkowo, ponieważ Inwestycja związana jest z wytworzeniem środka trwałego w postaci obiektu będącego nieruchomością, to Gmina zobowiązana będzie do odpowiedniego, corocznego, przez okres 10 lat od oddania Inwestycji do użytkowania, korygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego, w ramach tzw. korekty wieloletniej, o której mowa jest w art. 90c ustawy o VAT. Co roku zatem wyliczony prewspółczynnik będzie odpowiednio korygowany o faktyczny zakres wykorzystania Inwestycji do jednego z dwóch przewidzianych celów.

Na zakończenie wskazują Państwo, iż kwestia wyboru metody obliczenia proporcji odliczania VAT przez samorządy była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, które prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym w określonych okolicznościach samorządy mają możliwość stosowania przy różnego rodzaju rozliczeniach VAT związanych z ich działalnością gospodarczą innej metody, niż wskazana w Rozporządzeniu. Tytułem przykładu można tu wskazać na:

-wyrok WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19,

-wyroki WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16 oraz z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16,

-wyrok WSA w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 82/19,

-wyrok WSA w Białymstoku z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 140/19,

-wyrok WSA w Poznaniu z 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 145/23,

-wyrok WSA w Poznaniu z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 76/23,

-wyrok WSA w Białymstoku z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 151/23,

-oraz przede wszystkim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18, z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19.

W wyrokach sądów administracyjnych znajdujemy także wprost potwierdzenie, iż w przypadku wykorzystywania gminnych obiektów sportowych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności edukacyjnej, jak najbardziej uzasadnione jest stosowanie w charakterze proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT „klucza czasowego” opartego na regulaminie czasu wykorzystania danego obiektu i kalendarza na dany rok.

W wyroku z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 299/20 WSA w Lublinie wskazał, iż: „W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT. Tym samym, należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala gimnastyczna będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej”.

Podobnie orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 774/20: „W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępnianiu obiektu sportowego. W tej sytuacji za słuszne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 w związku z § 3 rozporządzenia. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej sali gimnastycznej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych”.

Analogiczne wnioski znajdują się także w wyrokach:

-WSA w Warszawie z 30 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 398/18, którego stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem NSA w Warszawie z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 843/19,

-WSA w Poznaniu z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 432/18,

-WSA w Olsztynie z 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 360/18, którego stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem NSA w Warszawie z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18.

W wyroku NSA z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 843/19, w którym Sąd odniósł się do nieco innej niż zaproponowana przez Gminę metody liczenia prewspółczynnika, jaką jest metoda czasowo-powierzchniowa, Sąd wskazał: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim okresie czasu (określonym w Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Właściwą proporcją w celu określenia zakresu wykorzystywania Obiektów również w nocy jest udział procentowy liczby godzin, w których przedmiotowy majątek jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin jego otwarcia. Jest to wyważone podejście, które odzwierciedla sposób wykorzystywania Obiektów zarówno w godzinach ich otwarcia, jak i zamknięcia”.

Natomiast w wyroku z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18, NSA wskazał: „Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w zakresie, w jakim Gmina realizuje Inwestycję, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu, który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik w postaci klucza czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja (Hala) jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Natomiast od 1 lipca 2023 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, ze zm.), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

W świetle § 1 Rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:

Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 3 Rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Obecnie przystępują Państwo do realizacji Inwestycji pod nazwą: (...). Na realizację Inwestycji otrzymają Państwo dofinansowanie w postaci dotacji ze środków Ministerstwa (...). Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do działalności edukacyjnej, w ramach której do korzystania z niej uprawnieni będą uczniowie i nauczyciele szkoły podstawowej oraz komercyjnej działalności gospodarczej Gminy, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Inwestycji na rzecz klubów sportowych, instytucji, firm, mieszkańców Gminy, turystów oraz wszelkich innych zainteresowanych skorzystaniem z Infrastruktury. W oparciu o zasady funkcjonowania i korzystania z Inwestycji z podziałem na działalność edukacyjną i komercyjną wynikające z projektu Regulaminu, bazując na kalendarzu właściwym dla roku 2023, Inwestycja byłaby wykorzystywana do celów działalności gospodarczej przez 64,42% czasu jej całkowitego wykorzystania. Planowana Inwestycja będzie zatem wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do celów działalności gospodarczej (działalność komercyjna opodatkowana podatkiem VAT – najem), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność edukacyjna), i ze względu na jej specyfikę nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji w całości do działalności gospodarczej. Po zakończeniu Inwestycji powstała infrastruktura pozostanie własnością Gminy, natomiast powstałe w ramach projektu obiekty zostaną oddane w trwały zarząd Dyrektorowi SP (...) w (...), która to szkoła jako jednostka budżetowa Gminy, stanowi wraz z Gminą scentralizowanego podatnika VAT.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na budowę Hali sportowej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem, Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Gmina jest uprawniona odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne dotyczące Hali sportowej, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Z treści wniosku nie wynika ponadto, by Gmina w ramach działalności gospodarczej wykorzystywała Halę za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej do prowadzenia (wykonywania) działalności zwolnionej od podatku.

Jak wynika z treści wniosku, nabyte towary i usługi związane z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi prowadzonej działalności Gminy, mają związek z wykonywaniem przez Państwa, czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT). W przedstawionej sytuacji, Gmina nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem, jak wskazują na to powołane wyżej przepisy, są Państwo zobligowani do stosowania przepisów dot. sposobu określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

W związku powyższym, będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w ww. rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wskazali Państwo we wniosku i jego uzupełnieniu, prewspółczynnik w postaci klucza czasowego – obliczony w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja (Hala) jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej – jest bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy niż ten wskazany w Rozporządzeniu, gdyż dotyczy on wyłącznie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Hali Sportowej. Prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla Urzędu Miasta i Gminy, w oparciu o dane dla roku 2022 – 4%. Wartość ta jest zasadniczo stała w poszczególnych latach, a uwzględniając sposób jego liczenia i dane finansowe do tego wykorzystane, ewentualne zmiany w latach kolejnych mogą wahać się w zakresie 1 punktu procentowego. Natomiast ze względu na fakt, iż Szkoła Podstawowa była jak do tej pory jednostką budżetową, prowadzącą w zasadniczej części działalność edukacyjną, pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, a działalność gospodarcza prowadzona była w bardzo niewielkim zakresie, to prewspółczynnik liczony metodą wynikającą z Rozporządzenia nie przekracza 1%, i również jest to wartość stała, niezmieniająca się na przestrzeni lat. Zdaniem Państwa, uwzględniając specyfikę budowanego obiektu sportowego oraz związanej z tym obiektem działalności, nie budzi wątpliwości fakt, że tak wyliczany prewspółczynnik, ani ten wyliczony dla Urzędu Miasta i Gminy, ani ten liczony dla SP, nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności Gminy, które z realizowaną Inwestycją nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, dotacji na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobnych kwot, które z Halą Sportową i jej przyszłym funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Hali Sportowej, stąd jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie. Porównując zatem prewspółczynnik liczony metodą z Rozporządzenia (1% dla SP lub 3-5% dla Urzędu Miasta i Gminy) z liczonym metodą zaproponowaną przez Państwo (65%) widać dysproporcję w skali odliczenia VAT przy zastosowaniu tych prewspółczynników, a biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności oraz przedstawione dotychczas przez Państwo argumenty uznać należy, iż metoda liczenia prewspółczynnika zaproponowana przez Państwo najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć.

Państwa zdaniem, powyższy sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie Gminy, zaproponowany sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, zaprezentowanego przez Państwa sposobu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Hali sportowej nie można uznać za prawidłowy, gdyż Państwa wniosek nie zawiera obiektywnych powodów, dla których sposób obliczania proporcji przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności Hali sportowej. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Analizując okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku należy uwzględnić również charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Zdaniem Organu, przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji wg metody odliczenia, tj. prewspółczynnika czasowego, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć (poprzez jednostkę organizacyjną), bowiem założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości.

Przyjęta przez Państwa metoda oparta na zastosowaniu metody tzw. prewspółczynnika czasowego, polegająca na zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja (Hala) jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Hali sportowej do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta nie uwzględnia w żaden sposób finansowania części działalności Hali sportowej z innych źródeł (środków publicznych).

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne jst mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu Hali sportowej wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jst określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia Hali sportowej odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Przyjęta przez Państwa metoda ustalenia prewspółczynnika czasowego nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje czas, w jakim Hala sportowa wykorzystywana jest przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy również zauważyć, że ww. prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji – Hali sportowej. Natomiast – w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinni Państwo obliczyć, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla jednostki budżetowej – Szkoły Podstawowej (...) w (...) jako całości.

Specyfiką prowadzonej przez Państwa działalności (poprzez jednostkę budżetową – SP (...) w (...)) jest cała działalność edukacyjna jednostki budżetowej, a nie działalność każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w zarządzie szkoły podstawowej, rozpatrywana odrębnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnych obszarów czy zakresów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy. Każda jednostka budżetowa czy zakład budżetowy powinni rozliczać podatek naliczony według jednego ustalonego dla swojej działalności prewspółczynnika i niedopuszczalne jest stosowanie wielu prewspółczynników w obrębie danej jednostki budżetowej czy zakładu budżetowego.

Natomiast postępowanie proponowane przez Państwa doprowadziłoby do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej – SP (...) w (...) – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy (np. jednostki budżetowej) w odniesieniu do różnych obiektów administrowanych przez tą jednostkę i nabyć dokonywanych przez Nią w związku z tymi odrębnymi obiektami, które wpisują się w określoną specyfikę działalności tej jednostki, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony we wniosku spowodowałaby, że odliczenie przez Państwa podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Prewspółczynnik stosowany w celu odliczenia podatku naliczonego musi więc obejmować jednostkę budżetową jako całość i jak już wskazano, nie ma możliwości stosowania różnych prewspółczynników dla poszczególnych obiektów znajdujących się w zarządzie jednostki budżetowej.

Z opisu sprawy wynika również, że zasady korzystania z Hali sportowej, z podziałem na działalność edukacyjną i komercyjną zostały szczegółowo opisane w projekcie Regulaminu, który będzie obowiązywał po jej oddaniu do użytkowania.

Zgodnie z harmonogramem działania obiektu:

(...).

W dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych, czyli pomiędzy zamknięciem Hali, a jej otwarciem dnia następnego, Hala Sportowa będzie zamknięta, a więc nie będzie wykorzystywana ani do działalności edukacyjnej, ani komercyjnej. W opracowanej przez Państwa metodzie Gmina nie uwzględnia czasu, kiedy obiekty przedmiotowej Hali Sportowej nie będą udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni wolne/świąteczne. Zasady wykorzystania Hali nie przewidują innego sposobu/celu jej wykorzystywania niż wskazany wyżej. Gmina nie może jednak wykluczyć, iż w okresie 10 lat od roku, w którym Hala zostanie oddana do użytkowania, wystąpią incydentalne przypadki, w których konieczne będzie wykorzystanie Hali w inny sposób, niż wynikający z postanowień Regulaminu. Jeżeli zatem okaże się, że z przyczyn w tej chwili nieznanych w przyszłości wystąpi wykorzystanie Hali, np. dla celów zapewnienia schronienia uchodźcom, czy ofiarom klęski żywiołowej, to czas przeznaczony dla tego celu zostanie odpowiednio, co do godziny, uwzględniony przy odliczeniu rzeczywistego prewspółczynnika dla danego roku. Zakładają Państwo, iż poza działalnością edukacyjną powstały obiekt Hali Sportowej nie będzie wykorzystywany do innych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i na chwilę obecną Gmina nie planuje takiego wykorzystania. Zakładają Państwo również, iż na powstałej w związku z realizacją Inwestycji infrastrukturze nie będzie prowadzona działalność gospodarcza inna, niż opisana w treści wniosku. Natomiast to, czy w danym konkretnym momencie, w którym Hala przeznaczona jest do celów edukacyjnych, uczniowie fizycznie mają zajęcia na Hali zależeć będzie od planu lekcyjnego w danym roku szkolnym. Podobnie, w czasie, gdy zgodnie z Regulaminem Hala jest przeznaczona do działalności komercyjnej oznacza to, że Hala jest przeznaczona wyłącznie do tego celu, natomiast to czy w danym momencie na Hali znajdują się osoby korzystające komercyjnie z Hali zależy od stopnia zainteresowania wynajmem w danym konkretnym czasie. Może się zdarzyć sytuacja, że ze względu na różny poziom zainteresowania wynajmem w danych dniach lub godzinach nie będzie chętnych na wynajem Hali. Potencjalnie może się zdarzyć również taka sytuacja, iż obłożenie wynajmu Hali wyniesie 100%, przez co Gmina przykładowo zmuszona będzie do odmawiania wynajmu kolejnym zainteresowanym osobom/grupom osób w związku z brakiem wolnych godzin przeznaczonych na cele działalności komercyjnej. W obecnym założeniu cena wynajmu za godzinę ma być stała niezależnie od tych okoliczności. Nie planują Państwo różnicowania ceny czynszu najmu za korzystanie z sali dla różnych podmiotów. Nie planują Państwo obecnie zniżek, ulg itp. W wysokości czynszu za korzystanie z Hali, ani w przypadku metody liczenia prewspółczynnika, ani w przypadku ustalenia wysokości czynszu najmu za godzinę wynajmu Hali, nie planują Państwo uwzględniać ilości osób korzystających z Hali. Nie zakładają Państwo, aby Hala sportowa była wykorzystana w trakcie jakiejś godziny jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Obecnie nie zakładają Państwo, aby udostępniana powierzchnia Hali mogła być podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom.

Należy także zauważyć, że Hala sportowa po zamknięciu również generuje koszty, które w opisanej przez Państwa metodzie czasowej nie będą uwzględniane, a które jednak wpływają na wysokość prewspółczynnika. Trudno w takiej sytuacji, np. precyzyjnie określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie będą ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt będzie zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Państwa nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania Hali sportowej są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Hali sportowej, gdy nikt nie będzie z nich korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Raczej nie budzi wątpliwości, że w ww. okresach czasu Hala sportowa nie będzie użytkowana. Powoduje to, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Hali sportowej do działalności gospodarczej.

Dodatkowo wielkość niektórych kosztów (np. zużycie wody) uzależniona jest również od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich Hala sportowa jest wykorzystywana przez Państwa w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. W związku z tym zaproponowana metoda nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, tj. proporcja czasowa obliczona w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja (Hala) jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej, nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 516/18:

W związku z powyższym, przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Podsumowując, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Halą sportową, według prewspółczynnika czasowego, tj. w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja (Hala) jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków zobowiązani będą Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w zw. z rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji, stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie informuję, że w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynnika” obliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1640 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).