Interpretacja indywidualna z dnia 12 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.797.2023.2.MG

Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Pana jako lekarza weterynarii (niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 30 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Pana jako lekarza weterynarii (niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 lutego 2024 r. (data wpływu 7 lutego 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest lekarzem weterynarii. Prowadzi własną, jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG, której głównym przedmiotem działalności są badania i analizy związane z jakością żywności (PKD - 71.20.A). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz powiatowych lekarzy weterynarii na podstawie podpisanych umów zlecenia. Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakres zadań oraz organizację Inspekcji Weterynaryjnej określa ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U.2022.2629 t. j. z dnia 15 grudnia 2022 r.).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, w tym lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla do określonych w ustawie zadań.

Wyznaczenie do wykonania czynności, o których mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez powiatowego lekarza weterynarii, określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Natomiast z art. 16 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy - określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.

Wnioskodawca jako wyznaczony lekarz weterynarii nie jest pracownikiem Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej, bowiem zgodnie z treścią art. 16 ust. 7 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

W zawartych umowach, Wnioskodawca występuje jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Czynności objęte zawartą umową pokrywają się z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te są czynnościami, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, w szczególności:

1.nadzór nad ubojem zwierząt gospodarskich kopytnych, drobiu, zajęczaków i zwierząt dzikich utrzymywanych w warunkach fermowych (...), w tym badania dobrostanu zwierząt po ich przybyciu do rzeźni, badania przedubojowego i poubojowego, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem w czasie uboju przepisów o ochronie zwierząt,

2.nadzór nad przetwórstwem lub przechowywaniem mięsa i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,

3.pobieranie próbek do badań.

Możliwość zawierania umów z lekarzami weterynarii niebędącymi pracownikami Inspekcji w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej wynika wprost z art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej.

Zgodnie z wymienionymi powyżej przepisami, w 2023 r. Wnioskodawca realizuje (realizował) zawarte z właściwymi powiatowymi lekarzami weterynarii (jako zleceniodawcami) umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia) na czas określony (każda z umów została zawarta na okres 6 miesięcy).

Umowy zostały zawarte w następstwie odpowiednich decyzji administracyjnych. Miejsce, sposób, terminy oraz szczegółowy zakres czynności zleconych określone zostały w stosownych umowach oraz w ich załącznikach przez powiatowego lekarza weterynarii, który co do zasady ponosi także odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez Zleceniobiorcę przy wykonywaniu powierzonych mu czynności.

Lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy.

Za wykonanie czynności Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w wysokości określonej przepisami Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii. Wynagrodzenie jest wypłacane na rachunek bankowy Wnioskodawcy, na podstawie przedłożonego rachunku oraz zestawienia z wykonanych w danym miesiącu czynności.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2022.2647 z dnia 16.12.2022 r.). Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę zaliczane jest przez Wnioskodawcę do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie uzyskuje innych przychodów aniżeli te, które opisane są we wniosku.

W kolejnych latach podatkowych, Wnioskodawca planuje przedłużać zawarte uprzednio umowy oraz zawierać nowe zlecenia, analogicznie do przedstawionych w niniejszym wniosku.

Na dzień składania wniosku, dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, Wnioskodawca przewiduje, że wartość sprzedaży usług świadczonych przez niego w bieżącym roku jak również w kolejnych latach przekroczy limit zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 t. j. z dnia 9 sierpnia 2023r.), zwanej dalej „ustawa o VAT”, o łącznej wysokości 200.000 zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan:

Wynagrodzenie otrzymywane w ramach obecnie zawartych umów zlecenia z tytułu wykonywania czynności zleconych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli są to: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednocześnie, na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z postanowieniami umów zawartych z Powiatowym Lekarzem Weterynarii, w ocenie Wnioskodawcy, przychody te zaliczane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich, za szkody wyrządzone przez Zleceniobiorcę na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych czynności ponosi Zleceniodawca. Sam Zleceniobiorca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, co nie wyłącza jego odpowiedzialności w stosunku do Powiatowego Lekarza Weterynarii.

Zarówno umowy, które Wnioskodawca zamierza przedłużyć, jak i umowy które dopiero w kolejnych latach zamierza zawrzeć z Powiatowym Lekarzem Weterynarii, będą zawierały analogiczne warunki w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich, które zostały określone w umowach na podstawie których obecnie świadczy ww. usługi. To znaczy, że odpowiedzialność wobec osób trzecich, za szkody wyrządzone przez Zleceniobiorcę na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych czynności nadal będzie spoczywać na Zleceniodawcy.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma na podstawie umów zlecenia, które zawrze w kolejnych latach, nie będzie stanowić przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał za czynności wykonywane na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii na podstawie umów zlecenia, które zawrze w kolejnych latach, w ocenie Wnioskodawcy, będzie stanowiło przychód wymieniony w art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

Czy w okolicznościach opisanych we wniosku (jako zdarzenie faktyczne oraz zdarzenie przyszłe) odpłatne świadczenie usług, polegające na wykonywaniu przez Wnioskodawcę (lekarza weterynarii niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) czynności zleconych przez oraz na rzecz powiatowego lekarza weterynarii, na podstawie stosownych umów zlecenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też pozostaje poza zakresem powyższej ustawy i nie podlega opodatkowaniu VAT?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przedstawione we wniosku odpłatne świadczenie usług polegające na wykonywaniu przez lekarza weterynarii niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej, czynności zleconych na podstawie stosownej umowy zlecenia, na rzecz powiatowego lekarza weterynarii, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy jednakże wskazać, że aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2.(uchylony);

3.z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, iż dla uznania, że określone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT konieczne jest swoiste „związanie” zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie określonych czynności, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny odnośnie:

1.warunków wykonywania tych czynności,

2.wynagrodzenia, oraz

3.odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej organami Inspekcji są: powiatowy lekarzy weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może: wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, w tym lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (...).

Jak stanowi art. 16 ust. 2 powołanej wyżej ustawy wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Natomiast z art. 16 ust. 3 ww. ustawy wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

1)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej lub

2)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, poza prowadzoną przez te osoby pozarolniczą działalnością gospodarczą, lub

3)osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku, w którym nie prowadzą one działalności gospodarczej, lub

4)podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt

‒określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.

Ponadto, w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, że lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej Minister właściwy do spraw rolnictwa, po zasięgnięciu opinii Głównego Lekarza Weterynarii oraz Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej, określi, w drodze rozporządzenia:

1)zakres czynności wykonywanych przez osoby, o których mowa w ust 1 pkt 2 lit. c, oraz kwalifikacje tych osób, lub

2)warunki i wysokość wynagrodzenia za wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1,

‒mając na względzie zapewnienie odpowiedniego poziomu i jakości wykonywanych czynności.

W § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii, lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami powiatowego inspektoratu weterynarii oraz lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi została zawarta umowa, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, określono zasadę naliczania wynagrodzenia, na mocy której: za wykonywanie czynności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy przysługuje wynagrodzenie w wysokości ustalonej według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia, a w przypadku wykonywania czynności niewymienionych w tym załączniku - w wysokości 68 zł za pierwszą rozpoczętą godzinę pracy oraz 17 zł za każde kolejne rozpoczęte 15 minut pracy, z tym że gdy te czynności są wykonywane:

1)między godzinami 22.00 a 6.00 - wynagrodzenie jest podwyższane o 15%;

2)w dni ustawowo wolne od pracy i soboty - wynagrodzenie jest podwyższane o 20%.

Należy przy tym nadmienić, że poprzez treść art. 16 ust. 7 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej ustawodawca bezpośrednio wskazał, iż wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Na podstawie przytoczonych wyżej regulacji oraz przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy uznać, że charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie mieści się w zakresie przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

1)Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wnioskodawca, będący lekarzem weterynarii, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie zawartych umów zlecenia, świadczy usługi na rzecz powiatowych lekarzy weterynarii, którzy z przyczyn finansowych i organizacyjnych nie są w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji.

Właściwi powiatowi lekarze weterynarii zawarli z Wnioskodawcą umowy na czas określony, w przedmiocie wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, które mogą zostać przedłużone na kolejny okres.

Umowy zostały zawarte w następstwie właściwych decyzji administracyjnych.

Zgodnie z art. art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, umowy podpisane przez właściwego powiatowego lekarza weterynarii oraz Wnioskodawcę określają: zakres, termin i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii prowadzącego działalność gospodarczą. Powyższe warunki sporządzone zostały w formie pisemnego zlecenia stanowiącego załącznik do umowy zlecenia.

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej Wnioskodawca nie jest pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej.

Na podstawie zawartych umów zlecenia, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w wysokości określonej przepisami rozporządzenia wydanego przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie złożonego Zleceniodawcy przez Wnioskodawcę, rachunku oraz zestawienia z wykonanych w danym miesiącu czynności.

Ponadto, należy zauważyć, że Wnioskodawca, na podstawie umów cywilnoprawnych wykonuje czynności należące do zadań własnych Inspekcji, występując w imieniu powiatowego inspektora weterynarii. Z uwagi na specyficzny charakter współpracy, polegającej na delegacji ustawowych zadań podmiotom zewnętrznym, to zleceniodawca (jako organ inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej) ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim przez Wnioskodawcę na skutek działań podjętych przez niego przy wykonywaniu powierzonych mu czynności.

W obliczu przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu powiatowego lekarza weterynarii czynności nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT Wnioskodawca jest bowiem związany postanowieniami umowy, którą zawarł ze Zleceniodawcą. Umowa zlecenie dotycząca wykonania czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wiąże prawnie strony w zakresie warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności wobec osób trzecich, której Wnioskodawca nie ponosi.

Zatem, Wnioskodawca, jako lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej. W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności jako lekarza weterynarii (niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) pozostają poza regulacjami ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko zgodne jest ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej między innymi w następujących interpretacjach indywidualnych:

‒z dnia 8 sierpnia 2023 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.389.2023.1.MM,

‒z dnia 28 sierpnia 2023 r. znak: 0112-KDIL1-2.4012.320.2023.1.SN,

‒z dnia 5 września 2023 r. znak: 0112-KDIL1-1.4012.346.2023.1.WK,

‒z dnia 19 października 2023 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.566.2023.1.MKA,

‒z dnia 3 listopada 2023 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.602.2023.1 .MM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Natomiast, aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2629 ze zm.), zwanej dalej ustawą o Inspekcji Weterynaryjnej:

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Jak stanowi art. 16 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

W myśl art. 16 ust. 2a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Natomiast z art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wynika, że:

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, że:

W § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1684):

Jak wynika z wniosku, jest Pan lekarzem weterynarii. Prowadzi Pan własną, jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi na rzecz powiatowych lekarzy weterynarii na podstawie podpisanych umów zlecenia. Jako wyznaczony lekarz weterynarii nie jest Pan pracownikiem Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej. Możliwość zawierania umów z lekarzami weterynarii niebędącymi pracownikami Inspekcji w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej wynika wprost z art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Zgodnie z wymienionymi powyżej przepisami, w 2023 r. Wnioskodawca realizuje (realizował) zawarte z właściwymi powiatowymi lekarzami weterynarii (jako zleceniodawcami) umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia) na czas określony (każda z umów została zawarta na okres 6 miesięcy). W zawartych umowach występuje Pan jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Czynności objęte zawartą umową pokrywają się z przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Miejsce, sposób, terminy oraz szczegółowy zakres czynności zleconych określone zostały w stosownych umowach oraz w ich załącznikach przez powiatowego lekarza weterynarii. Odpowiedzialność wobec osób trzecich, za szkody wyrządzone przez Zleceniobiorcę na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych czynności ponosi Zleceniodawca. Sam Zleceniobiorca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, co nie wyłącza jego odpowiedzialności w stosunku do Powiatowego Lekarza Weterynarii. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie uzyskuje innych przychodów aniżeli te, które opisane są we wniosku. Za wykonanie czynności Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie przez Pana otrzymywane nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie otrzymywane w ramach obecnie zawartych umów zlecenia z tytułu wykonywania czynności zleconych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kolejnych latach podatkowych, Wnioskodawca planuje przedłużać zawarte uprzednio umowy oraz zawierać nowe zlecenia, analogicznie do przedstawionych w niniejszym wniosku. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma na podstawie umów zlecenia, które zawrze w kolejnych latach, nie będzie stanowić przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał za czynności wykonywane na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii na podstawie umów zlecenia, które zawrze w kolejnych latach będzie stanowiło przychód wymieniony w art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno umowy, które Wnioskodawca zamierza przedłużyć, jak i umowy które dopiero w kolejnych latach zamierza zawrzeć z Powiatowym Lekarzem Weterynarii, będą zawierały analogiczne warunki w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich, które zostały określone w umowach na podstawie których obecnie świadczy ww. usługi. To znaczy, że odpowiedzialność wobec osób trzecich, za szkody wyrządzone przez Zleceniobiorcę na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych czynności nadal będzie spoczywać na Zleceniodawcy.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do:

‒warunków wykonywania tych czynności,

‒wynagrodzenia oraz

‒odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że czynności, które Pan wykonuje/będzie wykonywał na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii nie stanowią/nie będą stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wynika z przedstawionych przepisów, lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jest związany umową ze zlecającym wykonanie ww. czynności, określającą warunki wykonania tych czynności (zakres, termin i miejsce wykonania, wysokość wynagrodzenia i płatności) oraz wykonując wyznaczone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem Pan, jako lekarz weterynarii, wykonując czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (działając na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii) nie prowadzi/nie będzie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, gdyż w opisanej sytuacji spełnione są/będą wszystkie warunki wskazane w tym przepisie. Otrzymywane przez Pana wynagrodzenie, jak Pan wskazał we wniosku – będzie stanowiło przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pomiędzy Panem a Powiatowym Lekarzem Weterynarii są/będą zawarte umowy określające zakres czynności i wskazujące należne wynagrodzenie, a odpowiedzialność za wykonane czynności jest/będzie po stronie Zleceniodawcy.

W konsekwencji, odpłatne świadczenie usług, polegające na wykonywaniu przez Pana (lekarza weterynarii niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) czynności zleconych przez oraz na rzecz powiatowego lekarza weterynarii, na podstawie stosownych umów zlecenia, nie podlega podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonywaniem tych czynności nie działa/nie będzie działał Pan jako podatnik VAT.

Tym samym Pana stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tym samym, jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przyjęto Pana jednoznaczne wskazanie, że wynagrodzenie przez Pana otrzymywane oraz wynagrodzenie, które otrzyma Pan na podstawie umów zlecenia, które zawrze Pan w kolejnych latach, nie stanowi/nie będzie stanowiło przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie otrzymywane w ramach obecnie zawartych umów zlecenia oraz na podstawie umów zlecenia, które zawrze Pan w kolejnych latach stanowi/będzie stanowiło przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wyrażone przez Pana zdanie, na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychody te zaliczane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako Pana opinia, nie stanowi elementu opisu sprawy w zakresie podatku VAT.

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).