Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.644.2023.1.KS

Wystawianie przez Lidera faktur na rzecz Inwestora obejmujących łączną kwotę wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum z tytułu czynności wykonanych przez Partnerów Konsorcjum oraz dokumentowanie rozliczeń między uczestnikami Konsorcjum z tytułu podziału Przychodów i Kosztów Konsorcjum.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

wystawiania przez Lidera faktur na rzecz Inwestora obejmujących łączną kwotę wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum z tytułu czynności wykonanych przez Partnerów Konsorcjum - jest nieprawidłowe,
dokumentowania rozliczeń między uczestnikami Konsorcjum z tytułu podziału Przychodów i Kosztów Konsorcjum - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wystawiania faktur oraz dokumentowania rozliczeń między uczestnikami Konsorcjum dokumentowania rozliczeń między uczestnikami Konsorcjum z tytułu podziału Przychodów i Kosztów Konsorcjum.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Realizacja Inwestycji w modelu Konsorcjum:

C. (dalej: „C.”, „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce należącą do globalnego koncernu B. Na rynku polskim C. działa od (…), prowadząc działalność na terenie całego kraju poprzez biura w (…) i przedstawicielstwo w Katowicach. C. specjalizuje się w realizacji kompleksowych projektów budowlanych w obszarach budownictwa kubaturowego i infrastrukturalnego i w tym zakresie wykonuje prace projektowe, roboty budowlano-montażowe, branżowe uzgodnienia i ekspertyzy, uczestniczy w procedowaniu decyzji administracyjnych, przekazuje skończone obiekty do użytku. C. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

10 lutego 2023 roku, C. zawarł z innym podmiotem - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka A”) umowę o współpracy (dalej: „Umowa o współpracy”). Spółka A jest czynnym podatnikiem podatku VAT, Spółka A nie jest powiązana z C. w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT.

Umowa o współpracy została zawarta przez C. oraz Spółkę A (dalej łącznie jako: „Partnerzy” lub „Wykonawca”) w celu wspólnego uczestnictwa w postępowaniach przetargowych na budowę centrów przetwarzania danych na rzecz inwestorów, w tym, w celu:

a)wspólnego opracowania i złożenie przez Partnerów wniosków o dopuszczenie do udziału w postępowaniach przetargowych na budowę centrów przetwarzania danych ogłaszanych przez inwestorów,

b)wspólnego opracowania i złożenia przez Partnerów oferty zgodnej z dokumentami przetargowymi w ww. postępowaniach,

c)w przypadku wyboru oferty złożonej przez Partnerów, wspólnego wykonania prac objętych danym zamówieniem, zgodnie z umową zawartą z inwestorem, przez Partnerów działających wspólnie jako Wykonawca.

W Umowie o współpracy, Partnerzy dokonali także wstępnych ustaleń co do charakteru i zasad przyszłej współpracy przy realizacji zamówień na rzecz inwestorów.

W następstwie zawarcia i wykonywania Umowy o współpracy, C. oraz Spółka A złożyli inwestorowi ofertę na realizację zamówienia (dalej: „Inwestycja”). Oferta ta została wybrana przez inwestora (dalej: „Inwestor”) jako najkorzystniejsza.

W celu uzgodnienia oraz sformalizowania zasad wspólnej realizacji Inwestycji na rzecz Inwestora, w tym podpisania umowy z Inwestorem (dalej: „Kontrakt”), 30 maja 2023 r. C. oraz Spółka A zawarli umowę konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”), w ramach której C. występuje w roli tzw. lidera Konsorcjum. Wspólny dla Partnerów cel gospodarczy zawiązania Konsorcjum został opisany jako „zawarcie Kontraktu i realizacja przedmiotu Kontraktu zgodnie z warunkami Kontraktu i postanowieniami Umowy Konsorcjum, w sposób zapewniający osiągnięcie przez Strony zakładanego zysku”.

Należy wskazać, że realizacja podobnych projektów inwestycyjnych w modelu konsorcjum jest rozwiązaniem powszechnym na rynku, które również w ocenie Partnerów najlepiej spełni założenia planowanej Inwestycji i odpowie na potrzeby Inwestora. Partnerzy oczekują, że efektem opisanej formuły współpracy (model konsorcjum) będzie realizowanie Inwestycji przez Partnerów na rzecz Inwestora w sposób zorganizowany, skoordynowany, z uwzględnieniem jednolitych, wysokich standardów działania. Ponadto, model konsorcjum w prawidłowy sposób odzwierciedli charakter współpracy C. i Spółki A w procesie realizacji Inwestycji.

W treści Umowy Konsorcjum uzgodniono m.in., że:

A.Partnerzy uczestniczą w zyskach i stratach Konsorcjum w stosunku 60% (C.) - 40% (Spółka A), (dalej: „Udziały”).

B.„Liderem” Konsorcjum jest C.,

C.C. jako lider Konsorcjum jest podmiotem upoważnionym do podpisania Kontraktu z Inwestorem, występowania w imieniu Konsorcjum, zaciągania zobowiązań i otrzymywania zleceń dla i w imieniu obu Partnerów, reprezentowania Konsorcjum wobec Inwestora i jego przedstawicieli oraz otrzymywania od nich wszelkich instrukcji, składania oświadczeń woli w ramach obowiązków wynikających z Kontraktu oraz Umowy Konsorcjum. Przed podpisaniem Kontraktu, Spółka A dostarczy liderowi Konsorcjum stosowne pełnomocnictwo.

D.Ponadto, lider Konsorcjum zawrze odpowiednie umowy ubezpieczenia Kontraktu (CAR oraz OC) w imieniu Konsorcjum, a koszty tych ubezpieczeń (w szczególności, składka ubezpieczeniowa) zostaną podzielone pomiędzy Partnerów proporcjonalnie do ich Udziałów. Niezależnie od powyższego, Partnerzy ubezpieczą na własny koszt, w zakresie i na warunkach określonych Kontraktem: swoich pracowników zatrudnionych przy wykonaniu przedmiotu Kontraktu w zakresie następstw nieszczęśliwych wypadków oraz swoje mienie znajdujące się na terenie budowy, w tym sprzęt wykorzystywany do realizacji prac w ramach Kontraktu.

E.O ile Umowa Konsorcjum lub Porozumienie Wykonawcze (zdefiniowane poniżej) nie stanowi inaczej, prowadzenie spraw Konsorcjum przez Partnerów będzie odbywać się wspólnie poprzez podejmowanie odpowiednich decyzji przez Radę Konsorcjum na zasadach opisanych w Umowie Konsorcjum oraz Porozumieniu Wykonawczym. Celem Rady Konsorcjum jest ustalanie zasad i kierunków w zakresie prowadzenia spraw Konsorcjum.

F.Do obowiązków i uprawnień lidera Konsorcjum należy w szczególności:

- zawarcie z Inwestorem Kontraktu w imieniu i na rzecz obu Partnerów,

- administrowanie Kontraktem,

- współpraca z Inwestorem i jego personelem,

- rozliczanie z Inwestorem wykonanego przez Partnerów przedmiotu Kontraktu,

- występowanie w imieniu i na rzecz obu Partnerów w sprawach ewentualnych robót dodatkowych, zamiennych lub zaniechanych.

G.Liderowi Konsorcjum należne jest z tytułu pełnienia swojej funkcji wynagrodzenie, którego wysokość zostanie ustalona w Porozumieniu Wykonawczym jako określony procent wartości Kontraktu. Wynagrodzenie to będzie dokumentowane fakturami wystawianymi przez C.

H.Fakturowanie i rozliczanie przedmiotu Kontraktu z Inwestorem będzie dokonywane przez C. jako lidera Konsorcjum, zgodnie z warunkami Kontraktu i wzorami dokumentów rozliczeniowych, którymi będą faktury obejmujące łączną wartość robót rozliczanych w danym okresie zgodnie z zasadami przyjętymi przez strony w Kontrakcie. O wystawieniu faktury na Inwestora C. niezwłocznie poinformuje Spółkę A.

I.Inwestor będzie dokonywać płatności na wskazany do rozliczeń rachunek bankowy lidera Konsorcjum.

J.Płatności na rzecz Spółki A w kwocie odpowiadającej Udziałowi Spółki A w wynagrodzeniu należnym od Inwestora dokonywane będą z ww. rachunku po otrzymaniu odpowiedniej płatności od Inwestora, na podstawie dokumentów rozliczeniowych wystawionych przez Spółkę A na lidera Konsorcjum.

K.Konsorcjum będzie zatrudniać podwykonawców na zasadach określonych w Kontrakcie. W zależności od przedmiotu robót zlecanych danemu podwykonawcy, umowa z podwykonawcą może zostać zawarta albo „przez Konsorcjum” (tj. obu Partnerów łącznie), albo przez jednego z Partnerów, zgodnie z decyzją Rady Konsorcjum.

L.Do czasu odmiennego ustalenia przez Partnerów przyjęto, że nie mogą oni domagać się podziału i wypłaty zysków z tytułu realizacji Kontraktu przed zakończeniem prac objętych Kontraktem.

M.Umowa Konsorcjum nie alokuje zadań związanych z realizacją Kontraktu pomiędzy Partnerów. Obaj Partnerzy będą odpowiedzialni za wykonanie całości usług przewidzianych Kontraktem z Inwestorem.

N.Za zobowiązania Konsorcjum wobec Inwestora wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu, Partnerzy odpowiadają solidarnie na zasadzie art. 366 ustawy z 23 kwietnia 1964 r., dalej: „Kodeks cywilny” (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), z zastrzeżeniem wzajemnych roszczeń regresowych między Partnerami. W stosunkach wewnętrznych, każdy z Partnerów odpowiada za działanie własnego personelu oddelegowanego do świadczeń na rzecz Konsorcjum w celu realizacji Kontraktu.

O.Umowa Konsorcjum została zawarta na czas oznaczony do dnia spełnienia przez Konsorcjum wszystkich zobowiązań lub wykonania wszystkich uprawnień wynikających z lub pozostających w związku z Kontraktem oraz (co do zasady) zakończenia rozliczeń pomiędzy Partnerami wynikających lub pozostających w związku z Kontraktem.

P.Zawarcie Umowy Konsorcjum nie stanowi zawarcia umowy spółki, w szczególności spółki cywilnej.

Poza usługami lidera Konsorcjum polegającymi na wykonywaniu przez C. czynności związanych z pełnieniem funkcji lidera, o których mowa w pkt F powyżej, Umowa Konsorcjum nie przewiduje świadczenia usług przez jednego z Partnerów na rzecz drugiego Partnera, dostaw towarów przez jednego z Partnerów na rzecz drugiego Partnera, wypłaty wynagrodzenia przez jednego z Partnerów na rzecz drugiego Partnera z tytułu ewentualnych czynności (świadczenia usług lub dostaw towarów). Jak wskazano, jedynym wyjątkiem w tym zakresie jest usługa polegająca na pełnieniu przez C. funkcji lidera Konsorcjum: z tytułu tej usługi, spółce C. przysługuje wynagrodzenie od Spółki A. Zagadnienie to nie jest jednak objęte przedmiotem niniejszego Wniosku. Natomiast rozliczenia dokonywane pomiędzy C. jako liderem i Partnerem Konsorcjum, a Spółką A jako Partnerem Konsorcjum z tytułu podziału Przychodów Konsorcjum i Kosztów Konsorcjum (zdefiniowanych poniżej), nie będą stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenia usługi lub dostawy towarów pomiędzy Partnerami.

Relacje z Inwestorem:

Wstępne czynności związane z Inwestycją zostały podjęte przez Partnerów przed podpisaniem Kontraktu. 6 czerwca 2023 r. Partnerzy zawarli z Inwestorem zamówienie („Zamówienie”), na podstawie którego Inwestor zlecił Wykonawcy rozpoczęcie przygotowania projektu wykonawczego dla Inwestycji oraz rozpoczęcie prac przygotowawczych i innych prac wstępnych dotyczących Inwestycji. Partnerzy potwierdzili, że postanowienia Umowy Konsorcjum dotyczące Kontraktu znajdują zastosowanie również do Zamówienia. W konsekwencji wykonywania przez Konsorcjum Zamówienia, 30 czerwca 2023 r. wystawione zostało przejściowe świadectwo płatności, na podstawie którego 4 lipca 2023 r. C. jako lider Konsorcjum wystawił na Inwestora pierwszą fakturę dotyczącą Inwestycji.

7 sierpnia 2023 r. Partnerzy zawarli Kontrakt z Inwestorem. Kontrakt został zawarty „przez Konsorcjum”, tj. obu Partnerów działających łącznie jako strony Kontraktu z Inwestorem. W preambule Kontraktu strony potwierdziły m.in., że:

Inwestor zamierza rozpocząć prace budowlane w odniesieniu do Inwestycji - centrum danych, które ma być zlokalizowane na nieruchomości zdefiniowanej w Kontrakcie,
w związku z ww. Inwestycją, Inwestor zwrócił się do Wykonawcy, będącego profesjonalistą posiadającym doświadczenie w budowie centrów danych, o podjęcie się przygotowania projektu wykonawczego oraz robót budowlanych związanych z Inwestycją,
wykonawca oświadczył, że jest przygotowany i posiada zdolność do wykonania robót budowlanych zgodnie z warunkami Kontraktu.

Przedmiot Kontraktu został opisany jako wykonanie „Robót”, jak również świadczenie innych usług w związku z Robotami, zgodnie z Kontraktem. Przez Roboty rozumie się wszelkie roboty budowlane, montażowe, rozbiórkowe, utylizację odpadów i inne prace, jakie mogą być niezbędne do ukończenia Inwestycji, w tym wszelkie roboty budowlane i czynności niezbędne do wykonania tych robót zgodnie z najlepszą wiedzą techniczną, najlepszymi praktykami budowlanymi i wymaganiami dla Robót oraz Prawem Budowlanym i/lub ze względu na wybraną przez Wykonawcę technologię robót. Uzgodniono, że przedmiot Kontraktu obejmuje w szczególności:

1.Wykonanie wszelkich prac przygotowawczych na placu budowy oraz innych prac związanych z zagospodarowaniem placu budowy, które mogą być niezbędne do rozpoczęcia, przeprowadzenia i ukończenia Robót w sposób przewidziany w Kontrakcie,

2.Przygotowanie wkładu projektowego Wykonawcy,

3.Przygotowanie projektu wykonawczego,

4.Wykonanie wszystkich Robót,

5.Wykonanie wszelkich prac, inspekcji i procedur odbiorczych, które mogą być niezbędne do podłączenia Inwestycji do punktów przyłączeniowych zbudowanych przez dostawców mediów,

6.Organizację, prowadzenie, nadzór i koordynację Robót, koordynacja węzłów obszaru robót (styków) i harmonogramów wszelkich innych wykonawców,

7.Budowę dróg transportowych i placów składowych, systemu mycia kół pojazdów, miejsca produkcji prefabrykatów, a także innych obiektów na placu budowy oraz demontaż powyższych elementów po zakończeniu robót,

8.Zakończenie prac związanych z przygotowaniem placu budowy, budową tymczasowych przyłączy mediów oraz środków bezpieczeństwa i higieny pracy,

9.Przygotowanie zaplecza budowy wyposażonego w przyłącza sanitarne, elektryczne i telekomunikacyjne,

10.Zabezpieczenie tymczasowego prawa wjazdu (jeśli to konieczne), w tym uzyskanie wymaganego zezwolenia od zarządcy drogi i uiszczenie odpowiednich opłat,

11.Koordynację i nadzór nad Robotami w zakresie przepisów BHP,

12.Wykonanie takich prac, które wyeliminują wszelkie kolidujące media i/lub konstrukcje, jak określono w dokumentacji Robót,

13.Sporządzenie dokumentacji powykonawczej i przedłożenie jej Inwestorowi po zatwierdzeniu przez Inwestora,

14.Przeprowadzenie niezbędnych przeglądów zgodności, ocen, prób, uruchomień i kontroli, które mogą być wymagane zgodnie z Kontraktem i obowiązującymi przepisami,

15.Wszelkie inne prace wskazane do wykonania przez właściwe organy podczas obowiązkowego przeglądu zgodności przeprowadzonego przed wydaniem pozwolenia na użytkowanie, które mogą okazać się niezbędne do wykonania Kontraktu,

16.Wszelkie inne prace, które mogą być niezbędne do wykonania Kontraktu zgodnie z najlepszą wiedzą techniczną i najlepszymi praktykami budowlanymi, objęte wynagrodzeniem należnym Wykonawcy.

Kontrakt nie alokuje zadań związanych z jego wykonaniem pomiędzy Partnerów. Obaj Partnerzy będą działać w ramach Kontraktu jako Wykonawca i obaj będą odpowiedzialni za wykonanie całości usług przewidzianych Kontraktem. Kontrakt stanowi, że Inwestor zatrudnia Wykonawcę (obu Partnerów łącznie), a Wykonawca (obaj Partnerzy łącznie) zobowiązuje się do wykonania przedmiotu Kontraktu.

Faktury za usługi świadczone wspólnie przez Partnerów na rzecz Inwestora na podstawie Kontraktu będą wystawiane przez lidera Konsorcjum, tj. C. Faktury wystawiane przez C. jako lidera Konsorcjum będą opiewać na całość wynagrodzenia należnego Konsorcjum za cały zakres Robót wykonanych przez Konsorcjum w danym okresie rozliczeniowym. Zatem we wdrażanym przez Partnerów modelu konsorcjum, Partnerzy nie będą wystawiać na rzecz Inwestora odrębnych faktur, ale wykonywane przez nich roboty będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez C. jako lidera i obejmującymi łączną wartość Robót rozliczanych w danym okresie, zgodnie z zasadami przyjętymi przez strony w Kontrakcie. Jest to rozwiązanie powszechnie wdrażane i akceptowane w praktyce gospodarczej, w szczególności w sytuacji, gdy kontrahent konsorcjum (tu: Inwestor) oczekuje, że będzie otrzymywać faktury od jednego podmiotu i regulować płatności tylko na jeden rachunek bankowy.

Relacja z podwykonawcami:

Odnośnie do relacji pomiędzy Konsorcjum a podwykonawcami, Partnerzy dopuszczają zarówno możliwość zawierania umów z podwykonawcami „przez Konsorcjum”, tj. obu Partnerów działających łącznie jako strony umowy z podwykonawcą, jak też przez tylko jednego z Partnerów. Obie te możliwości zostały przewidziane w Umowie Konsorcjum. Wszelkie płatności za zobowiązania Konsorcjum zlecane będą z rachunków, których posiadaczem jest lider Konsorcjum na podstawie faktur lub innych dokumentów zaakceptowanych przez obu Partnerów.

Zasady rozliczania przychodów i kosztów Konsorcjum

W celu doprecyzowania zasad swojej współpracy, 18 lipca 2023 r. Partnerzy zawarli porozumienie wykonawcze (dalej: „Porozumienie Wykonawcze”). Celem zawarcia Porozumienia Wykonawczego jest określenie zasad współdziałania Partnerów przy realizacji Kontraktu i wykonaniu Robót objętych Kontraktem w sposób zapewniający osiągnięcie przez Strony zakładanego zysku. Porozumienie Wykonawcze uszczegóławia postanowienia Umowy Konsorcjum, w tym, w zakresie sposobu prowadzenia spraw Konsorcjum, roli i kompetencji Rady Konsorcjum oraz Kierownictwa Kontraktu, sposobu zarządzania Kontraktem i organizacji Kontraktu z Inwestorem, zasad rozliczeń Partnerów w ich wzajemnych relacjach i w relacjach z podwykonawcami, finansowania działalności Konsorcjum i księgowości. Odnośnie do finansowania, Partnerzy uzgodnili, że w wymiarze, w jakim środki pieniężne niezbędne do realizacji Kontraktu zgromadzone z wpływów od Inwestora nie są wystarczające, dodatkowe środki zostaną zapewnione przez Partnerów w proporcji ich Udziałów.

Porozumienie Wykonawcze stanowi integralną częścią Umowy Konsorcjum.

Istotnym elementem Porozumienia Wykonawczego są ustalenia dotyczące zasad definiowania oraz rozliczania:

A.przychodów Konsorcjum, tj. (i) przychodów uzyskiwanych przez Konsorcjum od Inwestora z tytułu realizacji Kontraktu (wykonywania usług objętych Kontraktem) oraz (ii) wszelkich innych przychodów uzyskiwanych przez Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) z tytułu lub w związku z jego działalnością („Przychody Konsorcjum”),

B.kosztów Konsorcjum, w tym: (i) bezpośrednich kosztów związanych z realizacją Inwestycji ponoszonych przez Partnerów (lub jednego z Partnerów), w tym, na rzecz podwykonawców, dostawców lub innych kontrahentów, z tytułu lub w związku z wykonywaniem przedmiotu Kontraktu, (ii) kosztów osobowych kadry budowy ponoszonych przez każdego z Partnerów z tytułu zatrudnienia swoich pracowników przy wykonywaniu przedmiotu Kontraktu lub zatrudnienia w innym zakresie w związku z działalnością Konsorcjum, (iii) kosztów umów ubezpieczenia Kontraktu (OC i CAR), (iv) kosztów zabezpieczenia należytego wykonania Kontraktu, zabezpieczenia na okres gwarancji i rękojmi oraz zabezpieczenia zwrotu udzielanych zaliczek, (v) kosztów ewentualnych kar umownych lub innych kosztów naliczonych przez Inwestora z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu lub obowiązków wynikających z Kontraktu, (vi) kosztów zabezpieczenia ryzyka walutowego;,(vii) innych kosztów związanych z Inwestycją (np. koszty finansowe) - o ile wymienione w pkt (i) - (vii) koszty spełnią kryteria przewidziane w Porozumieniu Wykonawczym („Koszty Konsorcjum”).

W przypadku Kosztów Konsorcjum ponoszonych przez każdego z Partnerów z tytułu zatrudnienia swoich pracowników „dla potrzeb” Konsorcjum, koszty te zostaną w pierwszym rzędzie ustalone zgodnie z zasadami przewidzianymi w Porozumieniu Wykonawczym. Uzgodnionym przez Partnerów rozwiązaniem jest ustalanie kosztów pracowników na podstawie przypisanych im miesięcznych stawek ryczałtowych, skalkulowanych z uwzględnieniem rzeczywistych kosztów zatrudnienia tych osób, obejmujących ustalone wynagrodzenie podstawowe, urlop, chorobowe, dni świąteczne, wszelkie koszty związane z narzutami na płace oraz wszystkie nakłady socjalne, a ponadto wszystkie koszty rzeczowe delegowanej kadry - za telefon komórkowy, komputer, samochód służbowy. W przypadku oddelegowanie personelu, rozpoczynającego się lub kończącego w trakcie miesiąca, stawki rozliczeniowe będą rozliczane proporcjonalnie - za dni faktycznie przepracowane. Następnie, koszty te będą alokowane do Partnerów na podstawie odpowiednich dowodów księgowych spełniających wymogi wynikające z Ustawy o rachunkowości - w taki sposób, aby każdy z Partnerów partycypował w ww. kosztach w proporcji odpowiadającej jego Udziałowi w Konsorcjum.

Operacja rozliczania (alokowania do Partnerów) Przychodów Konsorcjum i Kosztów Konsorcjum w proporcji wynikającej z Udziałów Partnerów w Konsorcjum będzie dokonywana za poszczególne miesiące kalendarzowe działalności Konsorcjum, co umożliwi Partnerom uwzględnienie tych danych w rozliczeniu podatkowym za dany miesiąc.

Podstawowym składnikiem Przychodów Konsorcjum będą przychody uzyskiwane przez Konsorcjum od Inwestora z tytułu wykonywania Kontraktu. Jak wskazano powyżej, fakturowanie i rozliczanie przedmiotu Kontraktu z Inwestorem będzie każdorazowo dokonywane przez C. jako lidera Konsorcjum. C. będzie wystawiać na rzecz Inwestora faktury obejmujące kwotę należną Partnerom Konsorcjum z tytułu łącznej wartości robót wykonanych i rozliczanych w danym okresie zgodnie z zasadami przyjętymi przez strony w Kontrakcie. Inwestor będzie dokonywać płatności kwoty wykazanej w fakturze na wskazany do rozliczeń rachunek bankowy lidera Konsorcjum. Następnie, na podstawie Udziału Spółki A określonego w Umowie Konsorcjum, lider Konsorcjum ustali wysokość kwoty należnej z ww. tytułu Spółce A jako Partnerowi Konsorcjum. Płatności na rzecz Spółki A dokonywane będą z rachunku lidera Konsorcjum po otrzymaniu odpowiedniej płatności od Inwestora, na podstawie dokumentów rozliczeniowych wystawionych przez Spółkę A na lidera Konsorcjum, odpowiednio do Udziału Spółki A w Konsorcjum.

W przypadku uzyskania przez Konsorcjum lub jednego z Partnerów Konsorcjum, jakichkolwiek innych przychodów z tytułu lub w związku z działalnością Konsorcjum (np. kary umowne, odsetki bankowe, wypłaty z tytułu ubezpieczenia), przychody te będą alokowane do Partnerów na podstawie odpowiednich dokumentów rozliczeniowych (prawidłowych dowodów księgowych) wystawionych przez Spółkę A na C. lub przez C. na Spółkę A, odpowiednio do Udziału każdego z Partnerów w Konsorcjum.

W podobny sposób będą rozliczane pozycje kosztowe stanowiące Koszty Konsorcjum. W szczególności, w przypadku poniesienia przez Partnerów lub jednego z Partnerów, kosztów na rzecz podwykonawców lub na rzecz innych podmiotów trzecich (z tytułu zakupu usług lub rzeczy na potrzeby lub w związku z działalności Konsorcjum), koszty te będą rozliczane zgodnie z Udziałami Partnerów Konsorcjum oraz alokowane do Partnerów na podstawie odpowiednich dowodów księgowych spełniających wymogi wynikające z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), dalej: „Ustawa o rachunkowości” w taki sposób, aby każdy z Partnerów partycypował w ww. kosztach w proporcji odpowiadającej jego Udziałowi w Konsorcjum.

W Porozumieniu Wykonawczym w następujący sposób opisano procedurę rozliczania Kosztów Konsorcjum po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego:

a)C. jako lider Konsorcjum dostarczy Spółce A jako Partnerowi Konsorcjum podsumowanie Kosztów Konsorcjum, które zostały poniesione przez lidera Konsorcjum, w danym okresie,

b)Spółka A jako Partner Konsorcjum dostarczy C. jako liderowi Konsorcjum podsumowanie Kosztów Konsorcjum, które zostały poniesione przez Partnera Konsorcjum w danym okresie,

c)C. jako lider Konsorcjum dokona podsumowania Kosztów Konsorcjum i przekaże to podsumowanie Spółce A jako Partnerowi Konsorcjum w uzgodnionym terminie. Spółka A zatwierdzi otrzymane podsumowanie Kosztów Konsorcjum w terminie 2 dni roboczych od dnia jego otrzymania albo w tym terminie zgłosi uwagi do przedstawionego podsumowania. Koszty Konsorcjum zostaną następnie alokowane pomiędzy Partnerów Konsorcjum w odpowiedniej proporcji zgodnie z Udziałami,

d)Powyższe rozliczenia w zakresie Kosztów Konsorcjum zostaną udokumentowane dokumentami rozliczeniowymi, a płatności na rzecz drugiego Partnera Konsorcjum będą dokonywane po otrzymaniu odpowiedniej płatności od Inwestora, na podstawie dokumentów rozliczeniowych wystawionych przez Partnera Konsorcjum odpowiednio do jego Udziału, w oparciu o zatwierdzone przez Partnerów podsumowanie Kosztów Konsorcjum, jednak nie wcześniej niż w terminie 3 dni od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych liderowi Konsorcjum.

Ponadto, w Porozumieniu Wykonawczym postanowiono, że:

Kierownictwo Budowy składa się z Kierownika budowy i Kierownika projektu. Kierownictwo Budowy ma obowiązek ustalić budżet budowy i go przestrzegać, jak również ma obowiązek przedstawić Radzie Konsorcjum do zatwierdzenia budżet budowy, plan finansowy Konsorcjum, harmonogram Kontraktu i harmonogram przepływów pieniężnych Kontraktu oraz plan zaopatrzenia Kontraktu.
Zapotrzebowanie na roboty i usługi budowlane, materiały, sprzęt, transport i inne usługi ustala Kierownictwo Budowy a kontrahent (dostawca lub usługodawca) zostanie wybrany zgodnie z zasadą najkorzystniejszej oferty.
Kierownictwo Budowy wykonuje swoje obowiązki przy pomocy zespołu budowy. Wykaz kadry uwzględniający poszczególnych członków zespołu budowy, wraz ze wskazaniem ich funkcji i zadań przydzielonych danym osobom stanowi załącznik do Porozumienia Wykonawczego.
Kadrę niezbędną do realizacji budowy oddelegują Partnerzy Konsorcjum co oznacza, że osoby te pozostają pracownikami lub współpracownikami Partnera, który deleguje je do dyspozycji Konsorcjum. Partnerzy zobowiązani są do oddelegowania pracowników zgodnie z wykazem kadry zawartym w załączniku do Porozumienia Wykonawczego, z uwzględnieniem liczby i rodzaju pracowników. Delegowanie nie narusza stosunku służbowego lub stosunku o innym charakterze łączącego osoby oddelegowane z Partnerem. Konsorcjum ponosi koszty oddelegowania kadry według miesięcznych stawek ryczałtowych określonych w załączniku do Porozumienia Wykonawczego.
Na 6 miesięcy przez zakończeniem robót objętych Kontraktem, Rada Konsorcjum określi sposób wykonywania zobowiązań Konsorcjum z tytułu rękojmi i gwarancji, w tym zakładane koszty. Jeżeli faktyczne koszty wykonania zobowiązań z tytułu rękojmi i gwarancji okażą się znacząco wyższe niż założone, Partnerzy zobowiązują się zmienić uchwalony sposób wykonywania tych zobowiązań, tak aby żaden z Partnerów nie ponosił rażących strat w związku z wykonaniem tych zobowiązań.
Ubezpieczenie Konsorcjum jako Wykonawcy Kontraktu zostanie zawarte w imieniu i na rzecz Konsorcjum przez lidera Konsorcjum na zasadach określonych w Kontrakcie.
Zabezpieczenia Kontraktu (tj. zabezpieczenie należytego wykonania Kontraktu, zabezpieczenie na okres gwarancji i rękojmi i zabezpieczenie zwrotu udzielonych zaliczek) zostaną wniesione w ten sposób, że Partnerzy Konsorcjum przedstawią Inwestorowi jedną bankową lub ubezpieczeniową gwarancję dla wartości danego wymagalnego zabezpieczenia, zgodnie z wymaganiami Kontraktu. W przypadku skorzystania przez Inwestora z jednego z ww. zabezpieczeń, Partnerzy Konsorcjum ponoszą związane z tym koszty w stosunku odpowiadającym wysokości Udziałów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy skorzystanie przez Inwestora z jednego z zabezpieczeń nastąpiło wskutek okoliczności, za które wyłączną odpowiedzialność ponosi jeden z Partnerów - w takim przypadku, ten Partner jest zobowiązany do poniesienia wszelkich kosztów związanych ze skorzystaniem przez Inwestora z zabezpieczenia oraz odpowiada za wszelkie szkody wyrządzone drugiemu Partnerowi do pełnej wysokości.
Partner, który zaprzestał wykonywania swoich obowiązków lub wykonuje je nienależycie, co do zasady odpowiada za wszelkie szkody tym wyrządzone drugiemu Partnerowi do pełnej wysokości, w szczególności, ale nie wyłącznie, za zwiększenie nakładów, za zastępcze zorganizowanie sprzętu i personelu lub wykonawstwa.
Upoważnionym do podpisania Kontraktu z Inwestorem i do występowania w imieniu Konsorcjum, do zaciągania zobowiązań i otrzymywania zleceń dla i w imieniu Konsorcjum, a także do reprezentowania Konsorcjum wobec Inwestora i jego przedstawicieli oraz otrzymywania od nich wszelkich instrukcji, jak również do składania oświadczeń woli w ramach obowiązków wynikających z Kontraktu oraz Umowy Konsorcjum jest lider Konsorcjum.
Wszelkie umowy zawierane z osobami trzecimi (kontrahenci) w ramach realizacji Kontraktu, w tym umowy z podwykonawcami, dostawcami, usługodawcami i inne niezbędne dla realizacji Kontraktu, będą zawierane przez lidera Konsorcjum w imieniu i na rzecz Konsorcjum, zgodnie z wzorami dokumentów zaakceptowanymi przez Radę Konsorcjum oraz z zastrzeżeniem konieczności uzyskania stosownych przewidzianych w Porozumieniu Wykonawczym zgód na ich zawarcie oraz odstępstw. W tym celu, Spółka A udzieli liderowi Konsorcjum stosownego pełnomocnictwa.
C. jako lider Konsorcjum jest upoważniony do reprezentacji Konsorcjum wobec kontrahentów we wszelkich sprawach związanych z realizacją umów z kontrahentami, w tym do składania wszelkich oświadczeń woli lub wiedzy w ramach praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z kontrahentem, a w szczególności do składania oświadczeń o potrąceniu, oświadczenia o odstąpieniu od umowy zawartej z kontrahentem lub jej części, dokonywania odbiorów i podpisywania protokołów, wydawania wytycznych i poleceń, wykonywania uprawnień z tytułu rękojmi i gwarancji, udzielania zgody na zawarcie umowy z podwykonawcą, zgłaszania sprzeciwu wobec zawarcia umowy z podwykonawcą, wyrażenia zgody na przelew wierzytelności przysługujących kontrahentowi na podmiot trzeci.
Faktury będą wystawiane przez kontrahenta na lidera Konsorcjum i płatności na rzecz kontrahenta będą dokonywane przez lidera Konsorcjum.
Zabezpieczenia należytego wykonania Kontraktu oraz zabezpieczenia na okres gwarancji i rękojmi w postaci kaucji będą wpłacane na rachunek bankowy lidera Konsorcjum. Zabezpieczenia będą wystawiane na Konsorcjum. Podmiotem uprawnionym do zgłaszania żądań z tych gwarancji będzie lider Konsorcjum, a płatności będą realizowane przez gwarantów na rachunek bankowy lidera Konsorcjum. Także wszelkie inne płatności wynikające z umów z kontrahentami, w tym kary umowne, będą dokonywane przez kontrahenta na rachunek bankowy lidera Konsorcjum, ze skutkiem dla Partnera.

Czynności wykonywane przez C. jako lidera i Partnera Konsorcjum - podsumowanie.

Jak wyjaśniono powyżej, C. jako Partner i lider Konsorcjum będzie otrzymywać wynagrodzenia dwojakiego rodzaju, tj.:

A.Wynagrodzenie od Inwestora należne Konsorcjum (obu Partnerom, w tym, C.) z tytułu wykonywania usług objętych Kontraktem.

Na podstawie Kontraktu, Konsorcjum (Partnerzy Konsorcjum, w tym C.) będą świadczyć odpłatne usługi na rzecz Inwestora jako Wykonawca. Przedmiotem tych usług będzie wykonywanie czynności (usług) niezbędnych dla realizacji Inwestycji zgodnie z warunkami Kontraktu. Kontrakt został zawarty „przez Konsorcjum”, tj. obu Partnerów działających łącznie. Partnerzy, tj. C. oraz Spółka A., będą świadczyć usługi na rzecz Inwestora wspólnie (we współpracy). Współpraca ta będzie odbywać się na warunkach uzgodnionych w Umowie Konsorcjum. Liderem Konsorcjum jest C.

Jak z powyższego wynika, C. - działając jako Partner Konsorcjum - będzie świadczyć usługi na rzecz Inwestora. C. nie będzie wykonywać usług objętych Kontraktem na rzecz Spółki A, a wyłącznie na rzecz Inwestora (we współpracy ze Spółką A).

Z tytułu usług świadczonych przez Konsorcjum, tj. obu Partnerów działających łącznie jako Wykonawca na rzecz Inwestora, Inwestor będzie zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia obu Partnerom, w tym, C. Zasady dotyczące wysokości i wypłaty tego wynagrodzenia zostały uregulowane w Kontrakcie.

Fakturowanie i rozliczanie przedmiotu Kontraktu z Inwestorem będzie dokonywane przez C. jako lidera Konsorcjum, zgodnie z warunkami Kontraktu, Umowy Konsorcjum oraz Porozumienia Wykonawczego.

B.Wynagrodzenie od Spółki A na rzecz C. z tytułu pełnienia funkcji lidera Konsorcjum:

Jako lider Konsorcjum, C. będzie mieć określone obowiązki (opisane powyżej) związane z pełnieniem funkcji lidera Konsorcjum. Stąd, z tytułu pełnienia funkcji lidera Konsorcjum, spółce C. przysługuje wynagrodzenie od drugiego z Partnerów, tj. Spółki A. Wynagrodzenie to będzie dokumentowane fakturami wystawianymi przez C. na Spółkę A. Przy czym klasyfikacja podatkowa (dla celów podatku VAT) wynagrodzenia należnego C. jako liderowi Konsorcjum nie jest objęta przedmiotem niniejszego Wniosku.

Pytania zawarte we Wniosku dotyczą wyłącznie rozliczeń z tytułu usług świadczonych przez Konsorcjum (w tym, C., jako Partnera Konsorcjum) na rzecz Inwestora oraz sposobu dokumentowania tych rozliczeń.

Czynności wykonywane przez Spółkę A jako Partnera Konsorcjum - podsumowanie.

Spółka A jako Partner Konsorcjum będzie otrzymywać wyłącznie jeden rodzaj wynagrodzenia - wynagrodzenie od Inwestora, które należne jest Konsorcjum z tytułu wykonywania Kontraktu.

Spółka A - działając jako Partner Konsorcjum - będzie świadczyć usługi na rzecz Inwestora. Usługi te będą mieć na celu realizację Inwestycji na rzecz Inwestora zgodnie z warunkami Kontraktu zawartego z Inwestorem. Spółka A nie będzie świadczyć usług objętych Kontraktem na rzecz C. a wyłącznie na rzecz Inwestora (we współpracy z C.).

Pytania

1)Czy prawidłowe będzie wystawianie przez C. na rzecz Inwestora faktur obejmujących łączną kwotę wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum, jako Wykonawcy, od Inwestora na podstawie Kontraktu z tytułu czynności wykonanych przez Partnerów w danym okresie rozliczeniowym?

2)Czy rozliczenia dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą (działającym jako lider i Partner Konsorcjum) i Spółką A (działającą jako Partner Konsorcjum) z tytułu podziału Przychodów Konsorcjum oraz Kosztów Konsorcjum, zgodnie z ustalonymi przez Partnerów Udziałami, powinny być dokumentowane dowodami księgowymi innymi niż faktury (np. notami księgowymi) - z tego względu, że takie rozliczenia dokonywane w ramach Konsorcjum nie będą dotyczyć czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie to nie dotyczy sposobu dokumentowania wynagrodzenia należnego C. z tytułu pełnienia funkcji lidera Konsorcjum)?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie Pytania nr 1

Państwa zdaniem Partnerzy nie będą działać w relacjach z Inwestorem samodzielnie - wykonywane przez nich czynności będą mieć charakter wspólnych działań mających na celu realizację jednego wspólnego przedsięwzięcia. Z kolei Inwestor będzie nabywać od Partnerów (występujących w ramach Kontraktu jako Wykonawca) jedną usługę, choć wykonywaną przez dwa podmioty, a nie poszczególne elementy tej usługi. W tej sytuacji, Państwa zdaniem, faktura za usługę świadczoną przez Partnerów Konsorcjum (Wykonawcę) na rzecz Inwestora może zostać wystawiona przez lidera, tj. C.

Faktura taka obejmie całą kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum w danym okresie.

W zakresie Pytania nr 2

Państwa zdaniem, rozliczenia pomiędzy C. (liderem Konsorcjum) a Spółką A (Partnerem Konsorcjum) z tytułu podziału Przychodów Konsorcjum oraz Kosztów Konsorcjum, zgodnie z ustalonymi przez Partnerów Udziałami, powinny być dokumentowane dowodami księgowymi innymi niż faktury (np. notami księgowymi). Powyższe rozliczenia dokonywane w ramach Konsorcjum nie będą bowiem dotyczyć czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz Spółki A (innych niż usługi lidera Konsorcjum, które nie są objęte Pytaniem nr 2), ani nie będzie nabywać usług od Spółki A, ale Partnerzy będą świadczyć usługi bezpośrednio na rzecz Inwestora. Tym samym, wystawianie faktur w odniesieniu do podziału Przychodów Konsorcjum oraz Kosztów Konsorcjum nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT.

Szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska prezentują Państwo poniżej.

Uwagi ogólne

Konsorcjum w świetle przepisów o podatku VAT.

Umowa konsorcjum należy do umów tzw. nienazwanych - umowa ta nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe.

Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Powołany przepis przewiduje, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie przy realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu.

Zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi jedynie porozumienie stron takiej umowy dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów, kilku konsorcjantów lub osoba trzecia. Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku, chociaż zazwyczaj ma wspólny rachunek rozliczeniowy, a płatności z tytułu zobowiązań i należności konsorcjum regulowane są w praktyce za pośrednictwem lidera reprezentującego konsorcjum.

Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego konsorcjum zostało powołane - bowiem celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólne zadanie objęte porozumieniem. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z klientem konsorcjum (zamawiającym). Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy stronami tworzącymi konsorcjum (m.in. przychodów i kosztów ze wspólnego przedsięwzięcia) oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w kontaktach między sobą, jak i z zamawiającym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów Konsorcjum nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika. W szczególności, jak wskazano powyżej, Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie stanowi także odrębnej jednostki organizacyjnej. Podatnikami są wyłącznie Partnerzy Konsorcjum, tj. C. oraz Spółka A, którzy jako równorzędne podmioty zobowiążą się do realizowania wspólnego przedsięwzięcia w formule uzgodnionej w Umowie Konsorcjum, które w tym przypadku będzie polegać na świadczeniu usług przez Partnerów na rzecz Inwestora na podstawie Kontraktu.

Lider jako podmiot reprezentujący konsorcjum.

W literaturze panuje powszechnie zgoda co do tego, że partnerzy konsorcjum mają swobodę w zakresie wyboru osoby lub osób, którym powierzają zadania lidera. Członkowie konsorcjum mają także swobodę w kształtowaniu charakteru oraz zadań lidera lub liderów konsorcjum. S. Włodyka (Strategiczne umowy przedsiębiorców, Wyd. C.C. Beck, 2000, s. 267 - 268) tak opisuje zasady reprezentowania konsorcjum: „Zasadą jest zatem, że w konsorcjum, które nie powołało odrębnej spółki kapitałowej do realizacji wspólnego przedsięwzięcia, każdy z konsorcjantów jest umocowany do reprezentowania konsorcjum w stosunkach cywilnoprawnych w granicach, w jakich upoważniony jest do prowadzenia spraw konsorcjum, (…) sytuacja ma miejsce wówczas, gdy powołano lidera konsorcjum, któremu umowa konsorcjalna powierzyła prowadzenie całości spraw konsorcjum; w takim przypadku pozostali konsorcjanci są wyłączeni od dokonywania czynności cywilnoprawnych w imieniu i ze skutkiem dla konsorcjum, zaś wyłącznie do tego umocowanym jest lider konsorcjum.”

W konsekwencji uznać należy, iż z uwagi na swobodę umów oraz brak jakichkolwiek zakazów w tym zakresie, zarówno kwestia wyboru lidera lub liderów Konsorcjum, jak też katalog zadań powierzonych liderowi Konsorcjum, mogą być kształtowane dowolnie i zależą wyłącznie od ustaleń Partnerów Konsorcjum.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Dokumentowanie rozliczeń pomiędzy Konsorcjum a Inwestorem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)eksport towarów,

3)import towarów na terytorium kraju,

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dokonywanie czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlega dokumentowaniu w sposób wskazany w ustawie.

Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odniesienie przepisów do sytuacji Wnioskodawcy jako Partnera Konsorcjum.

Jak wyjaśniono w ramach opisu stanu faktycznego, Partnerzy, w tym C., nie będą działać w relacjach z Inwestorem samodzielnie - wykonywane przez nich czynności będą mieć charakter wspólnych działań mających na celu realizację jednego wspólnego przedsięwzięcia, którego nie mogliby zrealizować bez współpracy drugiego z Partnerów. Z perspektywy Inwestora, Wykonawcą usług opisanych w Kontrakcie są obaj Partnerzy działający wspólnie. W rezultacie, Inwestor będzie nabywać od Partnerów Konsorcjum jedną kompleksową usługę a nie poszczególne jej elementy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi zatem do stwierdzenia, że skoro zgodnie z Kontraktem (oraz Umową Konsorcjum i Porozumieniem Wykonawczym), Inwestor będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia z tytułu całości usług świadczonych przez Partnerów Konsorcjum jako Wykonawcę, na rachunek C. jako lidera, to faktura za usługę świadczoną przez Konsorcjum powinna zostać wystawiona na rzecz Inwestora przez lidera, tj. C. Faktura taka obejmie całą kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów.

Praktyka orzecznicza i interpretacyjna.

Zagadnienie dokumentowania rozliczeń pomiędzy konsorcjum a klientem konsorcjum było przedmiotem wyroków sądów administracyjnych oraz licznych indywidualnych interpretacji podatkowych. Przykładem orzecznictwa sądowego jest wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/16, w którym czytamy: „Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez L.), a Zamawiającym, w związku z czym tylko w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. (…)” W nawiązaniu do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/12 stwierdzić zatem należy, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z 23 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyroku z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 czy wyroku z 29 lutego 2012 r., w sygn. akt I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.”

Podobne stanowisko znajdujemy w indywidualnej interpretacji z 9 września 2019 r., sygnatura: 0114-KDIP4.4012.471.2019.1.MP czy interpretacji z 28 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.858.2017.2.MM, w której wskazano m.in., że: „(…) w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu, będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący. (…) W kontekście wątpliwości Spółki w pierwszej kolejności należy stwierdzić, zważywszy na charakter gospodarczy Konsorcjum oraz relację pomiędzy Konsorcjum, jako usługodawcą, a Ubezpieczycielem, jako usługobiorcą, w ramach Umowy Dystrybucyjnej, że okoliczności sprawy wskazują, że Ubezpieczyciel nie jest zainteresowany nabywaniem i nie nabywa „ułamkowych” czynności wykonywanych przez poszczególnych Partnerów Konsorcjum, ale kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, dotyczącą sprzedaży jednego, ściśle określonego w umowie produktu oferowanego przez Ubezpieczyciela, świadczoną przez Konsorcjum jako całość. (…) należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie rozliczenie wykonanych usług z Ubezpieczycielem i ich fakturowanie na Ubezpieczyciela dokonywane jest przez Spółkę, jako lidera, który jednocześnie reprezentuje Konsorcjum przed Ubezpieczycielem, to - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Spółka powinna wystawiać na Ubezpieczyciela dokument za całość usług wykonanych przez Konsorcjantów w ramach realizacji zawartej umowy. Jednocześnie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, Spółka powinna uznać całe wynagrodzenie należne od Ubezpieczyciela, za podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu usług świadczonych na rzecz Ubezpieczyciela.”

Mając ma uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1, zgodnie z którym prawidłowe będzie wystawienie przez C. na rzecz Inwestora faktur, obejmujących łączną kwotę wynagrodzenia należnego Konsorcjum od Inwestora z tytułu robót wykonanych przez Partnerów jako Wykonawcę i rozliczanych w danym okresie zgodnie z zasadami przyjętymi przez strony w Kontrakcie.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

Zakres opodatkowania w świetle Ustawy o VAT:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)eksport towarów,

3)import towarów na terytorium kraju,

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z powołanych przepisów, dla uznania, że dane zdarzenie (rozliczenie) podlega opodatkowaniu, kluczowe jest zakwalifikowanie tego zdarzenia (rozliczenia) jako jednej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, realizowanych w odniesieniu do towarów lub usług.

Z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powyższe oznacza, że nie każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych między dwoma podmiotami podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jedynie takie operacje, które stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług.

Istotną okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatny charakter świadczenia, który przejawia się w ustaleniu wynagrodzenia za dane świadczenie z uwagi na jego wzajemny charakter. Wynagrodzenie jest najczęściej określane umową między stronami transakcji i stanowi skutek przysporzenia po stronie usługobiorcy. Taka wykładnia zakresu opodatkowania podatkiem VAT znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń TSUE (m.in. wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyroki z 12 września 2000 r. w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97, wyrok z 17 września 2002 r. w sprawie C-498/99), w których TSUE wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługobiorcy,
wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
odpłatność za otrzymane świadczenie (np. usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze powyższe, trzeba stwierdzić, że rozliczenia między członkami konsorcjum nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi (lub dostawa towarów). W szczególności, cechy „odpłatności” nie można przypisywać operacji księgowej polegającej na rozdziale przychodów konsorcjum lub kosztów konsorcjum pomiędzy członków konsorcjum w proporcjach wynikających z ich udziałów określonych w zawartej umowie. Brak jest bowiem takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność dokonywanej czynności rozdziału przychodów konsorcjum lub kosztów konsorcjum. Czynność ta ma charakter wyłącznie techniczny.

Jak wskazano powyżej, dokonywanie czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlega dokumentowaniu w sposób wskazany w tej ustawie.

Natomiast, zdarzenia i rozliczenia niewymienione w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT (nieobjęte opodatkowaniem VAT), nie podlegają dokumentowaniu fakturami, ale powinny być dokumentowane w inny sposób (za pomocą stosownych dowodów księgowych).

Odniesienie przepisów do sytuacji Wnioskodawcy jako Partnera Konsorcjum.

W świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, każdy z Partnerów Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. Podatnikiem nie jest natomiast samo Konsorcjum. W związku z powyższym, Partnerzy, w odniesieniu do wzajemnych rozliczeń powinni stosować zasady zawarte w Ustawie o VAT dotyczące identyfikacji czynności opodatkowanych, jak również dokumentowania ewentualnych czynności opodatkowanych.

Jak wynika z brzmienia art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, tylko wskazane w tym przepisie zdarzenia (świadczenia) mogą zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zdarzenia (rozliczenia) niewymienione w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu.

Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, Konsorcjum zostało zawiązane w celu realizacji Inwestycji w ramach Kontraktu zawartego z Inwestorem. Zatem istotą działania Partnerów, w tym, Wnioskodawcy, w ramach Konsorcjum będzie wykonywanie usług na rzecz Inwestora, a nie wykonywanie jakichkolwiek czynności na rzecz drugiego z Partnerów. W szczególności, w ramach Konsorcjum, Wnioskodawca nie będzie wykonywać czynności (świadczyć usług) na rzecz Spółki A (innych niż usługi lidera Konsorcjum, które nie są objęte Pytaniem nr 2), ani nie będzie nabywać usług od Spółki A. Przeciwnie, usługi będą świadczone przez każdego z Partnerów wyłącznie bezpośrednio na rzecz kontrahenta Konsorcjum, tj. Inwestora. Tym samym, w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką A nie wystąpią czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT (inne niż usługi lidera Konsorcjum, które nie są objęte Pytaniem nr 2).

W konsekwencji należy uznać, że wzajemne rozliczenia pomiędzy Partnerami w proporcjach wynikających z ich Udziałów określonych w Umowie Konsorcjum nie będą dotyczyć odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a jedynie partycypowania we wspólnie osiąganych przez Partnerów Przychodach Konsorcjum oraz wspólnie ponoszonych przez Partnerów Kosztach Konsorcjum. Celem tych rozliczeń będzie wyłącznie zrealizowanie ustalonych pomiędzy Partnerami Udziałów w przychodach i kosztach z prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia, jakim jest Konsorcjum. Uzyskana przez Wnioskodawcę partycypacja w Przychodach Konsorcjum nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki A, ale będzie odzwierciedlać zaangażowanie Wnioskodawcy we współpracę ze Spółką A w ramach wspólnie podjętego i prowadzonego przez Partnerów przedsięwzięcia gospodarczego. Podobnie, obciążająca każdego z Partnerów partycypacja w Kosztach Konsorcjum nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi wykonane przez drugiego z Partnerów, ale będzie odzwierciedlać uzgodnione zaangażowanie Partnera we współpracę podjętą w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego.

Stąd, wzajemne rozliczenia pomiędzy Partnerami w proporcjach wynikających z ich Udziałów określonych w Umowie Konsorcjum nie będą rodzić skutków w podatku od towarów i usług, a tym samym nie będą podlegać obowiązkowi fakturowania na podstawie art. 106b pkt 1 ust. 1 Ustawy o VAT - nie dotyczą bowiem sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT. Z tego względu, Państwa zdaniem rozliczenia dokonywane pomiędzy Partnerami w związku z uzgodnionymi Udziałami nie powinny być dokumentowane fakturami, ale winny sposób (innymi dowodami księgowymi, np. notami księgowymi). Wystawianie faktur w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką A, jako współpracującymi ze sobą Partnerami, nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym modelu Konsorcjum, Wnioskodawca nie będzie świadczyć żadnych usług (ani dokonywać dostaw towarów) na rzecz Spółki A (z zastrzeżeniem usług lidera Konsorcjum, które nie są objęte Pytaniem nr 2), zaś Spółka A nie będzie świadczyć usług (ani dokonywać dostaw towarów) na rzecz Wnioskodawcy. Przeciwnie, Partnerzy - działając jako Wykonawca - będą wspólnie świadczyć usługi bezpośrednio na rzecz Inwestora.

Przepisy Ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym spełniającym wymogi dowodu księgowego, np. notą księgową. Trzeba przy tym zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Wykładnia europejska i polska praktyka orzecznicza:

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE („TSUE”). Mianowicie, w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública (wyrok z 29 kwietnia 2004 r.) TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym „wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. (…) Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy.” - pkt 87 i pkt 89 wyroku.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że „Działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy”. Tylko wówczas, „jeżeli działania członków konsorcjum dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział w konsorcjum obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług „świadczonych odpłatnie” w rozumieniu tego przepisu”.

Podobne stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok NSA z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1898/18, czy wyrok NSA z 23 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19: „(…) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest jednolite stanowisko, że w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług.

Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (tak np. w odniesieniu do usług e-learningu NSA w wyroku z 10 październiku 2014 r., I FSK 1418/13).

Teza, że w przypadku, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane per se jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest często wyrażana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 6 kwietnia 2018 r., I FSK 961/16 oraz powołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r., I FSK 1685/20, czy wyrok NSA z 23 września 2021 r., I FSK 1383/19).”

Analogiczne stanowisko znajdujemy przykładowo w wyroku WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 16/19: „Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszego sporu należy wskazać, że dotyczy on kwestii opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia pomiędzy partnerem konsorcjum a Liderem.

Należy zauważyć, że ten problem znalazł rozwiązanie w linii orzeczniczej, którą skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własną. Porównaj wyroki WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1393/16 z 29 grudnia 2016 r., WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 7/16 z 9 lutego 2016 r. utrzymany wyrokiem NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 961/16 z 6 kwietnia 2018 r., czy wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2722/17, jaki zapadł w 9 maja 2017 r.

Jak wskazała strona w przedstawionym stanie faktycznym, pomiędzy nią a Liderem nie dochodzi do odsprzedaży usług ani do świadczeń wzajemnych. Jest to tylko podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera konsorcjum i jako taki nie może zostać uznany za odsprzedaż usług. Należy zgodzić się ze skarżącą, że nie ma tu świadczeń wzajemnych. (…) Przyznać należy rację Skarżącej, iż wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Partnerami konsorcjum nie wpływają na podstawę opodatkowania VAT i mogą być udokumentowane notami, a nie fakturami VAT. (…)

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/12 stwierdzić zatem należy, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z 23 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyroku z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 czy wyroku z 29 lutego 2012 r., w sygn. akt I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.”

Takie samo stanowisko znajdujemy m.in. w: wyroku NSA z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1839/15, wyroku WSA w Warszawie z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/16, wyroku NSA z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14, wyroku NSA z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13, wyroku NSA z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, wyroku WSA w Poznaniu z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 148/13, wyroku WSA w Poznaniu z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11, wyroku WSA w Rzeszowie z 2 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 760/10.

Wobec powyższego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2, zgodnie z którym rozliczenia pomiędzy C. (liderem i Partnerem Konsorcjum) a Spółką A (Partnerem Konsorcjum) z tytułu podziału Przychodów Konsorcjum i Kosztów Konsorcjum zgodnie z uzgodnionymi przez Partnerów Udziałami w Konsorcjum powinny być dokumentowane odpowiednimi dowodami księgowymi (np. noty obciążeniowe lub noty uznaniowe), innymi niż faktury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w podatku od towarów i usług w zakresie:

wystawiania przez Lidera faktur na rzecz Inwestora obejmujących łączną kwotę wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum z tytułu czynności wykonanych przez Partnerów Konsorcjum - jest nieprawidłowe,
dokumentowania rozliczeń między uczestnikami Konsorcjum z tytułu podziału Przychodów i Kosztów Konsorcjum - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a)czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b)czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a)przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2)sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Z opisu sprawy wynika, że 10 lutego 2023 r. zawarli Państwo ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka A”) - (dalej łącznie „Partnerzy” lub „Wykonawca”) umowę o współpracy w celu wspólnego uczestnictwa w postępowaniu przetargowym na budowę centrum przetwarzania danych (dalej: „Inwestycja”) na rzecz inwestorów. W następstwie zawarcia i wykonywania Umowy o współpracy, Partnerzy złożyli inwestorowi ofertę na realizację zamówienia („Inwestycja”). Oferta ta została wybrana przez inwestora (dalej: „Inwestor”) jako najkorzystniejsza. W celu uzgodnienia oraz sformalizowania zasad wspólnej realizacji Inwestycji na rzecz Inwestora, w tym podpisania umowy z Inwestorem (dalej: „Kontrakt”), 30 maja 2023 r. Państwo oraz Spółka A zawarli umowę konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”), w ramach której występują Państwo w roli tzw. lidera Konsorcjum.

W treści Umowy Konsorcjum uzgodniono m.in., że:

Partnerzy uczestniczą w zyskach i stratach Konsorcjum w stosunku 60% (Państwo) - 40% (Spółka A), (dalej: „Udziały”),
są Państwo „Liderem” Konsorcjum,
Państwo jako lider Konsorcjum są podmiotem upoważnionym do podpisania Kontraktu z Inwestorem, występowania w imieniu Konsorcjum, zaciągania zobowiązań i otrzymywania zleceń dla i w imieniu obu Partnerów, reprezentowania Konsorcjum wobec Inwestora i jego przedstawicieli oraz otrzymywania od nich wszelkich instrukcji, składania oświadczeń woli w ramach obowiązków wynikających z Kontraktu oraz Umowy Konsorcjum,
fakturowanie i rozliczanie przedmiotu Kontraktu z Inwestorem będzie dokonywane przez Państwa jako lidera Konsorcjum, zgodnie z warunkami Kontraktu i wzorami dokumentów rozliczeniowych, którymi będą faktury obejmujące łączną wartość robót rozliczanych w danym okresie zgodnie z zasadami przyjętymi przez strony w Kontrakcie,
Inwestor będzie dokonywać płatności na wskazany do rozliczeń rachunek bankowy Lidera Konsorcjum,
Płatności na rzecz Spółki A w kwocie odpowiadającej Udziałowi Spółki A w wynagrodzeniu należnym od Inwestora dokonywane będą z ww. rachunku po otrzymaniu odpowiedniej płatności od Inwestora, na podstawie dokumentów rozliczeniowych wystawionych przez Spółkę A na lidera Konsorcjum,
Konsorcjum będzie zatrudniać podwykonawców,
Umowa Konsorcjum nie alokuje zadań związanych z realizacją Kontraktu pomiędzy Partnerów. Obaj Partnerzy będą odpowiedzialni za wykonanie całości usług przewidzianych Kontraktem z Inwestorem,
za zobowiązania Konsorcjum wobec Inwestora wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu, Partnerzy odpowiadają solidarnie.

Poza usługami lidera Konsorcjum polegającymi na wykonywaniu przez Państwa czynności związanych z pełnieniem funkcji lidera, Umowa Konsorcjum nie przewiduje świadczenia usług przez jednego z Partnerów na rzecz drugiego Partnera, dostaw towarów przez jednego z Partnerów na rzecz drugiego Partnera, wypłaty wynagrodzenia przez jednego z Partnerów na rzecz drugiego Partnera z tytułu ewentualnych czynności (świadczenia usług lub dostaw towarów) - z wyjątkiem usługi polegającej na pełnieniu przez Państwa funkcji lidera Konsorcjum, co nie jest przedmiotem Państwa wątpliwości. Natomiast rozliczenia dokonywane pomiędzy Państwem jako liderem i Partnerem Konsorcjum, a Spółką A jako Partnerem Konsorcjum z tytułu podziału Przychodów Konsorcjum i Kosztów Konsorcjum nie będą stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenia usługi lub dostawy towarów pomiędzy Partnerami.

Przedmiot Kontraktu został opisany jako wykonanie „Robót”, jak również świadczenie innych usług w związku z Robotami, zgodnie z Kontraktem. Kontrakt nie alokuje zadań związanych z jego wykonaniem pomiędzy Partnerów. Obaj Partnerzy będą działać w ramach Kontraktu jako Wykonawca i obaj będą odpowiedzialni za wykonanie całości usług przewidzianych Kontraktem.

Faktury za usługi świadczone wspólnie przez Partnerów na rzecz Inwestora na podstawie Kontraktu będą wystawiane przez lidera Konsorcjum, tj. Państwa. Faktury wystawiane przez Państwa jako lidera Konsorcjum będą opiewać na całość wynagrodzenia należnego Konsorcjum za cały zakres Robót wykonanych przez Konsorcjum w danym okresie rozliczeniowym. Zatem we wdrażanym przez Partnerów modelu konsorcjum, Partnerzy nie będą wystawiać na rzecz Inwestora odrębnych faktur, ale wykonywane przez nich roboty będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez Państwa jako lidera i obejmującymi łączną wartość Robót rozliczanych w danym okresie, zgodnie z zasadami przyjętymi przez strony w Kontrakcie. Partnerzy dopuszczają możliwość zawierania umów z podwykonawcami „przez Konsorcjum”. W celu doprecyzowania zasad swojej współpracy, 18 lipca 2023 r. Partnerzy zawarli porozumienie wykonawcze (dalej: „Porozumienie Wykonawcze”), które uszczegóławia postanowienia Umowy Konsorcjum. Istotnym elementem Porozumienia Wykonawczego są ustalenia dotyczące zasad definiowania oraz rozliczania:

1.przychodów Konsorcjum, tj. (i) przychodów uzyskiwanych przez Konsorcjum od Inwestora z tytułu realizacji Kontraktu (wykonywania usług objętych Kontraktem) oraz (ii) wszelkich innych przychodów uzyskiwanych przez Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) z tytułu lub w związku z jego działalnością („Przychody Konsorcjum”),

2.kosztów Konsorcjum, w tym: (i) bezpośrednich kosztów związanych z realizacją Inwestycji ponoszonych przez Partnerów (lub jednego z Partnerów), w tym, na rzecz podwykonawców, dostawców lub innych kontrahentów, z tytułu lub w związku z wykonywaniem przedmiotu Kontraktu, (ii) kosztów osobowych kadry budowy ponoszonych przez każdego z Partnerów z tytułu zatrudnienia swoich pracowników przy wykonywaniu przedmiotu Kontraktu lub zatrudnienia w innym zakresie w związku z działalnością Konsorcjum, (iii) kosztów umów ubezpieczenia Kontraktu (OC i CAR), (iv) kosztów zabezpieczenia należytego wykonania Kontraktu, zabezpieczenia na okres gwarancji i rękojmi oraz zabezpieczenia zwrotu udzielanych zaliczek, (v) kosztów ewentualnych kar umownych lub innych kosztów naliczonych przez Inwestora z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu lub obowiązków wynikających z Kontraktu, (vi) kosztów zabezpieczenia ryzyka walutowego;,(vii) innych kosztów związanych z Inwestycją (np. koszty finansowe) o ile wymienione w pkt (i) - (vii) koszty spełnią kryteria przewidziane w Porozumieniu Wykonawczym („Koszty Konsorcjum”).

Państwo jako Partner i lider Konsorcjum będą otrzymywać wynagrodzenia od Inwestora należne Konsorcjum (obu Partnerom, w tym, Państwu) z tytułu wykonywania usług objętych Kontraktem. Na podstawie Kontraktu, Konsorcjum (Partnerzy Konsorcjum, w tym Państwo) będą świadczyć odpłatne usługi na rzecz Inwestora jako Wykonawca. Kontrakt został zawarty „przez Konsorcjum”, tj. obu Partnerów działających łącznie. Partnerzy, tj. Państwo oraz Spółka A, będą świadczyć usługi na rzecz Inwestora wspólnie (we współpracy). Państwo - działając jako Partner Konsorcjum - będą świadczyć usługi na rzecz Inwestora. Nie będą Państwo wykonywać usług objętych Kontraktem na rzecz Spółki A, a wyłącznie na rzecz Inwestora (we współpracy ze Spółką A). Z tytułu usług świadczonych przez Konsorcjum, tj. obu Partnerów działających łącznie jako Wykonawca na rzecz Inwestora, Inwestor będzie zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia obu Partnerom, w tym, Państwu. Fakturowanie i rozliczanie przedmiotu Kontraktu z Inwestorem będzie dokonywane przez Państwa jako lidera Konsorcjum, zgodnie z warunkami Kontraktu, Umowy Konsorcjum oraz Porozumienia Wykonawczego.

Spółka A jako Partner Konsorcjum będzie otrzymywać wyłącznie jeden rodzaj wynagrodzenia - wynagrodzenie od Inwestora, które należne jest Konsorcjum z tytułu wykonywania Kontraktu. Spółka A - działając jako Partner Konsorcjum - będzie świadczyć usługi na rzecz Inwestora. Spółka A nie będzie świadczyć usług objętych Kontraktem na Państwa rzecz, a wyłącznie na rzecz Inwestora (we współpracy z Państwem).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii wystawiania jako Lidera Konsorcjum na rzecz Inwestora faktur obejmujących łączną kwotę wynagrodzenia należnego Konsorcjum od Inwestora z tytułu czynności wykonanych przez Partnerów Konsorcjum w danym okresie rozliczeniowym oraz tego, czy rozliczenia dokonywane pomiędzy Państwem (działającym jako lider i Partner Konsorcjum) i Spółką A (działającą jako Partner Konsorcjum) z tytułu podziału Przychodów Konsorcjum oraz Kosztów Konsorcjum, zgodnie z ustalonymi przez Partnerów Udziałami, powinny być dokumentowane dowodami księgowymi innymi niż faktury (np. notami księgowymi).

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów).

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Jednocześnie należy wskazać, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Wyjaśnić należy, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do dokonywanych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Uczestnicy Konsorcjum z uwagi na swą odrębność prawnopodatkowną w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązani są do dokumentowania dokonywanych świadczeń, odpłatnej dostawy towarów/odpłatnego świadczenia usług. Ponadto wybierają oni spośród siebie podmiot, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum sposób rozliczeń między sobą, jak i zamawiającym (inwestorem), tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez inwestora (zamawiającego) w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce, w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć lidera konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z inwestorem), a także mogą ustanowić, że każdy podmiot - jako uczestnik konsorcjum - świadczy usługi bezpośrednio na rzecz inwestora.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - partner konsorcjum, stwierdzić należy, że uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania realizowanych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie odnoszą się do „rozliczenia przychodów” czy „rozliczenia kosztów”, takie pojęcia nie funkcjonują na gruncie ustawy, tym samym nie można mówić o ich opodatkowaniu podatkiem VAT czy dokumentowaniu fakturami.

Tak więc Lider, jak i Partnerzy Konsorcjum powinni fakturami udokumentować wyłącznie sprzedaż towarów lub usług, a nie „rozliczenie przychodów” czy „rozliczenie kosztów”.

Okoliczności sprawy wskazują, że Partnerzy Konsorcjum nie świadczą sobie nawzajem usług, nie dokonują dostawy towarów i nie otrzymują z tego tytułu wynagrodzenia od drugiego z Partnerów (z wyjątkiem usługi polegającej na pełnieniu przez Państwa funkcji lidera Konsorcjum - z tytułu której przysługuje Państwu wynagrodzenie od Spółki A - co nie jest jednak przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Rozliczenia dokonywane pomiędzy Państwem jako liderem Konsorcjum a Spółką A jako Partnerem Konsorcjum z tytułu podziału Przychodów Konsorcjum i Kosztów Konsorcjum nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi/dostawy świadczone pomiędzy Partnerami.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że sama czynność rozdziału - rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy członków Konsorcjum w stosunku do ich udziału w Konsorcjum (nieobejmująca czynności dokonywanych pomiędzy nimi w zakresie wzajemnej odsprzedaży towarów i usług za wynagrodzeniem) - jako że nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, czynność ta nie powinna być przez Państwa dokumentowana fakturą. Może być ona dokumentowana na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym notą księgową. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Brak jest jednakże przeciwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie dokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak podzielić stanowiska w zakresie wystawiana przez Państwa jako Lidera Konsorcjum faktur na rzecz Inwestora obejmujących łączną kwotę wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum z tytułu czynności wykonanych przez Partnerów Konsorcjum.

W rozpatrywanym przypadku - jak wskazano w opisie sprawy, fakturowanie i rozliczanie przedmiotu kontraktu z Inwestorem będzie dokonywane przez Państwa jako Lidera Konsorcjum. Faktury obejmują łączną wartość robót rozliczanych w danym okresie zgodnie z zasadami przyjętymi przez strony w Kontrakcie. Niemniej jednak w analizowanej sprawie nie można stwierdzić, że „na zewnątrz”, tj. wobec Zamawiającego (Inwestora), występuje tylko jeden podmiot, który dokonuje sprzedaży całości zamówienia – Lider Konsorcjum - który w zamian otrzymuje od Zamawiającego wynagrodzenie za całość wykonanych przez Konsorcjum (obydwu Partnerów) prac.

Skoro bowiem z opisu sprawy wynika, że Umowa Konsorcjum nie przewiduje świadczenia usług przez jednego z Partnerów na rzecz drugiego Partnera, dostaw towarów przez jednego z Partnerów na rzecz drugiego Partnera, Spółka A jako Partner Konsorcjum będzie otrzymywać wyłącznie jeden rodzaj wynagrodzenia - wynagrodzenie od Inwestora, które należne jest Konsorcjum z tytułu wykonywania Kontraktu, a zatem Spółka A nie będzie świadczyć usług objętych Kontraktem na rzecz Państwa, a wyłącznie na rzecz Inwestora (we współpracy), tym samym nie powinni Państwo wystawiać na Inwestora dokumentu – faktury za całość usług wykonanych przez Konsorcjantów w ramach realizacji zawartej umowy. W tym konkretnym przypadku wystawiona przez Państwa faktura powinna obejmować tylko wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia przez Państwa usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Inwestora. Faktura wystawiona przez Państwa nie powinna obejmować wynagrodzenia należnego innym Partnerom z tytułu świadczonych przez nich usług.

A zatem mimo, że Państwo jako Lider - podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Inwestorem, posiadający zgodnie z opisem sprawy umocowanie do podpisania Kontraktu z Inwestorem, występowania w imieniu Konsorcjum, są zobowiązani w świetle przedstawionych powyżej okoliczności sprawy oraz z uwzględnieniem przepisów podatkowych - art. 106b ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy, do wystawienia na rzecz Inwestora faktur dokumentujących wyłącznie usługi realizowane przez Państwa na rzecz Inwestora. W pozostałym natomiast zakresie, to Spółka A jako podmiot świadczący usługi na rzecz Inwestora, wystawia faktury obejmujące wartość wykonanych przez siebie prac. Skoro jak wynika z wniosku, pomiędzy Państwem a Spółką A, nie są dokonywane żadne dostawy towarów oraz świadczenia usług, to nie ma żadnych podstaw, aby uznać, że to Państwo jako Lider Konsorcjum są podmiotem zobowiązanym do wystawiania faktur na całość świadczeń objętych kontraktem.

W konsekwencji mają Państwo obowiązek wyłącznie do dokumentowania fakturą wystawianą na rzecz Inwestora wykonywanych przez siebie usług (we współpracy ze Spółką A). Pomimo tego, że umowa Konsorcjum nakłada na Państwa obowiązek wystawiania faktur, to skoro Spółka A nie świadczy Państwu usług (dokonuje dostawy towarów), to nie są Państwo uprawnieni ani zobowiązani do wystawiania faktur na część prac wykonywanych przez Spółkę A (we współpracy z Liderem Konsorcjum).

Zauważyć należy, że umowa Konsorcjum zawarta na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny, nie ma pierwszeństwa przed przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, które wprost stanowią o prawach i obowiązkach podatników, w tym w kwestii wystawiania faktur. Tym samym Partnerzy Konsorcjum jako odrębni podatnicy podatku VAT, powinni stosować zasady zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczące identyfikacji czynności opodatkowanych, jak również dokumentowania tych czynności.

Konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem, podatnikami są członkowie Konsorcjum, więc każdy z nich powinien dokonywać we własnym zakresie rozliczeń objętych ustawą o podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie, decydujące znaczenie ma fakt, że Spółka A nie świadczy żadnych usług, ani nie dokonuje dostawy towarów na Lidera Konsorcjum, które Lider mógłby odsprzedawać na rzecz Inwestora. Sami Państwo podkreślają, że Konsorcjum nie jest nowym podmiotem gospodarczym, a stanowi porozumienie Stron dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Tym samym wbrew Państwa twierdzeniom, Partnerzy Konsorcjum działają co prawda we współpracy w celu realizacji umowy, ale zbyt daleko idącym jest stwierdzenie, że na podstawie zawartej umowy, Lider powinien wystawiać faktury na całość prac.

Zatem Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. wystawiana przez Lidera faktur na rzecz Inwestora oraz dokumentowania rozliczeń między uczestnikami Konsorcjum, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Należy zwrócić uwagę na to, że we wskazanych wyrokach zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2023

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.644.2023.1.KS