Interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.713.2023.2.MN

Skutki podatkowe uczestniczenia w programach motywacyjnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

–prawidłowe w części dotyczącej określenia skutków podatkowych realizacji Nagród przyznanych w ramach programu motywacyjnego LTIP,

–nieprawidłowe w części dotyczącej określenia skutków podatkowych realizacji Nagród Dodatkowych przyznanych w ramach programu motywacyjnego BEP.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programach motywacyjnych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez X Sp. z o.o. („Spółka”), z siedzibą w (...), należy do grupy kapitałowej X. (...). Jednostką dominującą grupy jest X, Inc., spółka zarejestrowana w USA i notowana na giełdzie papierów wartościowych NYSE („X”).

X jest podmiotem dominującym wobec Spółki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. X jest rezydentem podatkowym USA w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej w 1974 roku pomiędzy Polską a USA.

Spółka zatrudnia w Polsce pracowników („Pracownicy”), którzy uzyskują od Spółki przychody ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

X ustanawia plany motywacyjne oparte na akcjach, które mają na celu przyciągnięcie talentów do pracy w X i jej spółkach stowarzyszonych, a także zatrzymanie i motywowanie kluczowych pracowników grupy. Obecny (...) zastąpił podobny (...). We wniosku (...) są łącznie określane jako „LTIP".

Zgodnie z odpowiednimi przepisami obowiązującego prawa (USA), programy LTIP są ustanawiane w dwuetapowym procesie obejmującym wstępną uchwałę Rady Dyrektorów X („Rada”), a następnie uchwałę akcjonariuszy X zatwierdzającą LTIP.

Na co dzień Komitet X wybrany przez Zarząd i składający się między innymi z nie mniej niż dwóch członków Zarządu X („Komitet”) jest uprawniony do zarządzania i kontrolowania działania i administrowania LTIP. W szczególności Komitet wybiera uprawnione osoby, które otrzymają nagrody w ramach LTIP („Uczestnicy”), określa czas otrzymania nagród, określa rodzaje nagród i liczbę akcji objętych nagrodami, ustanawia warunki, cele w zakresie wyników, ograniczenia i inne postanowienia dotyczące nagród itp.

W ramach LTIP Uczestnicy mogą otrzymać jeden lub więcej z kilku rodzajów Nagród („Nagrody”), np. opcje na akcje („Opcje”), prawa do wzrostu wartości akcji („SAR”), akcje z ograniczeniami („RS”) lub jednostki akcji z ograniczeniami („RSU”). We wszystkich przypadkach Nagrody upoważniają Uczestnika do nabycia akcji zwykłych X („Akcje”), o ile spełnione zostaną warunki określone w LTIP i odpowiedniej umowie o przyznaniu Nagrody, a Nagroda kwalifikuje się do rozliczenia (zazwyczaj głównym warunkiem jest kontynuacja zatrudnienia Uczestnika w grupie X w uzgodnionym okresie, zwykle do czterech lat; „Okres nabywania uprawnień"; mogą również istnieć dodatkowe warunki, w tym oparte na indywidualnych wynikach lub wynikach grupy X, które mogą wymagać spełnienia).

Nagrody nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani praw pochodnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lecz są innego rodzaju prawami majątkowymi.

Przyznanie Opcji w ramach LTIP uprawnia Uczestnika do nabycia Akcji po Cenie Wykonania ustalonej przez Komitet w momencie przyznania Opcji. Zakładając, że wartość Akcji wzrośnie pomiędzy datą przyznania a datą wykonania (nabycia), Akcje są nabywane poniżej ich aktualnej wartości rynkowej. Przyznanie SAR uprawnia Uczestnika do otrzymania Akcji o wartości równej nadwyżce: godziwej wartości rynkowej Akcji w momencie wykonania ponad cenę wykonania ustaloną przez Komitet w momencie przyznania, za określoną liczbę akcji. RS i RSU są określane jako „Nagrody Pełnowartościowe”. RS to przyznanie jednej lub większej liczby Akcji podlegających pewnym ograniczeniom. RSU stanowią prawo do otrzymania Akcji w przyszłości.

Zgodnie z LTIP Nagrody mogą być przyznawane również w zamian za wcześniej świadczone przez Uczestnika usługi lub zrzeczenie się części innego wynagrodzenia. Ponadto przyznanie RS lub RSU może być uzależnione od osiągnięcia wyników lub innych celów (w tym wykonania określonych świadczeń) w określonym czasie. Takie warunki, ograniczenia lub uwarunkowania zostaną określone przez Komitet.

Niektórzy Pracownicy Spółki otrzymują od X (od Komitetu) propozycję udziału w LTIP i zostanie Uczestnikami LTIP. Aby zostać Uczestnikami Pracownicy otrzymują odpowiednie pisma od X i muszą zawrzeć umowy z X, na podstawie których akceptują warunki LTIP i zgadzają się na rodzaj i liczbę otrzymanych Nagród („Umowy LTIP”). Co do zasady Pracownicy Spółki będący Uczestnikami LTIP w większości przypadków otrzymują Nagrody w formie RSU.

Spółka nie jest stroną planów LTIP, Umów LTIP ani żadnych innych dokumentów zawartych pomiędzy X a Pracownikami w odniesieniu do LTIP. Spółka nie oferuje (i nie może oferować) swoim Pracownikom prawa do uczestnictwa w LTIP. W związku z tym prawo Pracowników do udziału w LTIP zależy wyłącznie od decyzji X. LTIP nie są wymienione w umowach o pracę zawartych pomiędzy Pracownikami a Spółką i nie są częścią pakietu wynagrodzeń i świadczeń oferowanych Pracownikom przez Spółkę. Umowy o pracę przewidują wynagrodzenie zasadnicze, pewne świadczenia niepieniężne, takie jak opieka medyczna, ubezpieczenie itp. oraz możliwość przyznania uznaniowych rocznych premii pieniężnych („Premie”).

Ponadto X wprowadził dla Uczestników LTIP program Bonus Exchange Program („BEP”). BEP jest zgodny z warunkami LTIP. X może przyznać Uczestnikowi dodatkowe RS i RSU w ramach LTIP również w zamian za wcześniej świadczone przez Uczestnika świadczenia lub za rezygnację z części innego wynagrodzenia, które mogłoby być należne Uczestnikowi. Podsumowując, X może zdecydować o przyznaniu RS/RSU Uczestnikom bez żadnych dodatkowych warunków (innych niż normalnie wynikające z zasad LTIP, takich jak np. okres nabywania uprawnień), ale może również zdecydować, że niektóre RS/RSU zostaną zaoferowane Uczestnikowi pod dodatkowym warunkiem, np. zrzeczenia się części innego wynagrodzenia. BEP jest programem dobrowolnym, co oznacza, że Uczestnik może z niego skorzystać, ale nie jest do tego zobowiązany.

W ramach BEP Uczestnik ma możliwość rezygnacji z części lub całości potencjalnej Premii gotówkowej, którą może otrzymać od Spółki. W takiej sytuacji otrzyma dodatkowe RS/RS przyznane przez X w ramach LTIP („Dodatkowe Nagrody”). Wybór Dodatkowych RSU może zostać dokonany w jednej z dwóch form (w zależności od oferty złożonej przez X i decyzji Uczestnika), tj.:

•Uczestnik może zrezygnować z całości lub części potencjalnej Premii Uczestnika, dzięki czemu uzyskuje Dodatkowe Nagrody o tej samej szacunkowej wartości, co potencjalna Premia pieniężna; w takim przypadku nie ma zastosowania okres nabywania uprawnień, co oznacza, że wszelkie Dodatkowe Nagrody zostaną w pełni nabyte w momencie przyznania Dodatkowych Nagród i zostaną rozliczone w Akcjach natychmiast po ich przyznaniu; lub

•Uczestnik może zrezygnować z całości lub części potencjalnej Premii Uczestnika na Dodatkowe Nagrody o szacunkowej wartości wynoszącej 125% potencjalnej premii pieniężnej; w takim przypadku zastosowanie ma Okres Nabywania Uprawnień, co oznacza, że wszelkie Dodatkowe Nagrody otrzymane przez Uczestnika zostaną w pełni nabyte dopiero po upływie Okresu Nabywania Uprawnień (zazwyczaj w ratach przez okres trzech lat) i zostaną rozliczone w Akcjach dopiero po spełnieniu warunku nabycia uprawnień.

Przyznanie, wydanie, nabycie uprawnień i rozliczenie Dodatkowych Nagród odbywa się w ramach LTIP. Dodatkowe Nagrody podlegają zasadom LTIP oraz Umowie LTIP zawartej pomiędzy X a Uczestnikiem. Aby uzyskać Dodatkowe Nagrody Uczestnik musi zawrzeć odpowiednią umowę z X. Spółka nie jest stroną takiej umowy.

Uczestnik decyduje, jakiej części potencjalnej Premii zrzeknie się w celu otrzymania Dodatkowych Nagród (nie więcej niż do limitu ustalonego przez X i wyrażonego w umowie zawartej z Uczestnikiem). Dodatkowe Nagrody oraz Akcje rozliczane w ramach takich Dodatkowych Nagród są przekazywane Uczestnikowi przez X, a nie przez Spółkę. W przypadku, gdy Uczestnik zdecyduje się na rezygnację z całości lub części Premii, która w innym przypadku byłaby należna Uczestnikowi, taka część Premii nie staje się należna i nie jest wypłacana Uczestnikowi przez Spółkę.

Spółka nie jest obciążana przez X kosztami związanymi z organizacją LTIP, w tym wartością Nagród przyznanych Uczestnikom będącym Pracownikami oraz Akcji nabytych przez Pracowników.

Uzupełnienie wniosku

Do obecnie stosowanego w grupie X Programu (...) Wnioskodawca przystąpił w roku 2020. Omawiany we wniosku o interpretację program BEP jest stosowany w ramach LTIP od roku 2021 cyklicznie każdego roku.

Wniosek dotyczy nabywania Nagród oraz Nagród Dodatkowych w ramach LTIP, a także Akcji, które miały miejsce w latach 2020-2023. Z uwagi na fakt upływu Okresu nabywania uprawnień (ang. vesting) w częściach w różnych latach, nabywanie Akcji z tytułu Nagród lub Nagród Dodatkowych przyznawanych w latach 2020-2023 może następować także w przyszłości.

Ponadto, z uwagi na ciągły charakter Programu (...) oraz zamiar Podatnika kontynuowania pracy w grupie X, Wnioskodawca przewiduje, że również w przyszłości może otrzymywać w ramach LTIP Nagrody, Nagrody Dodatkowe oraz Akcje.

W ramach LTIP Podatnik otrzymywał przydział Nagród oraz Nagród Dodatkowych typu RSU.

Wnioskodawca otrzymał Dodatkowe Nagrody w postaci RSU na początku lat 2022 i 2023 na skutek decyzji o skorzystaniu z BEP podejmowanych, odpowiednio, pod koniec roku 2021 i 2022. Dodatkowe Nagrody typu RSU podlegają trzyletniemu Okresowi nabywania uprawnień (ang. vesting): daty vestingu przypadają odpowiednio rok, dwa i trzy lata po przyznaniu Nagród Dodatkowych (np. lata 2023-2025 w przypadku Nagród Dodatkowych przyznanych na początku roku 2022).

Wnioskodawca nabywa Akcje w ramach LTIP każdego roku, odkąd w nim uczestniczy, w terminach tzw. vestingu. Ponieważ Okres nabywania uprawnień (vesting), po upływie którego Wnioskodawca nabywa Akcje, w przypadku Nagród wynosi cztery lata, a w przypadku Nagród Dodatkowych, co do zasady, trzy lata, to nabywanie Akcji w ramach Planu odbywa się stopniowo, w częściach, w poszczególnych latach, o ile Wnioskodawca spełnia warunki, a w szczególności jest pracownikiem jednej ze spółek grupy X. Wnioskodawca nie płaci żadnego wynagrodzenia za otrzymanie Nagród lub nabycie Akcji w ramach LTIP.

Wyjaśniając sformułowanie: „Nagrody mogą być przyznawane również w zamian za wcześniej świadczone przez Uczestnika usługi lub zrzeczenie się części innego wynagrodzenia” Wnioskodawca wskazał, że X ustanawia plany motywacyjne oparte na akcjach, które mają na celu przyciągnięcie talentów do pracy w X i jej spółkach stowarzyszonych, a także zatrzymanie i motywowanie kluczowych pracowników grupy. Programy motywacyjne LTIP są skierowane do pracowników spółek grupy kapitałowej X.

Uczestnictwo w LTIP oraz otrzymywanie Nagród są zatem powiązane z faktem pozostawania w stosunku pracy z podmiotem z grupy X. Ponadto jest ono związane z wykonywaniem tej pracy w taki sposób, że Komitet spółki X, Inc. podejmuje pozytywną decyzję o zaproszeniu danej osoby do uczestnictwa w LTIP, a w trakcie trwania tego uczestnictwa może także podjąć decyzję o przyznaniu kolejnych Nagród w określonej liczbie (zależnej od decyzji Komitetu).

W tym sensie Nagrody są przyznawane w związku z już wyświadczoną pracą przez daną osobę, jak i oczekiwaniem dalszego świadczenia pracy w przyszłości. Są to nagrody motywacyjne przyznawane pod określonymi warunkami i z ryzykiem braku ich realizacji w razie zakończenia udziału danej osoby w LTIP. Poza wykonywaniem pracy Wnioskodawca nie świadczy osobnych usług na rzecz spółek z grupy X.

Jak wskazano powyżej, plany motywacyjne, w tym LTIP grupy X, są przeznaczone dla pracowników danej grupy kapitałowej, a przez to są związane ze świadczeniem przez dane osoby w przyszłości pracy na rzecz jednej lub większej liczby spółek z danej grupy kapitałowej. Wnioskodawca otrzymuje za wykonywaną pracę ustalone wynagrodzenie, którego się nie zrzeka w celu uzyskania Nagród. Nagrody są dodatkowym elementem motywacyjnym, odrębnym od wynagrodzenia ze stosunku pracy, a ponadto Nagrody są oferowane i dostarczane Wnioskodawcy przez X Inc., a nie przez X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ramach LTIP X może przyznać Uczestnikowi RSU w związku z wykonywaniem pracy na podstawie stosunku pracy oraz kontynuowaniem tej relacji w przyszłości przez okres vestingu, co może (ale nie musi) doprowadzić w konsekwencji do nabycia Akcji. Nie można jednak określić tego warunku, czy okoliczności mianem ceny w sensie cywilnoprawnym jako wyrażoną w pieniądzu wartość, którą kupujący płaci sprzedającemu w zamian za rzecz, prawo czy usługę. Jak wskazano powyżej, otrzymanie bądź nieotrzymanie Nagród, ani liczba otrzymanych Nagród, nie mają wpływu na wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy ustalonego w umowie o pracę.

Wyjaśniając sformułowanie dotyczące BEP: „X może przyznać Uczestnikowi dodatkowe RS i RSU w ramach LTIP również w zamian za wcześniej świadczone przez Uczestnika świadczenia lub za rezygnację z części innego wynagrodzenia, które mogłoby być należne Uczestnikowi” Wnioskodawca wskazał, że uczestnictwo w LTIP, w tym otrzymywanie Nagród Dodatkowych jest zatem powiązane z faktem pozostawania w stosunku pracy z podmiotem z grupy X oraz wykonywaniem tej pracy w sposób, jaki powoduje, że Komitet spółki X, Inc. podejmuje decyzję o zaproszeniu danej osoby do uczestnictwa w LTIP, a w trakcie trwania tego uczestnictwa może także podjąć decyzję o przyznaniu na wniosek danego Uczestnika Nagród Dodatkowych w określonej liczbie (zależnej od decyzji Komitetu). Jednakże Dodatkowe Nagrody mają charakter motywacyjny i to, czy Wnioskodawca zdoła nabyć w Akcje w wykonaniu Dodatkowych Nagród jest wyłącznie zależne od dalszego świadczenia pracy w przyszłości. Poza wykonywaniem pracy Wnioskodawca nie świadczy osobnych usług na rzecz spółek z grupy X, zatem odniesienie w opisie stanu faktycznego do „usług” należy rozumieć jako nawiązanie do świadczenia pracy przez Wnioskodawcę.

Plany motywacyjne, w tym LTIP grupy X, są przeznaczone dla pracowników danej grupy kapitałowej, a przez to są związane ze świadczeniem przez dane osoby w przyszłości pracy na rzecz jednej lub większej liczby spółek z danej grupy kapitałowej. Jak wskazano we wniosku, mechanizm działania BEP polega na tym, że Wnioskodawca rezygnuje z określonej części potencjalnej premii. Innymi słowy, wskutek BEP (wykonywanego w ramach LTIP) X może przyznać Uczestnikowi dodatkowe RS i RSU stawiając warunek, że uczestnik LTIP, np. Wnioskodawca, zdecyduje się nie oczekiwać określonej części premii pieniężnej, która mogłaby mu zostać przyznana. W tym sensie uczestnik rezygnuje z części innego wynagrodzenia, które mogłoby być mu przyznane.

Należy jednak zaznaczyć, że premie okresowe są w całości uznaniowe i nie muszą być w ogóle przyznane za dany okres. Uczestnik musi dokonać wyboru w ramach BEP w listopadzie lub na początku grudnia danego roku, kiedy żadna premia okresowa nie została mu przyznana (przyznanie premii uznaniowych poszczególnym osobom następuje dopiero w styczniu kolejnego roku). Zatem w momencie dokonania wyboru w ramach BEP Wnioskodawca nie ma gwarancji uzyskania ani premii, ani Dodatkowych Nagród. Dlatego, w ścisłym rozumieniu tego słowa, Uczestnik nie może zrezygnować z części wynagrodzenia w postaci premii, ponieważ podejmując decyzję o udziale w BEP nie ma przyznanej mu premii, tzn. taka wierzytelność, czy roszczenie nie istnieje.

Poza tym, nawet uzyskując Dodatkowe Nagrody (RSU) Wnioskodawca podejmuje określone ryzyko nieuzyskania z ich tytułu Akcji, o ile nie dojdzie do skutecznego tzw. vestingu na skutek np. zakończenia stosunku pracy.

Wykonywanie pracy na podstawie stosunku pracy oraz ewentualna rezygnacja z możliwej premii są warunkiem otrzymania Dodatkowych Nagród, co może (ale nie musi) doprowadzić w konsekwencji do nabycia Akcji. Nagrody oraz Nagrody Dodatkowe są przyznawane nieodpłatnie i nie posiadają ceny nabycia. Nie można zatem określić tych warunków, czy okoliczności mianem ceny w sensie cywilnoprawnym jako wyrażoną w pieniądzu wartość, którą kupujący płaci sprzedającemu w zamian za rzecz, prawo czy usługę.

Wnioskodawca uzyskał Nagrody i Nagrody Dodatkowe nieodpłatnie, tzn. bez konieczności uiszczenia za nie ceny w jakiejkolwiek postaci. Natomiast, jak kilkukrotnie wskazano wcześniej, plany motywacyjne, w tym LTIP grupy X, są przeznaczone dla pracowników danej grupy kapitałowej, a przez to są związane ze świadczeniem przez dane osoby w przyszłości, w sposób staranny i profesjonalny, pracy na rzecz jednej lub większej liczby spółek z danej grupy kapitałowej.

Nagrody i Nagrody Dodatkowe nie są zbywalne w momencie ich przyznania, ani w żadnym innym momencie po ich przyznaniu. Zbywalność Nagród i Nagród Dodatkowych jest wyłączona na podstawie zasad (...). Nie są to prawa majątkowe notowane na giełdzie papierów wartościowych, ani nie istnieje żaden inny rynek obrotu Nagrodami i Nagrodami Dodatkowymi. Nie ma także w obrocie praw majątkowych tego samego rodzaju i gatunku, ponieważ zgodnie z prawem właściwym żadne RSU nie są zbywalne oraz nie ma możliwości ich zbywania.

W związku z tym nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej w rozumieniu art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie dysponuje natomiast wiedzą, czy i jakie dokładnie metody są stosowane przez X, Inc. w celu oszacowania liczby RSU przyznawanych Wnioskodawcy jako Nagrody lub Nagrody Dodatkowe na potrzeby planowania i realizacji LTIP.

Nagrody oraz Nagrody Dodatkowe nie mogą być przedmiotem obrotu, tj. nie można ich skutecznie przenieść na inną osobę ani obciążyć.

W razie śmierci uczestnika programu motywacyjnego zarówno Nagrody, jak i Nagrody Dodatkowe są traktowane w tej sam sposób. Co do zasady Nagrody i Nagrody Dodatkowe w zakresie, w jakim nie upłynął Okres nabywania uprawnień (vesting), przepadają i nie są nabywane przez inne osoby. Natomiast w razie śmierci uczestnika następuje przyspieszony vesting RSU, przez co spadkobiercy uczestnika nabywają Akcje.

Zarówno LTIP, jak i BEP stanowią system wynagradzania w postaci planu motywacyjnego. BEP nie jest wykonywany samodzielnie, ale wyłącznie w ramach LTIP jako jedna z form realizacji LTIP. Innymi słowy, dana osoba nie może być objęta BEP, jeżeli stanie się uczestnikiem LTIP, natomiast może być uczestnikiem LTIP, lecz nie korzystać z niego na zasadach opisanych jako BEP.

Zgodnie z odpowiednimi przepisami obowiązującego prawa (USA), zasady programów LTIP są ustanawiane w dwuetapowym procesie obejmującym uchwałę Rady Dyrektorów X oraz uchwałę akcjonariuszy X zatwierdzającą i przyjmującą LTIP. Uchwała akcjonariuszy podjęta w kwietniu 2020 r. zatwierdziła program motywacyjny (...).

Jak wspomniano powyżej, BEP nie jest wykonywany samodzielnie, ale wyłącznie w ramach LTIP jako jedna z form realizacji LTIP. BEP nie podlega zatem osobnemu zatwierdzeniu przez akcjonariuszy X Inc.

Zgodnie z odpowiednimi przepisami obowiązującego prawa (USA), zasady programów LTIP są ustanawiane w dwuetapowym procesie obejmującym uchwałę Rady Dyrektorów X oraz uchwałę akcjonariuszy X zatwierdzającą i przyjmującą LTIP. Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat tego, jakie osoby podjęły inicjatywę, którą następnie grupa X zrealizowała dzięki działaniom Rady Dyrektorów X oraz akcjonariuszy X. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy wprowadzanie programów motywacyjnych przez spółki giełdowe z siedzibą w USA jest standardem rynkowym. Uchwała akcjonariuszy podjęta (...) 2020 r. zatwierdziła i przyjęła program motywacyjny (...).

W odpowiedzi na pytanie czego dokładnie dotyczyła uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy, przedstawiono informacje znajdujące się na stronie Amerykańskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wskazując:

Na dorocznym zgromadzeniu akcjonariuszy X, Inc. („Spółka”), które odbyło się (...) 2020 r., akcjonariusze Spółki zatwierdzili i przyjęli długoterminowy plan motywacyjny (...).

Dodatkowe warunki (...) zostały opisane w (...).

(...) został załączony do niniejszego dokumentu jako Załącznik (...) i został włączony do niniejszego dokumentu przez odniesienie.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy wprowadzanie programów motywacyjnych przez spółki giełdowe z siedzibą w USA w sposób opisany powyżej, tzn. w dwuetapowym procesie obejmującym uchwałę Rady Dyrektorów X oraz uchwałę akcjonariuszy X zatwierdzającą i przyjmującą LTIP, jest standardowym postępowaniem spółek giełdowych z siedzibą w USA. Wnioskodawca rozumie ponadto, że obowiązujące przepisy prawa w Stanach Zjednoczonych oraz zasady Nowojorskiej Giełdy Papierów Wartościowych (na której notowane są Akcje X) wymagają od X uzyskania zgody akcjonariuszy na LTIP. Wnioskodawca zakłada, że takie postępowanie wynika z właściwych przepisów prawa stanowionego lub precedensów prawnych istniejących w systemie common law w USA, w tym także z regulacji obowiązujących spółki giełdowe, a także z powodu ustalonych zwyczajów.

Zarówno LTIP, jak i BEP stanowią system wynagradzania w postaci planu motywacyjnego. BEP nie jest jednak wykonywany samodzielnie, ale wyłącznie w ramach LTIP. Innymi słowy, BEP stanowi jeden ze sposobów wykonywania LTIP. Z tego powodu nie ma konieczności osobnego zatwierdzania BEP przez walne zgromadzenie akcjonariuszy X, Inc. Nie została zatem podjęta osobna uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy X, Inc. w sprawie BEP. BEP jest zgodny z LTIP i wykonywany wyłącznie na zasadach LTIP opisanych we wniosku, zaś LTIP został zatwierdzony i przyjęty na podstawie wspomnianej wcześniej uchwały akcjonariuszy.

Komitet X wybrany przez Zarząd i składający się między innymi z nie mniej niż dwóch członków Zarządu X jest uprawniony do zarządzania i kontrolowania działania i administrowania LTIP. W szczególności Komitet wybiera uprawnione osoby, które otrzymają nagrody w ramach LTIP, określa czas otrzymania nagród, określa rodzaje nagród i liczbę akcji objętych nagrodami, ustanawia warunki, cele w zakresie wyników, ograniczenia i inne postanowienia dotyczące nagród itp. Także Komitet reprezentuje X Inc. w zakresie proponowania BEP poszczególnym uczestnikom LTIP, przyjmowania stosownych oświadczeń od uczestników, podejmowania decyzji o przyznaniu, w tym liczbie Nagród Dodatkowych.

Podsumowując, przyznanie, wydanie, nabycie uprawnień i rozliczenie Dodatkowych Nagród odbywa się w ramach LTIP. Dodatkowe Nagrody podlegają zasadom LTIP oraz Umowie LTIP zawartej pomiędzy X a Uczestnikiem. Administrowaniem programem LTIP zajmuje się Komitet, a jest on ustanowiony na podstawie zasad programu LTIP przyjętego w dwuetapowym procesie przez uchwałę Rady Dyrektorów X oraz uchwałę akcjonariuszy X zatwierdzającą i przyjmującą LTIP.

Pytania

1.Czy LTIP spełnia kryteria planu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy do wartości nabywanych przez Wnioskodawcę Akcji z tytułu rozliczenia Nagród oraz Nagród Dodatkowych w ramach LTIP ma zastosowanie odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Akcji przychód (dochód) z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 ww. ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że LTIP spełnia kryteria planu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11- 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji do wartości nabywanych przez Wnioskodawcę Akcji z tytułu rozliczenia Nagród oraz Nagród Dodatkowych w ramach LTIP ma zastosowanie odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11-12a ww. ustawy. Wnioskodawca nie osiąga w momencie nabywania Akcji w wykonaniu Nagród lub Nagród Dodatkowych w ramach LTIP przychodu ze stosunku pracy, ani żadnego innego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlegałby w tym momencie opodatkowaniu. Przychód podlegający opodatkowaniu Wnioskodawca może osiągnąć w przyszłości, w szczególności w momencie otrzymania dywidendy lub zbycia Akcji za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia Akcji nabytych w wykonaniu Nagród lub Nagród Dodatkowych w ramach LTIP uzyskany przez Wnioskodawcę przychód (dochód) należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód (dochód) ten podlegał oraz będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 analizowanej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

W przypadku nabycia Akcji przez Wnioskodawcę od X w ramach LTIP w wykonaniu Nagród lub Nagród Dodatkowych, przychód (dochód) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia/nabycia Akcji (lecz dopiero w momencie ich zbycia), jeżeli spełnione zostaną przesłanki z art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11b i 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 24 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego UE, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym RP zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca nie osiąga w momencie nabywania Akcji w wykonaniu Nagród lub Nagród Dodatkowych w ramach LTIP przychodu ze stosunku pracy, ani żadnego innego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlegałby w tym momencie opodatkowaniu. W szczególności, na podstawie art. 24 ust. 11 do ust. 12a ww. ustawy, przychód (dochód) do opodatkowania w stosunku do przyznanych Wnioskodawcy Akcji przez X nie powstanie z chwilą nieodpłatnego objęcia/nabycia przez Wnioskodawcę Akcji, a dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Dojdzie w tym zakresie bowiem do spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

–X jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej, notowaną na giełdzie papierów wartościowych;

–X jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Spółka amerykańska jest spółką sprawującą kontrolę nad jednostkami zależnymi, którymi jest m.in. Spółka zatrudniająca Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych;

–Wnioskodawca faktycznie obejmie Akcje w ramach Planu utworzonego przez X;

–siedziba i zarząd spółki X, która jest organizatorem Planów, znajduje się na terytorium państwa, z którym RP zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. USA – art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

–LTIP został utworzony zgodnie z odpowiednimi przepisami obowiązującego prawa (USA) w dwuetapowym procesie obejmującym uchwałę Rady Dyrektorów X oraz uchwałę akcjonariuszy X zatwierdzającą LTIP, stanowią więc one system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych;

–Plany LTIP zostały zatwierdzone uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy X, a więc są systemami wynagradzania utworzonym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej w rozumieniu omawianych przepisów;

–Plany motywacyjne LTIP utworzone przez spółkę X stanowią m.in. o nieodpłatnym lub odpłatnym przekazaniu Uczestnikom Akcji w wykonaniu Nagród lub Nagród Dodatkowych. Plany LTIP są systemami dodatkowego wynagradzania o charakterze motywacyjno-lojalnościowym, adresowanym do pracowników X i pracowników jej podmiotów zależnych (w tym do Wnioskodawcy jako pracownika Spółki);

–W ramach planów LTIP Akcje są nabywane przez osoby, które są pracownikami Spółki (podmiotu zależnego od X), czyli uzyskujące od Spółki świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane przepisy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Podsumowując, otrzymanie przez Uczestnika Nagród lub Nagród Dodatkowych, a następnie nabycie w ich wykonaniu Akcji przez Wnioskodawcę od X w ramach planów LTIP nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu ze stosunku pracy. Do nabycia tych Akcji mają zastosowanie przepisy art. 24 ust. 11 do ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskutek powyższego wartość Akcji, Nagród, ani Nagród Dodatkowych nie podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem obliczanym według skali podatkowej na podstawie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanymi zdarzeniami będą dopiero odpłatne zbycie Akcji, czy też np. otrzymanie dywidend z Akcji.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Przychód (dochód) uzyskiwany przez Wnioskodawcę w związku z odpłatnym zbyciem Akcji, uprzednio nabytych w ramach LTIP w wykonaniu Nagród lub Nagród Dodatkowych, w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po pomniejszeniu o ewentualne koszty uzyskania przychodu jest opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Podatnik jest obowiązany do samodzielnej zapłaty podatku z tytułu dochodu otrzymanego w zamian za zbycie papierów wartościowych (takich jak Akcje).

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl z art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

W oparciu o art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w art. 45 ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia Akcji nabytych w ramach LTIP w wykonaniu Nagród lub Nagród Dodatkowych był oraz będzie opodatkowany według stawki 19% podatku dochodowego, co wynika wprost z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 analizowanej ustawy.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., tj. przykładowo w interpretacji indywidualnej:

–z 14 listopada 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.666.2022.2.JK,

–z 22 października 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.658.2021.2.MG,

–z 5 lutego 2021 r., nr 0113-KD1PT2-3.4011.884.2020.2.SJ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródłami przychodów – w świetle art. 10 ust. 1 analizowanej ustawy – są:

•stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1);

•kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7);

•inne źródła (pkt 9).

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się – stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a)odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,

b)realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast za przychody z innych źródeł – stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym – uważa się w szczególności:

kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zwrot „w szczególności” użyty w art. 20 ust. 1 ustawy oznacza, że ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do „innych źródeł” należy zakwalifikować wszelkie przychody, których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

Regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”. Należy mieć na uwadze, że regulacje te dotyczą przesunięcia momentu powstania przychodu, ale tylko wyłącznie z tytułu nabycia akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 analizowanej ustawy:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Program motywacyjny został przy tym zdefiniowany w art. 24 ust. 11b ustawy jako system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Co istotne, powołane przepisy mają zastosowanie, jeśli spółki, których akcje są obejmowane lub nabywane przez uprawnionych, mają siedzibę lub zarząd na terytorium:

•państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

•państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub

•państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania

(art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Elementem definicji programu motywacyjnego jest wymóg, aby program był „utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia” odpowiednio przez:

–spółkę akcyjną, od której osoby uprawnione w ramach programu uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

–spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do ww. spółki.

Podstawą funkcjonowania programu musi być więc uchwała walnego zgromadzenia spółki akcyjnej. Program zatem jest „utworzony” na podstawie takiej uchwały, gdy:

–decyzja o utworzeniu programu motywacyjnego jest podjęta przez walne zgromadzenie spółki oraz

–decyzja ta jest podjęta w formie uchwały walnego zgromadzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, prawidłowo Pan ocenił, że w opisanych okolicznościach faktycznych Program LTIP spełnia warunki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy. Z opisu okoliczności faktycznych wynika, że Program:

•został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej – program LTIP został ustanowiony w dwuetapowym procesie obejmującym uchwałę Rady Dyrektorów oraz uchwałę akcjonariuszy spółki amerykańskiej, którą zatwierdzono i przyjęto program motywacyjny;

•Program LTIP stanowi system wynagradzania w postaci planu motywacyjnego – program LTIP jest przeznaczony dla pracowników danej grupy kapitałowej, a przez to jest związany ze świadczeniem przez dane osoby w przyszłości, w sposób staranny i profesjonalny, pracy na rzecz jednej lub większej liczby spółek z danej grupy kapitałowej. Ma na celu przyciągnięcie talentów do pracy w spółce-matce i jej spółkach stowarzyszonych, a także zatrzymanie i motywowanie kluczowych pracowników grupy;

•jest adresowany do wybranych osób zatrudnionych w Spółce polskiej – Komitet wybrany przez zarząd wskazuje uprawnione osoby, które otrzymają Nagrody LTIP – pracownicy otrzymują pisemne propozycje przystąpienia do LTIP. Spółka polska nie jest stroną programu. Prawo Pracowników do udziału w LTIP zależy wyłącznie od decyzji spółki-matki;

•przewiduje nabycie akcji poprzez realizację Nagród (RSU), które stanowią innego rodzaju prawa majątkowe – nagrody są przyznawane nieodpłatnie i nie posiadają ceny nabycia, nie są zbywalne w momencie ich przyznania, ani w żadnym momencie po ich przyznaniu. Nie są to prawa majątkowe notowane na giełdzie papierów wartościowych, ani nie istnieje żaden rynek obrotu tymi nagrodami. Nie ma także w obrocie praw majątkowych tego samego rodzaju i gatunku – nie jest możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. W razie śmierci uczestnika, co do zasady, Nagrody przepadają w zakresie w jakim nie upłynął okres nabywania uprawnień (w praktyce następuje przyspieszony vesting, przez co spadkobiercy nabywają akcje).

Ponadto:

•jest Pan pracownikiem spółki polskiej zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, czyli uzyskuje Pan od spółki należności, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

•spółka amerykańska, od której obejmie/nabędzie Pan akcje ma swoją siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

•spółka amerykańska jest spółką dominującą w stosunku do polskiej spółki, w której jest Pan zatrudniony.

W konsekwencji, stosownie do treści art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu faktycznego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym LTIP powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zatem w związku ze sprzedażą akcji spółki amerykańskiej nabytych w drodze realizacji Nagród przyznanych w ramach LTIP po Pana stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu 19% stawką. Będzie Pan miał obowiązek opodatkować go w trybie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do programu BEP (Bonus Exchange Program), wobec tego, że nie został on utworzony na podstawie odrębnej uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, a jego szczegółowe zasady i warunki jego realizacji są regulowane postanowieniami planu LTIP, który BEP wykonuje, przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają tutaj zastosowania.

W związku z powyższym nie dojdzie do „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu o charakterze motywacyjnym do chwili odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Pana w wyniku realizacji programu. Jednocześnie każde z opisanych we wniosku zdarzeń dla określenia skutków podatkowych musi być rozpatrywane oddzielnie.

W pierwszej kolejności, z tytułu nieodpłatnego nabycia niezbywalnych RSU nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Pana we wniosku i w jego uzupełnieniu wynika, że RSU jako Nagrody Dodatkowe:

–są przyznawane nieodpłatnie (bez konieczności uiszczenia za nie ceny w jakiejkolwiek postaci);

–nie posiadają ceny nabycia;

–nie są zbywalne w momencie ich przyznania, ani w żadnym innym momencie po ich przyznaniu (ich zbywalność jest wyłączona na podstawie zasad (...);

–nie są prawami majątkowymi notowanymi na giełdzie papierów wartościowych, ani nie istnieje żaden inny rynek obrotu nimi;

–nie posiadają wartości rynkowej (jej określenie nie jest możliwe);

–nie mogą być przedmiotem obrotu, tj. nie można ich skutecznie przenieść na inną osobę ani obciążyć;

–nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani praw pochodnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lecz są innego rodzaju prawami majątkowymi.

Nagrody Dodatkowe stanowią jedynie uprawnienie do nabycia akcji w przyszłości. Stanowią więc jedynie obietnicę, która nazwana przez Wnioskodawcę „innym rodzajem prawa majątkowego” w istocie nie posiada „cech majątkowych” powodujących jakiekolwiek przysporzenie majątkowe.

Nabycie akcji w drodze realizacji tej obietnicy (Nagród Dodatkowych) stanowi więc przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nabywa je bowiem od spółki amerykańskiej, z którą nie wiąże go żaden stosunek prawny.

Z kolei w przypadku odpłatnego zbycia objętych akcji powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegał będzie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji określony na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, że w przypadku otrzymania Nagrody Dodatkowej w związku z uczestnictwem w Planie BEP ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po Pana stronie – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Pana akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i musi się Pan zastosować do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).