Interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.627.2023.2.JG

1. Czy przedstawiona działalność Działu (Działalność b+r) stanowi działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. - dalej jako „ustawa”)? 2. Czy Wnioskodawcy przysługuje odliczenie z tytułu ulgi b+r, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy z tytułu opisanych wydatków, tj. Kosztów osobowych, Kosztów materiałów i surowców oraz Kosztów patentu?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

-przedstawiona działalność Działu (Działalność b+r) stanowi działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. - dalej jako „ustawa”),

-Wnioskodawcy przysługuje odliczenie z tytułu ulgi b+r, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy z tytułu opisanych wydatków, tj. Kosztów osobowych, Kosztów materiałów i surowców oraz Kosztów patentu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 grudnia 2023 r., (data wpływu tego samego dnia, za pośrednictwem platformy e-PUAP).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatnik (dalej także jako „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w formie spółki komandytowej działając pod firmą: X Sp. z o. o. spółka komandytowa i został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym z dniem (…) roku. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z datą rejestracji przypadającą na dzień (…) roku. Jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy Wnioskodawca wskazał PKD nr 13.92.Z: Produkcja Gotowych Wyrobów Tekstylnych. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się szeroko pojętą produkcją odzieży, głównie poprzez jej szycie na wymiar. Wnioskodawca rozwija system zarządzania ograniczający marnotrawstwo surowców i energii (lean manufacturing). Dzięki sprawnemu zarządzaniu procesami produkcyjnymi Podatnik osiąga satysfakcjonującą wydajność oraz ponadprzeciętną jakość szycia. Towar produkowany przez Spółkę jest przetwarzany na zasadach ciągłego przepływu jednej sztuki, dzięki czemu produkcja jest gotowa przyjmować zlecenia szwalnicze na niewielkie partie produkcyjne, liczące kilkadziesiąt sztuk, przy jednoczesnym zachowaniu powtarzalności produktu, jakości i terminowości. Wnioskodawca w razie potrzeby pracuje na systemach informatycznych klientów dostosowując się do ich oczekiwań. W ramach struktury organizacyjnej Spółka posiada wyodrębniony Dział rozwoju i procesów (dalej jako „Dział”). Działalność Działu skupiona jest wokół trzech zasadniczych obszarów: procesów, ludzi oraz produktów. W ramach rozwoju procesów Dział analizuje istniejące w Spółce procesy oraz poszukuje usprawnień zmniejszających techniczny koszt wytworzenia, w tym poprzez pracę nad ergonomią, automatyzacją i robotyzacją stanowisk pracy.

Ponadto, Dział dokonuje analizy jakości oraz bada standard wytworzonych produktów. W ramach rozwoju procesów Dział opracowuje, przechowuje oraz aktualizuje dokumentację związaną z pracami rozwojowymi. Rozwój kadr w Dziale polega na szkoleniu nowych pracowników i przygotowanie ich do pracy oraz na szkoleniu obecnych pracowników i rozwój kompetencji w ramach macierzy kompetencji. W ramach rozwoju produktu Dział skupia się na projektowaniu nowych lub ulepszonych produktów, opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz testowaniu nowych lub ulepszonych produktów. Działalność Działu i jego organizację reguluje Regulamin przyjęty w (…) roku. W Dziale zatrudnione są obecnie (tj. wg stanu na lipiec 2023 r.) 3 (trzy) osoby: Kierownik Działu oraz 2 (dwie) Krawcowe. Wszystkie osoby zatrudnione w Dziale są zaangażowane wyłącznie w jego działalność i nie wykonują żadnych innych prac. Pracownicy Działu skupiają się nad rozwojem produktu, rozwojem procesu i rozwojem ludzi. Wnioskodawca nie wyklucza zwiększyć zatrudnienia w Dziale o Kierownika ds. ciągłego doskonalenia, Technologa, Testera oprogramowania, Programistę oraz Kierownika prac badawczych.

W związku z działalnością Działu Wnioskodawca ponosi lub planuje ponieść m.in. koszty z tytułu:

1)osobowe, tj. z tytułu zatrudnienia 3 osób w Dziale, przy czym planowane są także w miarę możliwości zatrudnienia dodatkowych pracowników oraz zleceniobiorców (Koszty osobowe),

2)materiałów i surowców wykorzystywanych do pracy Działu, tj. komputery, tablety, serwery, drukarki i terminale, skanery kodów, roboty i coboty (roboty współpracujące), maszyny do szycia, surowce, tkaniny, manekiny, urządzenia pomiarowe (skaner 3d) (Koszty materiałów i surowców),

3)uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego (Koszty patentu).

Opisane powyżej koszty nie zostały ani nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez odliczenie (inne niż w ramach ulgi objętej niniejszym wnioskiem) od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy, a gdyby korzystała, to odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi b+r nie będzie przez Podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706 oraz z 2022 r. poz. 1079 ze zm.).

Podatnik prowadzi ewidencję księgową pozwalającą na stwierdzenie, czy wydatek, który podlegałby odliczeniu w ramach ulgi został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ponadto podatnik sporządza oraz sporządzi odrębną ewidencję w arkuszu, gdzie za dany rok podatkowy są (będą) wskazane wszystkie koszty odliczane w ramach ulgi, uzgadniając sumaryczną kwotę do kwot wykazanych w rocznym zeznaniu CIT-8.

Pismem z 24 grudnia 2023 r., uzupełniono opis stanu faktycznego w następujący sposób:

1)Jak wskazano w treści wniosku, Spółka wyodrębniła na cele prowadzenia projektów b+r Dział rozwoju procesów (Dział). Działalność Działu skupiona jest wokół trzech zasadniczych obszarów: procesów, ludzi oraz produktów. W ramach rozwoju procesów Dział analizuje istniejące w Spółce procesy oraz poszukuje usprawnień zmniejszających techniczny koszt wytworzenia, w tym poprzez pracę nad ergonomią, automatyzacją i robotyzacją stanowisk pracy. Ponadto, Dział dokonuje analizy jakości oraz bada standard wytworzonych produktów. W ramach rozwoju procesów Dział opracowuje, przechowuje oraz aktualizuje dokumentację związaną z pracami rozwojowymi. Rozwój kadr w Dziale polega na szkoleniu nowych pracowników i przygotowanie ich do pracy oraz na szkoleniu obecnych pracowników i rozwój kompetencji w ramach macierzy kompetencji. W ramach rozwoju produktu Dział skupia się na projektowaniu nowych lub ulepszonych produktów, opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz testowaniu nowych lub ulepszonych produktów. Działalność Działu i jego organizację reguluje Regulamin. Wnioskodawca realizuje zasadniczo dwa rodzaje projektów, mianowicie wdrożenie do produkcji nowych projektów odzieży lub nowego procesu ich wytwarzania. Wnioskodawca pracuje nad koncepcjami innowacyjnymi zgodnie z aktualnymi wymogami klientów, np. nad projektami specjalistycznej odzieży medycznej. Wnioskodawca nie nazywa w sposób szczególny każdego projektu, a efektem projektów są nowe i ulepszone produkty oraz nowatorskie sposoby ich wytwarzania, wykorzystujące procesy automatyzacji, wdrożenia maszyn wielkoformatowych oraz wykorzystania cobotów asystujących przy pracy krawcowych. Rolą Działu - wpisującą się w ocenie Wnioskodawcy w przejawy działalności badawczo-rozwojowej, której dotyczy niniejszy wniosek - jest przygotowanie kompletu informacji i opracowanie pełnego procesu wdrożenia innowacji w postaci inwestycji w nowe technologie, maszyny i procesy produkcyjne.

2)Wnioskodawca w odniesieniu do każdego projektu wykorzystuje znajomość obecnych procesów technologicznych, ponadto, analizuje dostępne na rynku rozwiązania oraz poszukuje rozwiązań dotychczas nieznanych na rynku (np. problem wykorzystania maszyny długoramiennej typu zygzag, służącej domyślnie do szycia żagli na statki jako alternatywnego rozwiązania do ryglowania kocyków dziecięcych). Poszukiwanie nowych zastosowań wymaga testów oraz analizy sposobu obecnego wykorzystania określonych technologii zarówno w kraju, jak i za granicą. Tym samym Wnioskodawca wykorzystuje i łączy posiadaną obecnie wiedzę i umiejętności. Wnioskodawca ponadto, dokonuje szeregu dodatkowych analiz, w tym analizy czasu produkcji w obecnym scenariuszu, analiza czasu produkcji po zmianach, porównanie tych czasów, wyliczenie ROI. Pracownicy Działu uczestniczą ponadto regularnie w szkoleniach i warsztatach z obszaru lean manufacturing, biorą udział w wizytach studyjnych w innych zakładach oraz w konferencjach. Prace w Dziale obejmują aktywność w zakresie nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów krawieckich, jak również procesów ich projektowania oraz szycia.

3)W wyniku prac badawczo-rozwojowych w każdym wypadku powstaje nowa wiedza w zakresie techniki i procesów krawieckich. Do każdego z nowych produktów powstaje także wiedza w przedmiocie procesu, udokumentowana instrukcjami (obecnie Wnioskodawca opracował ok. 10.000 stron takich instrukcji zawierających autorskie koncepcje). Do każdego z nowych/ulepszonych produktów powstaje także dokumentacja cyfrowa konstrukcji produktu w oprogramowaniu (…).

4)Wnioskodawca wskazuje na zasadnicze dwa rodzaje innowacyjnych rozwiązań, które dotyczą prac badawczo-rozwojowych, a które to innowacje - w ocenie Wnioskodawcy - nie występują powszechnie w praktyce gospodarczej. Pierwsza grupa innowacji to innowacyjność produktowa - Wnioskodawca współpracując z firmą (…) był pierwszą w Europie firmą produkującą (…) - do dnia dzisiejszego Wnioskodawca jest liderem na rynku (…) w tym produkcie, ponadto, Wnioskodawca złożył wniosek o patent na (…). Drugą grupę innowacji określić można jako innowacyjność procesową - Wnioskodawca stworzył autorski proces produkcyjno-organizacyjny, dzięki któremu dopracowano do perfekcji proces szycia odzieży na miarę w linii produkcyjnej w trybie one-piece flow. Zastosowana koncepcja była wcześniej znana w branży automotive. Koncepcja szycia w linii produkcyjnej odzieży miarowej wymaga integracji technologii i rozwoju produktu w oparciu o pryncypia standaryzacji procesowej oraz przemyślanego procesu łańcucha dostaw, jeśli jednak się powiedzie - w ocenie Wnioskodawcy - będzie mogła zrewolucjonizować produkcję odzieży w Europie zgodnie z założeniami „Strategii UE na rzecz zrównoważonych tekstyliów”. W każdym wypadku Wnioskodawca jest odpowiedzialny za warstwę technologiczną, produkcyjną i logistyczną, a wszelkie zadania z każdego zakresu realizuje Dział.

5)Prace Działu dotyczące realizacji prac badawczo-rozwojowych nie obejmują rutynowych i okresowych zmian, ewentualne takie zmiany wyłączone zostaną z zakresu prac badawczo-rozwojowych, które są przedmiotem niniejszego wniosku.

6)Wnioskodawca postawił sobie trzy zasadnicze cele: (1) tworzenie lepszych, innowacyjnych produktów, które będą wyróżniały się na rynku, (2) skrócenie procesu time-to-market, tj. doprowadzenie do sytuacji, w której produkty pojawiają się na rynku w możliwie najkrótszym czasie oraz (3) skrócenie leadtime poprzez automatyzację procesów produkcyjnych i operacyjnych o strategicznym znaczeniu dla rozwoju fabryki.

7)Wnioskodawca zidentyfikował następujące efekty w realizacji postawionych celów: (1) poprawa struktury kosztów, m.in. poprzez ograniczenie administracji zakładu produkcyjnego zarządzającej procesem produkcyjnym do kierownika produkcji i dwóch liderów zmiany - pozostali pracownicy (z wyłączeniem Działu) są pracownikami operacyjnymi, (2) dzięki pracy nad technologami produkcyjnymi, poprawa wydajności produkcji o 5%, co wpłynęło na możliwość oferowania korzystniejszych cen klientom, (3) praca magazynu oparta na koncepcji chaotic storage - wszystkie surowce i narzędzia oznaczone są QR kodem, dzięki czemu potrafimy zlokalizować każdą rzecz, wykorzystując autorskie narzędzia informatyczne, (4) tworzenie lepszych jakościowo produktów w krótszym czasie oraz (5) automatyzacja procesów produkcyjnych. Wszystkie cele osiągnięto w ramach pracy Działu, wykorzystując jego zasoby ludzkie, niematerialne oraz rzeczowe począwszy od roku jego utworzenia, tj. od 2021 roku.

8)Aktualnie - zgodnie z treścią złożonego wniosku - wszyscy pracownicy Działu wykonują powierzone obowiązki na podstawie zawartych umów o pracę, przy czym Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości także innych tytułów.

9)Składowymi wynagrodzenia są płaca zasadnicza oraz premia, a także wynagrodzenie za czas urlopu oraz choroby.

Pytania

1.Czy przedstawiona działalność Działu (Działalność b+r) stanowi działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. - dalej jako „ustawa”)?

2.Czy Wnioskodawcy przysługuje odliczenie z tytułu ulgi b+r, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy z tytułu opisanych wydatków, tj. Kosztów osobowych, Kosztów materiałów i surowców oraz Kosztów patentu?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedmiocie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy, a jego działalność może zostać zakwalifikowana do prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy. Do wykonania zlecenia na wymiar niezbędna jest bardzo specjalistyczna wiedza i doświadczenie. Prace w Dziale obejmują aktywność w zakresie nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie, w tym również do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zdaniem Spółki, istota wniosku w zakresie ustalenia, czy prowadzi ona działalność b+r sprowadza się do potwierdzenia, czy w odniesieniu do opisanej Działalności b+r mamy do czynienia z pracami rozwojowymi.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.) prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Definicja prac rozwojowych odwołuje się do kryterium celu prowadzenia prac, wskazując na czynności mające do niego prowadzić, a także do ich nierutynowego charakteru. Celem prac rozwojowych ma być planowanie produkcji oraz projektowanie i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów (technologii) lub usług (por. wyr. NSA z 24.9.1998 r., SA/Sz 1907/97).

Przedmiotem prac rozwojowych jest aktualnie dostępna wiedza i umiejętności. Może być to w szczególności wiedza lub umiejętności obejmujące informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa oraz takie, które nie są objęte poufnością, tzw. know-how (zob. A. Michalak, Ochrona tajemnicy przedsiębiorstwa, s. 120). Proces nabywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności należy zaliczyć do czynności przygotowawczych do podjęcia właściwych prac rozwojowych, w toku których dochodzi do ich twórczego łączenia, kształtowania lub wykorzystywania (por. A. Niewęgłowski, w: Komercjalizacja, s. 80). Ustawodawca wyłączył wprost z zakresu pojęcia prac rozwojowych działalności obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów lub usług, ale też linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Ów brak rutynowości należy zatem łączyć z podejmowaniem ryzyka nowatorstwa, związanego z niepewnością co do zakładanych rezultatów prac oraz twórczym charakterem działań, które nie stanowią jedynie implementacji standardowych procedur dostosowawczych i optymalizacyjnych. O nierutynowym charakterze działań może świadczyć dążenie do przełamania dotychczasowych schematów postępowania w celu uzyskania lepszych wyników (por. A. Jakubowski, red.: Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Komentarz, Warszawa 2023). Przedstawiona przez Wnioskodawcę Działalność b+r spełnia wszystkie znamiona pozwalające uznać ją za pracę rozwojowe. Spółka nabywa, łączy, kształtuje oraz wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę do planowania działalności oraz przy każdym kolejnym projekcie tworzy zmienione, ulepszone lub nowe produkty. Działalność b+r Podatnika nakierowana jest na opracowywanie nowych produktów i procesów na podstawie poszukiwań i badań a także na wprowadzanie istotnych, innowacyjnych ulepszeń dla wytwarzanych produktów i stosowanych procesów technologicznych. W swojej działalności Spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej jak również podejmuje własne badania celem zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności. Przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego czynności podejmowane przez Pracowników Spółki w ramach opisanej w niniejszym wniosku Działalności b+r mają charakter działalności badawczo-rozwojowej, polegającej na wykorzystywaniu istniejących zasobów wiedzy oraz ich poszerzaniu dla celów rozwijania oferty Wnioskodawcy poprzez opracowywanie nowych produktów i rozwiązań oraz ulepszanie istniejących. Czynności badawczo-rozwojowe podejmowane przez Wnioskodawcę nie dotyczą prac rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do istniejących już produktów. Na nierutynowy charakter Działalności b+r Wnioskodawcy wskazuje fakt, że prace zaliczane przez Wnioskodawcę do kategorii badawczo-rozwojowych poprzedzone są zdefiniowaniem zindywidualizowanych wymagań klientów, a w trakcie wykonywania zadań pracownicy Spółki stają przed koniecznością rozwiązania zagadnień badawczych, tj. sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania (które nie posiadają modelowego sposobu postępowania), w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod. Charakter tych prac naznaczony jest niepewnością badawczą oraz nie są to prace rutynowe, czy też mające charakter jedynie okresowych zmian. Podkreślenia wymaga fakt, że nowe oraz ulepszone rozwiązania, o których mowa powyżej, powstają w wyniku twórczej pracy Pracowników Spółki, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania stawianych wyzwań. Istotne znaczenie w realizacji zadań poszczególnych działów zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe ma kreatywność w odniesieniu do stawianych problemów badawczych. Działalność b+r Spółki prowadzona jest w sposób systematyczny, według określonych planów i harmonogramów, przez zatrudnione w tym celu osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie, których głównym zadaniem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych wyrobów oraz procesów lub ulepszenia ich. Prace badawczo-rozwojowe realizowane przez Wnioskodawcę obejmują kompleksowy proces od opracowania pomysłu, koncepcji, aż do momentu wdrożenia nowego lub udoskonalonego produktu. Podkreślić należy, że w świetle legalnej definicji, sens pojęcia prac rozwojowych zawiera się w ich celu, którym jest tworzenie nowego produktu lub procesu (albo ulepszeniu istniejącego) i sposobie osiągania tego celu, czyli wykorzystywaniu, nabywaniu oraz łączeniu wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin. Z tej perspektywy analizowane w niniejszym wniosku działania w procesie tworzenia nowego produktu mają charakter prac badawczo - rozwojowych ze względu na ich wspólny cel, jakim jest stworzenie nowego lub ulepszonego produktu oraz z uwagi na fakt użycia do tego celu wiedzy i umiejętności.

Realizowane prace badawczo-rozwojowe mają charakter twórczy i są prowadzone w sposób systematyczny, a wszelkie działania są częścią podejmowanej pracy twórczej zmierzającej do wypracowania innowacyjnych (co najmniej w skali Spółki) rozwiązań. Działania te kumulatywnie stanowią o istocie działalności badawczo-rozwojowej, a mianowicie są prowadzone w celu zwiększenia zasobów wiedzy, wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i weryfikacji, czy prowadzone działania przyniosły zamierzone rezultaty. Potwierdzenie powyższego rozumowania w odniesieniu do podobnej aktywności jak opisana przez Wnioskodawcę Działalność b+r można znaleźć w wykładni urzędowej oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Potwierdzeniem prawidłowego rozumienia przepisów przez Wnioskodawcę może być m.in. interpretacja z dnia 10 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.504.2018.1.AN), w której przyznano prawo do ulgi badawczo- rozwojowej w przypadku działalności polegającej m.in. na identyfikacji nowych technologii w zakresie szycia i wykańczania tkanin, jak również testowania parametrów technicznych zakupionych próbek materiałów i surowców, które następnie wykorzystywane są do produkcji oferowanych przez produktów. Z przezorności procesowej Wnioskodawca pragnie zauważyć, że od początku roku 2022 wydano przeszło 150 wyroków uchylających odmowy wydania interpretacji w przypadku, kiedy wnioskiem objęto kwestię ustalenia, czy wnioskodawcy prowadzą działalność rozwojową (a pośrednio także prace rozwojowe). Przywołać warto przy tym choćby wyrok NSA z 17 stycznia 2023 r. (sygn. II FSK 966/22), w którym wskazano m.in., „że zasadne było [...] oczekiwanie, że interpretacja wyjaśni, czy opisana we wniosku działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się tym pojęciem [...], definiując je [...]. Ponadto ze względu na wspomniane bezpośrednie odwołanie się [...] do regulacji zawartych w innych ustawach, istotne znaczenie ma zdefiniowanie zakresu pojęciowego tych terminów dla celów podatkowych.” W przywołanym powyżej orzeczeniu sąd ponadto całkowicie podzielił pogląd wyrażony w innym orzeczeniu NSA, tj. wyroku z dnia 31 maja 2022 r. (sygn. II FSK 924/21), w którym wskazano m.in., że „rolą interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie [...], że kwalifikacja opisanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych [.] „leży” po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sama strona, przesądziła rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytała, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów, to do organu należała ocena tego rodzaju działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro jednak skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.”

Wobec faktu, że w ocenie Wnioskodawcy, jego Działalność b+r (tj. działalność Działu) z uwagi na spełnienie przesłanek uznania jej za prace rozwojowe zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy, to opisane w niniejszym wniosku koszty określone jako Koszty osobowe, Koszty materiałów i surowców oraz Koszty patentu mogą podlegać odliczeniu jako koszty kwalifikowane zgodnie z przepisami ustawy.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane), którymi to kosztami - w myśl ust. 2, ust. 2a oraz ust. 3 przywołanego przepisu - są:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

3) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

4) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

5) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

6) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

7) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

8) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego;

9) w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2;

10) dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18 ust. 3k, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Wnioskodawca ponosi oraz będzie ponosił przedstawione w opisie stanu faktycznego w ramach opisanej powyżej Działalności b+r wydatki na materiały i surowce takie jak komputery, tablety, serwery, drukarki i terminale, skanery kodów, roboty i coboty (roboty współpracujące), maszyny do szycia, surowce, tkaniny, manekiny, urządzenia pomiarowe (Koszty materiałów i surowców) oraz koszty zatrudnienia (w tym możliwe, że w ramach umów cywilnoprawnych), tj. koszty z tytułu wynagrodzeń oraz narzutów tytułem składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe, wypadkowe oraz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (Koszty osobowe).

Wnioskodawca zakłada także ponosić koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego (Koszty patentu). Wobec brzmienia przepisów definiujących koszty kwalifikowane podlegających rozliczeniu w ramach ulgi b+r, a zwłaszcza art. 18d ust. 2, ust. 2a oraz ust. 3, opisane powyżej Koszty materiałów i surowców, Koszty osobowe oraz Koszty patentu mogą zostać uznane za takie koszty, zatem w ocenie Wnioskodawcy podlegają rozliczeniu w ramach przedmiotowej ulgi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Opierając się na opisie przedstawionym we wniosku, zdaniem tut. Organu działalność Działu, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop.

Ad. 2

Stosownie do art. 18d ust. 1 updop.:

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Jak stanowi art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

W myśl art. 18d ust. 6 updop,

W myśl art. 18d ust. 7 updop,

Art. 18d ust. 8 updop,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop., zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność

-badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

-koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

-ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

-koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2, jest kwestia uznania kosztów osobowych, tj. z tytułu zatrudnienia 3 osób w Dziale, przy czym planowane są także w miarę możliwości zatrudnienia dodatkowych pracowników oraz zleceniobiorców (Koszty osobowe).

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy jednak podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu, choroby oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy pracownik realizuje wyłącznie, czy tylko częściowo realizuje prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, w związku z opieką nad dziećmi itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Ponadto, wskazać należy, że w odniesieniu do możliwości uznania składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za koszty kwalifikowane na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej należy wskazać, że składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z tytułów wymienionych art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Należy zwrócić uwagę, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy. Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą.

Reasumując, z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje odliczenie z tytułu ulgi b+r, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy z tytułu opisanych wydatków, tj. Kosztów osobowych, w części dotyczącej:

-wynagrodzeń pracowników za czas choroby, urlopu oraz składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i innych nieobecności związanych z ich zatrudnieniem – jest nieprawidłowe;

-w pozostałej części jest prawidłowe.

Odnosząc się do kolejnych kwestii będących przedmiotem zadanego pytania numer 2, należy stwierdzić, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane koszty materiałów i surowców, związanych z realizacją Projektów B+R. Wskazać należy, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2a updop,

Aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

-sprzęt nie stanowi środka trwałego,

-zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

-jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Możliwość zaliczania do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wynika bezpośrednio z językowego znaczenia przytoczonego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.

Zatem, w ocenie tut. Organu, wydatki na materiały i surowce wykorzystywane do pracy Działu, tj. komputery, tablety, serwery, drukarki i terminale, skanery kodów, roboty i coboty (roboty współpracujące), maszyny do szycia, surowce, tkaniny, manekiny, urządzenia pomiarowe (skaner 3d), stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o CIT.

Odnosząc się z kolei do kosztów uzyskania i utrzymania patentu należy wskazać, że zgodnie z cytowanym już wyżej art. 18d ust. 2 pkt 5 updop,

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że ustawodawca w ww. przepisie wprost uznał za koszty kwalifikowane koszty uzyskania i utrzymania patentu a także ochrony własności intelektualnej ponoszone w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych oraz odliczyć od podstawy obliczenia podatku w myśl art. 18d ust. 2 pkt 5 updop.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-przedstawiona działalność Działu (Działalność b+r) stanowi działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe;

-Wnioskodawcy przysługuje odliczenie z tytułu ulgi b+r, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy z tytułu opisanych wydatków, tj. Kosztów osobowych, Kosztów materiałów i surowców oraz Kosztów patentu, w części dotyczącej:

-wynagrodzeń pracowników za czas choroby, urlopu oraz składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i innych nieobecności związanych z ich zatrudnieniem – jest nieprawidłowe;

-w pozostałej części jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo nadmienić należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczy ona konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).