Interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.594.2023.2.KS

Zwolnienie od podatku usług kształcenia zawodowego nauczycieli.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 23 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego nauczycieli.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 stycznia 2024 r., wpływ 5 stycznia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni (…) prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą (…) (dalej: Wnioskodawczyni) korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni jest działalność w obszarze kształcenia zawodowego Nauczycieli.

W ramach wykonywanej działalności, Wnioskodawczyni prowadzi platformę internetową pn. „(…)”, dalej „Platforma”, w ramach której Wnioskodawczyni sprzedaje specjalistyczne szkolenia metodyczne dla nauczycieli szkół podstawowych, ponadpodstawowych, przedszkoli czy żłobków (dalej „Nauczyciele”), jak i materiały dydaktyczne dla Nauczycieli, które mogą zostać wykorzystane przez nich w prowadzonych zajęciach lub też mogą im ułatwić poprowadzenie lekcji lub ułożenie scenariusza zajęć (dalej „Materiały dydaktyczne i Szkolenia”).

Wskazane powyżej Materiały dydaktyczne i Szkolenia, których wyłącznym autorem jest Wnioskodawczyni i które są następnie sprzedawane poprzez Platformę, służą w szczególności pozyskaniu inspiracji do prowadzenia lekcji z uczniami w sposób bardziej efektywny i kreatywny i są doskonałym uzupełnieniem programu zajęć, który Nauczyciele realizują w trakcie roku szkolnego/przedszkolnego. Oferowane Nauczycielom Materiały dydaktyczne i Szkolenia służą rozwojowi dydaktycznemu Nauczycieli, poszerzeniu ich horyzontów i możliwości wykorzystania nowych technik i inspiracji w nauczaniu dzieci i młodzieży. Przygotowane w ten sposób Materiały dydaktyczne i szkolenia mają na celu zapewnienie Nauczycielom, którzy skorzystali z usług Wnioskodawczyni poszerzenia swojej wiedzy, „know-how”, umiejętności i kompetencji w prowadzeniu lekcji na różnym etapie kształcenia. Materiały dydaktyczne i Szkolenia służą również rozwojowi umiejętności i kompetencji Nauczyciela w ich codziennym warsztacie pracy.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawczyni jest również nauczycielem dyplomowanym, posiada wieloletnie doświadczenie pedagogiczne. Wnioskodawczyni cały czas podnosi swoje uprawnienia i kompetencje w zakresie nauczania dzieci oraz kształcenia osób dorosłych, w tym Nauczycieli. Z ważniejszych uprawnień, które posiada, należy wymienić:

(...)

W związku z rozwojem Platformy, Wnioskodawczyni zamierza wystąpić do właściwego organu oświaty z wnioskiem o uzyskanie akredytacji w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe i utworzenie niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli w rozumieniu ww. przepisów i świadczenie usług polegających na sprzedaży Materiałów dydaktycznych i Szkoleń umieszczonych na Platformie, w ramach planowanej do utworzenia placówki dydaktycznej.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy świadczone przez nią usługi kształcenia zawodowego polegające na sprzedaży Materiałów dydaktycznych i Szkoleń na własnej Platformie, po utworzeniu niepublicznej placówki doskonalenia Nauczycieli i uzyskaniu akredytacji, powinny korzystać z obligatoryjnego zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni zaznacza, że nie jest:

• jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
• uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym, w zakresie kształcenia jak również:
• nie świadczy usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, oraz
• nie świadczy usług nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Zgodnie z decyzją (…) Kuratora Oświaty utworzona przez Wnioskodawczynię placówka doskonalenia Nauczycieli, dalej „Placówka”, będzie stanowiła jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy Prawo oświatowe. Na moment złożenia wniosku Wnioskodawczyni jeszcze takiej decyzji nie posiadała, natomiast uzyskała ją 6 grudnia 2023 r., o czym Wnioskodawczyni informuje.

30 listopada 2023 r., Zespół akredytacyjny – działający z polecenia Kuratorium Oświaty w (…) – zapoznał się z wnioskiem złożonym przez Placówkę oraz dokumentami dołączonymi do wniosku. Na tej podstawie Zespół akredytacyjny dokonał oceny działalności Placówki, o której mowa w § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 października 2018 r. w sprawie akredytacji placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. z 2018 r., poz. 2029). Zespół stwierdził, że Placówka utworzona przez Wnioskodawczynię, działająca pod nazwą (…) spełnia warunki określone w tym przepisie, a (…) Kurator Oświaty uznał, że Placówka spełnia warunki wymagane do wstępnej akredytacji, co wypełnia standardową procedurę uzyskania akredytacji, przy czym w pierwszej kolejności jest to tzw. akredytacja wstępna.

Placówka posiadała wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek, o którym mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe i rozpocznie działalność 1 lutego 2024 r. zgodnie z adnotacją zawartą na zaświadczeniu o dokonaniu ww. wpisu pod nr (…).

Usługi kształcenia dla Nauczycieli Wnioskodawczyni będzie świadczyła w formie Placówki jako jednostka objęta systemem oświaty w ramach uzyskanego wpisu.

Adresatami szkoleń prowadzonych przez Placówkę będą wyłącznie nauczyciele.

Świadczone usługi szkoleniowe będą miały związek z podnoszeniem jakości kształcenia i kompetencji nauczycieli poprzez uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy i będą związane sektorem oświatowym i zawodem nauczyciela.

Odnosząc się do pytania, czy sprzedaż Materiałów dydaktycznych będzie ściśle związana z usługą kształcenia dla Nauczycieli (jeśli tak należało wskazać, czy będzie ona niezbędna do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie kształcenia dla Nauczycieli i na czym ta niezbędność będzie polegała), podała Pani, że nie jest dla Pani zrozumiała intencja tak zadanego pytania. Materiały dydaktyczne podnoszą jakość kształcenia nauczycieli, ponieważ są to karty pracy wykorzystywane przez nauczycieli podczas zajęć lekcyjnych. Materiały dydaktyczne są autorskim opracowaniem Wnioskodawczyni, a ich sprzedaż jest nierozerwalnie związana z uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy nauczycieli uczestniczących w szkoleniach prowadzonych przez Placówkę. Materiały dydaktyczne będą ściśle związane z podnoszeniem jakości kształcenia nauczycieli, gdyż zawierają autorskie scenariusze prowadzenia lekcji, stworzone w formie e-booków i pdfów. Materiały dydaktyczne są zatem niezbędnym elementem prowadzonych przez Placówkę szkoleń dla nauczycieli, gdyż stanowią pomoce dydaktyczne wypracowane przez wieloletnią praktykę i służą podnoszeniu i aktualizacji wiedzy nauczycieli.

Wnioskodawczyni nie zamierza wykonywać żadnych konkurencyjnych czynności w stosunku do świadczonych usług szkoleniowych, dedykowanych nauczycielom. Sprzedawane Materiały dydaktyczne są niezbędnym elementem usług szkoleniowych prowadzonych dla nauczycieli.

Usługi szkoleniowe będą prowadzone w ramach Placówki posiadającej wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek, o którym mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe. Placówka będzie wykonywała usługi szkoleniowe na podstawie udzielonej wstępnej akredytacji (…) Kuratora Oświaty, na podstawie § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 października 2018 r. w sprawie akredytacji placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. z 2018 r., poz. 2029).

Usługi szkoleniowe nie będą w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.).

Usługi kształcenia objęte przedmiotem wniosku nie będą świadczone wyłącznie drogą Online. Usługi będą świadczone przez Placówkę zarówno drogą online, jak i stacjonarnie w szkołach oraz w innych miejscach umożliwiających przeprowadzenie takich usług kształcenia, na przykład w salach szkoleniowych.

W obecnej rzeczywistości, jakakolwiek aktywność dydaktyczna nie jest praktycznie możliwa bez wykorzystania technologii informatycznej, a brak takiej technologii istotnie ogranicza efektywność kształcenia, gdyż uniemożliwia stosowanie nowoczesnych technik nauki, np. z wykorzystaniem technik multimedialnych. Niektóre formy doskonalenia będą możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej, inne z kolei, ze względu na charakter i tematykę szkoleń będą wymagały wykorzystania technologii informatycznej.

Usługi kształcenia dla Nauczycieli będą zautomatyzowane wyłącznie w zakresie dostępności szkoleń na platformie internetowej pn. „(…)”, w ramach której Wnioskodawczyni sprzedaje specjalistyczne szkolenia metodyczne dla nauczycieli szkół podstawowych, ponadpodstawowych, przedszkoli czy żłobków, jak i materiały dydaktyczne dla Nauczycieli, które mogą zostać wykorzystane przez nich w prowadzonych zajęciach lub też mogą im ułatwić poprowadzenie lekcji lub ułożenie scenariusza zajęć.

Prowadzący szkolenie przygotowuje nagrane szkolenie i umieszcza je na platformie szkoleniowej. Przygotowane szkolenie zawiera lekcje prowadzone przez prowadzącego (Wnioskodawczynię), których przygotowanie wymagało bardzo dużego nakładu pracy, w zakresie przygotowania agendy szkolenia, zawartości merytorycznej, technik przekazywania wiedzy szkolącym, zadbania o wizualny i audiowizualny odbiór tego szkolenia przez szkolących.

Co więcej, w trakcie szkolenia nauczyciel otrzymuje dostęp do platformy szkoleniowej, gdzie ma dostęp do grupy szkoleniowej (chatu) na mediach społecznościowych Placówki, gdzie nauczyciele mają możliwość zadawania pytań prowadzącemu szkolenie, w dowolnym czasie, praktycznie 24h na dobę. Nauczyciele mogą również śledzić wątki utworzone przez Wnioskodawczynię bądź uczestników szkoleń, z których nauczyciele mogą czerpać wiedzę i doświadczenie, na podstawie odpowiedzi merytorycznych udzielanych przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni prowadzi zarówno szkolenia (kursy) bez udziału Internetu (stacjonarne), jak i takie, które tego udziału wymagają, ze względu chociażby na wymagania, jakie stawia przed nami rynek edukacyjny (online). Nie zmienia to faktu, że nadal są to szkolenia (kursy) wykonywane na rzecz nauczycieli, służące aktualizacji i uzupełnienia ich wiedzy o techniki i metody dydaktyczne wypracowane przez Wnioskodawczynię, która jest nauczycielem praktykiem.

Pytanie

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego Nauczycieli, polegające na sprzedaży Materiałów dydaktycznych i Szkoleń na własnej Platformie, w ramach utworzonej niepublicznej placówki doskonalenia Nauczycieli oraz po uzyskaniu akredytacji właściwego organu oświaty, powinny korzystać z obligatoryjnego zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, świadczone usługi kształcenia zawodowego Nauczycieli, polegające na sprzedaży Materiałów dydaktycznych i Szkoleń na własnej Platformie, w ramach utworzonej niepublicznej placówki doskonalenia Nauczycieli oraz po uzyskaniu akredytacji właściwego organu oświaty, powinny korzystać z obligatoryjnego zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku od towarów u usług, m.in.: (…)

26)usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia,

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,

27)usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli,

28)usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29,

29)usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (…).

W tym miejscu należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawczyni, po utworzeniu niepublicznej placówki doskonalenia zawodowego Nauczycieli i uzyskaniu akredytacji, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię będą mogły być objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług właśnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT.

W celu prawidłowej interpretacji ww. przepisu co do spełnienia warunków w nim określonych, niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

1) świadczone przez Wnioskodawczynię usługi kształcenia zawodowego Nauczycieli polegające na sprzedaży Materiałów dydaktycznych i Szkoleń dla Nauczycieli spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. b) ustawy o VAT, oraz

2) prowadzenie ww. usług w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jak również posiadanie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jeżeli chodzi o spełnienie pierwszego z warunków, to wystarczające będzie stwierdzenie, że o usługach kształcenia zawodowego, czy przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT), decyduje fakt, czy pozostają one w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodem i można je nazwać uzyskaniem lub uaktualnianiem wiedzy do celów zawodowych, np. przy wykonywaniu zawodu Nauczyciela. Pomimo braku definicji legalnej „kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego”, dosłownie należy rozumieć ww. zwrot zastosowany w cytowanych przepisach jako m.in. kształcenie i szkolenia, mające na celu zapewnienie wiedzy, „know-how”, umiejętności i kompetencji wymaganych w określonych zawodach, a w ogólnym ujęciu na rynku pracy, przykładowo wśród pracowników systemu oświaty, tj. Nauczycieli. Nie ulega zatem wątpliwości, że Materiały dydaktyczne i Szkolenia, które Wnioskodawczyni sprzedaje za pośrednictwem własnej Platformy koncentrują się na kształceniu i szkoleniu zawodowym, wstępnym lub ustawicznym, kwalifikują się w ramach działań kształcenia i szkolenia zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. b) ustawy o VAT.

Druga z przesłanek dotyczących formy i zasad wykonywania ww. usług, wymaga zapoznania się z treścią przepisów ustawy szczególnej, tj. ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023, poz. 900, ze zm.), dalej „Prawo oświatowe”.

Zgodnie z przepisami art. 183 ust. 1-5 Prawa oświatowego:

1. W celu doskonalenia zawodowego nauczycieli mogą być tworzone placówki doskonalenia nauczycieli, zwane dalej „placówkami doskonalenia”.

2. Do zadań placówek doskonalenia, o których mowa w art. 8 ust. 5 pkt 1 lit. b, ust. 6, ust. 7 pkt 2 i ust. 14, należy także podejmowanie działań na rzecz doskonalenia systemu oświaty, zgodnie z polityką oświatową państwa, w zakresie określonym w statutach tych placówek.

3. Ministrowie prowadzący placówki doskonalenia, o których mowa w art. 8 ust. 5 pkt 1 lit. b, ust. 6, ust. 7 pkt 2 i ust. 14, mogą powierzać tym placówkom wykonywanie zadań związanych z podnoszeniem jakości edukacji, zapewniając środki na ich realizację.

4. Doskonalenie zawodowe nauczycieli prowadzą również nauczyciele, którym powierzono zadania doradców metodycznych.

5. Niepubliczne placówki doskonalenia mogą zakładać i prowadzić osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz osoby fizyczne.

W zakresie nieuregulowanym w przepisach wydanych na podstawie art. 188 ust. 1 do niepublicznych placówek doskonalenia stosuje się przepisy rozdziału 8.

Z kolei w art. 184 Prawa oświatowego wskazano jakie warunki dana placówka doskonalenia musi spełnić, aby uzyskać stosowną akredytację.

I tak, stosownie do ust. 1-3 ww. artykułu:

1. Placówki doskonalenia są obowiązane uzyskać akredytację stanowiącą potwierdzenie, że dana placówka zapewnia wysoką jakość prowadzonych form doskonalenia nauczycieli.

2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do publicznych placówek doskonalenia, o których mowa w art. 8 ust. 5 pkt 1 lit. b, ust. 6, ust. 7 pkt 2 i ust. 14.

3. Akredytację przyznaje kurator oświaty właściwy dla siedziby placówki, w drodze decyzji administracyjnej, wydawanej po przeprowadzeniu przez zespół powołany przez kuratora oświaty oceny działalności danej placówki w zakresie określonym w ust. 4.

Zgodnie z ust. 4, akredytację może uzyskać placówka doskonalenia, która:

1) prowadzi działalność zgodnie z przepisami prawa,

2) organizuje i prowadzi formy doskonalenia zawodowego nauczycieli:

a) zaspokajające potrzeby nauczycieli, szkół i placówek korzystających z oferty placówki doskonalenia,

b) sprzyjające rozwojowi zawodowemu nauczycieli, szkół i placówek korzystających z oferty placówki doskonalenia,

3) w planowaniu swojej pracy uwzględnia wnioski z analizy badań nauczycieli, szkół i placówek korzystających z oferty placówki doskonalenia,

4) wykorzystuje zasoby własne i środowiska lokalnego na rzecz rozwoju,

5) opracowała i stosuje system zapewniania jakości oraz systematycznie go doskonali,

6) zatrudnia wykwalifikowaną kadrę,

7) zapewnia wykwalifikowaną kadrę do realizacji form doskonalenia zawodowego nauczycieli,

8) zapewnia bezpieczne i higieniczne warunki realizacji form doskonalenia zawodowego nauczycieli,

9) zapewnia nowoczesną bazę dydaktyczną,

10)prowadzi działalność informacyjną i upowszechnia problematykę doskonalenia nauczycieli.

Z kolei w myśl art. 185 ust. 1-3 Prawa oświatowego:

1) Organ lub osoba zamierzające założyć placówkę doskonalenia są obowiązani uzyskać wstępną akredytację. Wstępną akredytację może otrzymać nowo tworzona placówka, która przedstawi statut zgodny z przepisami prawa oraz spełnia warunki, o których mowa w art. 184 ust. 4 pkt 6 i 8. Do uzyskania wstępnej akredytacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 184 ust. 3, 5 i 6.

2) Uzyskanie wstępnej akredytacji jest warunkiem niezbędnym do utworzenia placówki doskonalenia.

3) W przypadku placówki doskonalenia, która uzyskała wstępną akredytację, o której mowa w ust. 1, kurator oświaty dokonuje oceny działalności tej placówki w zakresie określonym w art. 184 ust. 4 nie później niż w okresie 2 lat od jej utworzenia.

Wnioskodawczyni decydując się na założenie niepublicznej placówki doskonalenia zawodowego Nauczycieli, przewiduje dostosowanie swojej działalności do ww. wymogów Prawa oświatowego, co umożliwi jej uzyskanie akredytacji i prowadzenie usług kształcenia zawodowego Nauczycieli z wykorzystaniem Materiałów dydaktycznych i Szkoleń umieszczonych na Platformie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, po spełnieniu ww. wymogów Prawa oświatowego, tj.: utworzenia niepublicznej placówki doskonalenia zawodowego Nauczycieli oraz uzyskania akredytacji właściwego kuratora oświaty, zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawczynię usługi kształcenia zawodowego Nauczycieli, polegające na sprzedaży Materiałów dydaktycznych i Szkoleń na własnej Platformie, w ramach utworzonej niepublicznej placówki doskonalenia Nauczycieli oraz po uzyskaniu akredytacji właściwego organu oświaty, powinny korzystać z obligatoryjnego zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Z kolei, jak wynika z treści art. 43 ust. 17 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 17a ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani platformę internetową, w ramach której sprzedaje specjalistyczne szkolenia metodyczne dla nauczycieli, jak i materiały dydaktyczne dla nauczycieli, które mogą zostać wykorzystane przez nich w prowadzonych zajęciach lub też mogą im ułatwić poprowadzenie lekcji lub ułożenie scenariusza zajęć. Jest Pani nauczycielem dyplomowanym, posiada wieloletnie doświadczenie pedagogiczne. Nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego w zakresie kształcenia, nie świadczy usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonych przez nauczycieli, oraz nie świadczy Pani usług nauczania języków obcych oraz nie dokonuje dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Utworzona przez Panią placówka doskonalenia Nauczycieli, będzie stanowiła jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy Prawo oświatowe. Placówka będzie posiada wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek, o którym mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe i rozpocznie działalność 1 lutego 2024 r. Usługi kształcenia dla Nauczycieli będzie Pani świadczyła w formie Placówki jako jednostka objęta systemem oświaty w ramach uzyskanego wpisu. Adresatami szkoleń prowadzonych przez Placówkę będą wyłącznie nauczyciele. W opisie sprawy podano również, że materiały dydaktyczne i Szkolenia, których wyłącznym autorem jest Pani są sprzedawane poprzez Platformę, służą w szczególności pozyskaniu inspiracji do prowadzenia lekcji z uczniami w sposób bardziej efektywny i kreatywny i są doskonałym uzupełnieniem programu zajęć, który Nauczyciele realizują w trakcie roku szkolnego/przedszkolnego. Materiały dydaktyczne podnoszą jakość kształcenia nauczycieli, ponieważ są to karty pracy wykorzystywane przez nauczycieli podczas zajęć lekcyjnych. Materiały dydaktyczne są Pani autorskim opracowaniem, a ich sprzedaż jest nierozerwalnie związana z uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy nauczycieli uczestniczących w szkoleniach prowadzonych przez Placówkę. Materiały dydaktyczne będą ściśle związane z podnoszeniem jakości kształcenia nauczycieli, gdyż zawierają autorskie scenariusze prowadzenia lekcji. Są one niezbędnym elementem prowadzonych przez Placówkę szkoleń dla nauczycieli, gdyż stanowią pomoce dydaktyczne wypracowane przez wieloletnią praktykę i służą podnoszeniu i aktualizacji wiedzy nauczycieli. Sprzedawane Materiały dydaktyczne są niezbędnym elementem usług szkoleniowych prowadzonych dla nauczycieli.

Dokonując oceny, czy realizowane przez Panią świadczenia objęte będą zwolnieniem od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W świetle art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 900 ze zm.):

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy Prawo oświatowe:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy Prawo oświatowe:

Na mocy art. 183 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

W myśl art. 183 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe:

Zgodnie z art. 184 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

W świetle art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

A zatem placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Opis sprawy wskazuje, że utworzona przez Panią placówka doskonalenia Nauczycieli, będzie stanowiła jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy Prawo oświatowe. Placówka będzie posiada wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek, o którym mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe i rozpocznie działalność 1 lutego 2024 r. Usługi kształcenia dla Nauczycieli będzie Pani świadczyła w formie Placówki jako jednostka objęta systemem oświaty w ramach uzyskanego wpisu.

A zatem, skoro utworzona przez Panią niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli stanowi będzie jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r., to spełni Pani kryterium podmiotowe zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Dalszej analizy wymaga przesłanka przedmiotowa uzasadniająca zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wyjaśnić należy, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że realizowane przez Panią usługi w zakresie kształcenia, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż świadczone przez Panią usługi kształcenia zostały wymienione w uzyskanym wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Tym samym zostaną spełnione obie przesłanki, tj. przesłanka podmiotowa oraz przesłanka przedmiotowa, niezbędne dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Przy czym w rozpatrywanej sprawie należy również uwzględnić regulacje przepisu art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a, które odnoszą się do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (usługa kształcenia).

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zauważyć należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

• usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
• usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
• ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą kształcenia i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jak wynika z powołanego wyżej wyroku C-434/05, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, to zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

A zatem realizowane świadczenia w ramach działalności edukacyjnej, tj. zarówno usługi kształcenia dla nauczycieli, które będą stanowiły u Pani usługę podstawową (specjalistyczne szkolenia metodyczne), jak i inne świadczenia związane z usługą podstawową (sprzedaż materiałów dydaktycznych) wykonywane przez Panią jako jednostkę objętą systemem oświaty, objęte będą zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak Pani wskazała na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ww. ustawy.

W świetle powyższego mimo, że wywiodła Pani prawidłowe skutki podatkowe w zakresie zwolnienia od podatku ww. świadczeń, z uwagi na błędne uzasadnienie prawne, oceniając całościowo Pani stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).