Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.598.2023.2.MK

Czy w przypadku wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązań finansowych w postaci pożyczek oraz naliczonych od nich odsetek na skutek likwidacji i wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w przypadku wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązań finansowych w postaci pożyczek oraz naliczonych od nich odsetek na skutek likwidacji i wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2023 r. (data wpływu tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

Przedmiotem działalności (…) jest przede wszystkim produkcja wyrobów (...). Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stan ten nie ulegnie zmianie na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku. 

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku jedynym udziałowcem w Spółce jest podmiot (…) lub „Wierzyciel” lub „Udziałowiec”] posiadający siedzibę na terytorium Niemiec. Podmiot ten nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu zagranicznego ani innego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W minionych latach (…) zaciągała pożyczki u swojego jedynego wspólnika w celu finansowania bieżącej działalności Spółki.

Z uwagi na aktualną kondycję finansową Spółki spowodowaną spadkiem sprzedaży oraz rosnącymi kosztami utrzymania przedsiębiorstwa, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z dniem (…) podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i postawieniu jej w stan likwidacji. Proces ten będzie zmierzać do całkowitego zakończenia działalności Spółki i jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego przedsiębiorców.

Działania podejmowane w przyszłości przez likwidatora będą zmierzać zatem do zakończenia bieżących interesów Spółki, ściągnięcia dotychczas niespłaconych wierzytelności, wypełnienia zobowiązań oraz upłynnienia majątku Spółki w oparciu o treść art. 282 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Spółka posiada nieprzedawnione zobowiązania pieniężne wobec Udziałowca z tytułu otrzymanych pożyczek, w tym również z tytułu naliczonych odsetek od tych pożyczek. Jednocześnie istnieje prawdopodobieństwo, że środki pieniężne zgromadzone przez likwidatora w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego nie wystarczą na pokrycie wskazanych zobowiązań finansowych Spółki względem jedynego wspólnika. W momencie likwidacji Spółki wartość jej majątku będzie również prawdopodobnie niższa od wartości niespłaconego zobowiązania finansowego Spółki względem Udziałowca, w wyniku czego Spółka w momencie wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nie będzie posiadała majątku, który pozwoliłby Spółce na całkowitą spłatę tego zobowiązania.

W konsekwencji, po zakończeniu procesu likwidacji, pozostaną w Spółce niespłacone zobowiązania finansowe, które nie będą zobowiązaniami przedawnionymi. Zobowiązania te nie zostaną również umorzone przez wierzyciela, co oznacza, że nie dojdzie do zwolnienia Spółki z długu ani zawarcia innej umowy cywilnoprawnej, która mogłaby stanowić podstawę umorzenia. W rezultacie, rozwiązanie Spółki spowoduje, że niespłacone zobowiązania finansowe Spółki wygasną z mocy prawa na skutek tego, że podmiot będący dłużnikiem przestanie istnieć.

W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zakończenie procesu likwidacji Spółki i wygaśnięcie z mocy prawa niespłaconych zobowiązań finansowych w postaci pożyczek i należnych od nich odsetek nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587)(winno być: t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: ustawy o CIT) dla Spółki będącej dłużnikiem.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w przypadku wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązań finansowych w postaci pożyczek oraz naliczonych od nich odsetek na skutek likwidacji i wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązań finansowych w postaci pożyczek oraz naliczonych od nich odsetek udzielonych Spółce przez jej jedynego udziałowca na skutek likwidacji Spółki i jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Dopuszczalność wyrejestrowania spółki kapitałowej z niespłaconymi zobowiązaniami.

W ocenie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności niezbędne jest wskazanie, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera przepisów, które w sposób bezpośredni regulowałyby sytuację wykreślenia z rejestru przedsiębiorców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po jej likwidacji, pomimo istnienia niezaspokojonych zobowiązań.

W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd o braku przeciwwskazań do wykreślenia podmiotu z KRS w takim przypadku. Przykładowo w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2003 roku o sygn. akt IV CK 256/02 została postawiona teza, że możliwe jest wykreślenie z rejestru handlowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli w wyniku przeprowadzonego i zakończonego postępowania likwidacyjnego zostanie spieniężony cały jej majątek, a mimo to zostaną niespełnione zobowiązania ciążące na tej spółce, co też zostało przytoczone poniżej: „Zakończenia postępowania likwidacyjnego nie wyłącza brak zaspokojenia wierzycieli spółki. Gdyby taki warunek traktować jako negatywną przesłankę wykreślenia spółki z rejestru, to w istocie oznaczałoby to utrzymywanie jej bytu, mimo całkowitej utraty zdolności uczestniczenia w działalności gospodarczej przy jednoczesnym braku jakichkolwiek perspektyw co do możliwości wywiązania się z zaciągniętych zobowiązań. Jeżeli spółka nie pozostaje we władaniu jakichkolwiek składników majątkowych, to nie sposób w samym tylko jej istnieniu upatrywać możliwości zaspokojenia przez nią wierzycieli”.

Uzupełnieniem powyższego stanowiska jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 roku o sygn. akt II CSK 240/07: „Można uznać za utrwalony w judykaturze Sądu Najwyższego pogląd sprowadzający się do tezy, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. W konsekwencji możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone”.

Powyższe stanowiska potwierdzają również liczne wyroki Sądu Najwyższego wydawane w latach następnych, w tym między innymi wyrok z dnia 23 listopada 2012 roku o sygn. akt IV CSK 598/12 oraz wyrok z dnia 10 września 2015 roku o sygn. II CSK 745/14. Co więcej, dopuszczalność wykreślenia spółki kapitałowej z rejestru przedsiębiorców mimo braku zaspokojenia zobowiązań spółki została w sposób pośredni potwierdzona w treści art. 25d ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym, który stanowi, że istnienie niezaspokojonych zobowiązań ciążących na podmiocie wpisanym do Rejestru lub nieściągalnych wierzytelności nie wyłącza możliwości orzeczenia o rozwiązaniu tego podmiotu nawet bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że pomimo, iż na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka nadal będzie posiadała nieuregulowane zobowiązania, a jej wierzyciel nie zostanie zaspokojony, dopuszczalne będzie wykreślenie jej ze wskazanego rejestru, a tym samym zakończenie jej istnienia.

Definicja przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów, przy czym w przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b tej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Pojęcie przychodu podatkowego jest jednym z kluczowych zagadnień związanych z konstrukcją opodatkowania podatkiem dochodowym. Wynika to z faktu, że przychód stanowi podstawę ustalenia dochodu, czyli podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Co ważne, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza jednak definicji legalnej przychodu, wprowadzając natomiast poprzez art. 12 ustawy o CIT przykładowy katalog przysporzeń majątkowych, które mogą zostać uznane za źródło powstania przychodu podatkowego. Jest to jednak katalog otwarty, na co wskazuje fakt, że ustawodawca w konstrukcji przepisu posługuje się zwrotem „w szczególności”. Warto również zaznaczyć, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2017 roku wskazano, że na pojęcie „przychodu” zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT składają siętrwałe i realne zwiększenia majątku podatnika. Z powyższego należy wywieść, że przychodem są wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika, które powiększają ten majątek w sposób trwały. Katalog przysporzeń wymienionych w art. 12 ustawy o CIT ma natomiast charakter przykładowy i wskazane w nim kategorie przychodów również muszą charakteryzować się definitywnością i trwałością. Dodatkowo wymienione są w nim również takie okoliczności, które same w sobie przysporzenia majątkowego nie powodują, ale generują przychód ze względu na to, że stanowiły dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodów na wcześniejszym etapie, np. wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Rozstrzygając zatem, czy dana kategoria stanowi przychód należy również odwołać się do art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, gdzie w sposób enumeratywny, a zatem wyczerpujący, wymieniono kategorie niestanowiące przychodu. Dopiero powiązanie tych dwóch regulacji pozwala na określenie, czy dana kategoria jest przychodem, czy też nim nie jest. W tym miejscu należy wskazać również, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Umorzenie zobowiązań jako przychód podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Należy przy tym zaznaczyć, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT wyłączone z definicji przychodów podatkowych są kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a)bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b)postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c)realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d)przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

W świetle wymienionych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym Wnioskodawca zaznacza, że umorzenie zobowiązania dłużnika co do zasady generuje po jego stronie powstanie przychodu w wysokości kwoty umorzonego zobowiązania, z wyjątkiem sytuacji wskazanych w przytoczonym art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, jednak żaden z wymienionych wyjątków nie będzie miał zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym. Należy zatem ocenić, czy w analizowanym stanie faktycznym dojedzie do powstania przychodu z umorzenia zobowiązania.

Pojęcie umorzenia zobowiązania nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc należy pojęcie to poddać wykładni. W doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, to jest systemową i celowościową.

W konsekwencji, posługując się Słownikiem Języka Polskiego PWN zacytować należy, że pojęcie „umorzenie” oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania. Zgodnie z treścią przepisów zawartych w tytule VIII księgi trzeciej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej jako: „KC”), to znaczy art. 498-508 KC, wierzytelność może zostać umorzona w drodze potrącenia (kompensacji) lub nowacji (odnowienia). Zobowiązanie może również wygasnąć wskutek zwolnienia dłużnika z długu.

Zgodnie z art. 498 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Co więcej, należy zwrócić szczególną uwagę na treść art. 505 KC, który wskazuje zamknięty katalog wierzytelności, w stosunku do których potrącenie nie może zostać zastosowane, to znaczy:

-wierzytelności nieulegające zajęciu,

-wierzytelności o dostarczenie środków utrzymania,

-wierzytelności wynikające z czynów niedozwolonych,

-wierzytelności, co do których potrącenie jest wyłączone przez przepisy szczególne.

Tym samym, aby mogło dojść do skutecznego potrącenia, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

-powinien minąć termin wymagalności dla obu wierzytelności (wymagalność wierzytelności);

-musi istnieć możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem lub organem państwowym (zaskarżalność wierzytelności);

-wierzytelność nie może być objęta zakazem umorzenia poprzez potrącenie;

-konieczne jest złożenie oświadczenia wierzycielowi o dokonaniu potrącenia.

Zgodnie z treścią art. 506 Kodeksu cywilnego zobowiązanie dotychczasowe dłużnika wygasa na skutek nowacji (odnowienia), jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Nawiązując z kolei do treści art. 508 Kodeksu cywilnego regulującego ogólne kwestie zawierania umów cywilnoprawnych należy zaakcentować, że zobowiązanie co do zasady wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Przepisy w tym zakresie nie wskazują na konieczność zachowania szczególnej formy tej czynności prawnej, a sama wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się zatem dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania oraz akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

W przedmiotowej sprawie Spółka i jej Udziałowiec nie zawrą umowy o odnowienie, nie dojdzie także do zastąpienia dotychczasowych zobowiązań Spółki nowymi zobowiązaniami i nie będzie miało też miejsce potrącenie wzajemnych wierzytelności czy zwolnienie z długu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy do powstania po stronie dłużnika przychodu podatkowego mogłoby dojść tylko wtedy, gdyby wskutek likwidacji Spółki i wykreślenia jej z rejestru, doszłoby do któregokolwiek z wyżej wymienionych sposobów umorzenia zobowiązania, co jednak w ocenie Spółki nie będzie miało miejsca. W przedmiocie sprawy kluczowe jest zatem, że po stronie Spółki nie powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy, ponieważ nie dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wymienionych powyżej metod umorzenia zobowiązań przewidzianych w przepisach Kodeksu cywilnego.

W analizowanym przypadku wygaśnięcie zobowiązanie finansowego Spółki wraz z należnymi odsetkami nastąpi automatycznie wskutek ustania jej bytu prawnego, bez zawierania jakiejkolwiek umowy z wierzycielem i w szczególności bez wyrażania zgody na umorzenie tego zobowiązania przez Spółkę. W rezultacie nie zostaną spełnione warunki do uznania, że wygaśnięcie zobowiązania w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru stanowi nieodpłatne zwolnienie z długu w świetle przytoczonych przepisów prawa cywilnego lub inną wskazaną wyżej kategorię umorzenia zobowiązań.

Podsumowując, stan faktyczny zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego nie może być utożsamiany z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby skutkować po stronie Wnioskodawcy oraz Wierzyciela powstaniem przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, to znaczy w wysokości wartości umorzonych zobowiązań, ponieważ do umorzenia w ogóle nie dojdzie. Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do powstania przychodu podatkowego powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, co w ocenie Wnioskodawcy również nie wystąpi.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w treści art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) księgi rachunkowe zamyka się odpowiednio:

1)na dzień kończący rok obrotowy,

2)na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

3)na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

4)w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

5)na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

6)na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

7)na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Z treści art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika natomiast, że do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą tych zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej w sposób szczegółowy wymienione w ustawie. Treść ustawy o rachunkowości nakłada na podmioty gospodarcze zobligowane do prowadzenia ksiąg rachunkowych obowiązek respektowania i stosowania nadrzędnych zasad rachunkowości, do których należy również zasada memoriału. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Z uwagi na art. 12 ust. 2 pkt 2 wskazanej wyżej ustawy rok podatkowy Spółki zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązanie będzie istnieć i jako takie nie spowoduje powstania przychodu podatkowego. W momencie wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę powyżej potwierdzają także organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, wydanych w podobnych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2021 roku, znak 0114-KDIP2-1.4010.451.2020.2.KS, organ podatkowy w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym:

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 9 sierpnia 2023 roku, znak 0114-KDIP2-2.4010.261.2023.3.KW:

Analogiczny pogląd został wyrażony także m.in. we wskazanych poniżej interpretacjach:

-z dnia 5 października 2023 r.; sygn. 0111-KDIB2-1.4010.362.2023.2.MM,

-z dnia 14 września 2023 r.; sygn. 0114-KDIP2-2.4010.388.2023.1.IN,

-z dnia 7 września 2023 r.; sygn. 0114-KDIP3-1.4011.514.2023.4.MS2,

-z dnia 28 marca 2023 r.; sygn. 0111-KDIB2-1.4010.46.2023.2.MKO,

-z dnia 18 stycznia 2023 r.; sygn. 0111-KDIB1-1.4010.785.2022.1.RH,

-z dnia 8 sierpnia 2022 r.; sygn. 0111-KDIB1-1.4010.311.2022.1.AND,

-z dnia 14 lutego 2022 r.; sygn. 0111-KDIB2-1.4010.590.2021.1.MKU,

-z dnia 20 grudnia 2021 r.; sygn. 0111-KDIB2-1.4010.503.2021.1.MKU,

-z dnia 27 sierpnia 2021 r.; sygn. 0114-KDIP2-2.4010.175.2021.1.ASK,

-z dnia 6 kwietnia 2021 r.; sygn. 0114-KDIP2-2.4010.37.2021.1.KL,

-z dnia 22 grudnia 2020 r.; sygn. 0114-KDIP2-2.4010.289.2020.1.PP,

-z dnia 1 czerwca 2020 r.; sygn. 0111-KDIB1-1.4010.168.2020.1.DK,

-z dnia 8 kwietnia 2020 r.; sygn. 0114-KDIP2-2.4010.62.2020.1.AG.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca podkreśla, że nie sposób uznać, że w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru przedsiębiorców po zakończeniu likwidacji wartość niespłaconego i nieprzedawnionego zobowiązania finansowego na rzecz Udziałowca będzie stanowić przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki. W szczególności nie dojdzie do umorzenia jakichkolwiek zobowiązań Udziałowca Spółki w jakiejkolwiek formie.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość zobowiązania finansowego Spółki w postaci pożyczek udzielonych jej przez jedynego Udziałowca na dzień wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców na skutek jej likwidacji, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego, w tym w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, to znaczy przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań.

Umorzenie należności odsetkowych a brak przychodu podatkowego.

Jak już zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy powyżej, ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy otwartego katalogu przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy. W przedmiotowej sprawie, skoro Spółka nie zostanie zwolniona z powstałych zobowiązań, lecz pozostaną one niespłacone, nie sposób uznać, że Spółka otrzyma w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem jej z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym zdaniem Wnioskodawcy nie można mówić o powstaniu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Pojęcie „otrzymania odsetek” należy odnieść do tzw. efektywnych form wygaśnięcia zobowiązania. Oznacza to, że odsetkami otrzymanymi będą odsetki, które zostały uregulowane, a wierzyciel pozostał zaspokojony, to znaczy, zarówno odsetki zapłacone, jak i odsetki, które zostały uregulowane w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Z kolei, tzw. nieefektywne formy wygaśnięcia zobowiązań, które nie prowadzą do zaspokojenia wierzyciela, nie mogą skutkować uznaniem, że wierzyciel „otrzymał” odsetki w rozumieniu ustawy o CIT, a przez to, że powinien wykazać z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązań odsetkowych od niespłaconych pożyczek na skutek likwidacji osoby dłużnika (tj. Spółki) i wykreślenia jej z KRS stanowi tzw. nieefektywną formę wygaśnięcia zobowiązania, co oznacza, że należności odsetkowe, które wygasły w wyniku tego zdarzenia, nie mogą być uznane za odsetki otrzymane.

W świetle powyższego, kwota naliczonych zobowiązań odsetkowych, które na dzień zakończenia likwidacji Spółki i wykreślenia jej z KRS wygasną z mocy prawa, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego. Jak wskazano powyżej, likwidacja Spółki i wykreślenie jej z KRS nie prowadzi bowiem do efektywnego uregulowania zobowiązania, a jedynie powoduje jego wygaśnięcie, przy czym Wspólnik jako wierzyciel nie zostanie zaspokojony. W wyniku tego zdarzenia zobowiązania odsetkowe w żaden sposób nie zostaną uregulowane, lecz wygasną bez zaspokojenia wierzyciela. Tym samym, skutków wygaśnięcia zobowiązań odsetkowych nie można utożsamiać z otrzymaniem odsetek. A zatem odsetki te podlegać będą wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w podobnych okolicznościach faktycznych, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2023 roku, znak 0111-KDIB2-1.4010.46.2023.2.MKO.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.