Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.553.2023.2.MW

Czy prowadzenie przez Spółkę, za pośrednictwem Oddziału w Polsce, działalności w zakresie wynikającym z przedstawionego powyżej opisu, będzie skutkować dla Spółki powstaniem w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., z uwzględnieniem treści Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, i tym samym Spółka będzie zobowiązana do wykazywania (ewidencjonowania) przychodów uzyskanych na terytorium Polski?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prowadzenie przez Spółkę, za pośrednictwem Oddziału w Polsce, działalności w zakresie wynikającym z przedstawionego powyżej opisu, będzie skutkować dla Spółki powstaniem w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., z uwzględnieniem treści Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisanej w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI” lub „MLI”), i tym samym Spółka będzie zobowiązana do wykazywania (ewidencjonowania) przychodów uzyskanych na terytorium Polski – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października  2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prowadzenie przez Spółkę, za pośrednictwem Oddziału w Polsce, działalności opisanej we wniosku, będzie skutkować dla Spółki powstaniem w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, z uwzględnieniem treści Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku i tym samym Spółka będzie zobowiązana do wykazywania (ewidencjonowania) przychodów uzyskanych na terytorium Polski.

Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2023 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. z siedzibą Wielkiej Brytanii, jest brytyjskim rezydentem podatkowym (dalej: „Centrala”, „Wnioskodawca”, „Spółka”). Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wyrobów z dzianiny. Z obawy przed utratą współpracy z kontrahentami z Unii Europejskiej, Spółka założyła na terytorium kraju, Oddział stanowiący jednostkę pomocniczą. Oddział świadczy usługi tylko na rzecz Centrali. Oddziałowi został nadany odrębny numer NIP z uwagi na pełnienie funkcji płatnika składek ZUS oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka uzyskała w Polsce numer NIP do celów rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług. Na terenie Polski, Spółka posiada jedynie magazyn, a cała działalność operacyjna, w tym wszystkie transakcje (zamówienia) są zawierane i obsługiwane w siedzibie Spółki, tj. w Wielkiej Brytanii. W szczególności, w Centrali, są i będą zawierane umowy, realizowana sprzedaż, zamówienia materiałów, formalności związane z importem towarów, negocjowanie, rozwój i prowadzenie głównej działalności, jak i wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności zagranicznej spółki, np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacje i wykonanie nowych umów, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, strategii sprzedaży, relacji klienckich, logistyki sprzedaży i zakupów,. Podobnie obsługa klientów (reklamacji, zwrotów towarów), odbywa się w Centrali. W polskim magazynie, towar jest jedynie przechowywany lub wydawany do kontrahentów. Zatem aktywność Spółki, w Polsce, jest ograniczona tylko do magazynowania i dystrybucji towarów do Europy i poza nią, a Oddział w Polsce jest całkowicie zależny od Spółki. Powierzchnia magazynowa jest wynajmowana od podmiotu zewnętrznego. Oddział zatrudnia kilku pracowników na umowę o pracę i zlecenie. Pracownicy nie mają jednak uprawnienia do reprezentowania Spółki w zakresie zawierania umów z podmiotami zewnętrznymi. Jedynie kierownik oddziału, który jest jednocześnie pracownikiem, może reprezentować Spółkę, ale wyłącznie w zakresie działalności oddziału, tj. w zakresie przechowywania towarów i ich wydawania firmom transportowym. Większość materiałów jest przewożona z Centrali do Oddziału, gdzie jest dokonywany import towarów. Wnioskodawca kupuje ponadto część materiałów w krajach nienależących do Unii Europejską („UE”) oraz w krajach należących do UE, które wysyłane są do oddziału w Polsce. Następnie materiały są wysyłane do podwykonawców z Polski, Bułgarii, czy Rumunii, którzy świadczą usługę produkcyjną na powierzonym materiale, wytwarzając swetry, szaliki, sukienki itp. („produkty”). W przyszłości materiały mogą być wysyłane również do innych krajów, w celu wykonania usługi produkcyjnej. Po wykonaniu usługi produkcyjnej, podwykonawcy wysyłają gotowe produkty z powrotem do Oddziału lub bezpośrednio do Centrali. Z Oddziału towary są wysyłane do kontrahentów z UE. Spółka sprzedaje produkty jedynie w ramach sprzedaży hurtowej. Na chwile obecną Spółka nie dokonuje sprzedaży na terytorium kraju. Spółka nie prowadzi sprzedaży detalicznej na terytorium Polski.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W piśmie uzupełniającym z 14 grudnia 2023 r. (data wpływu tego samego dnia), wskazali Państwo, iż Spółka posiada w Wielkiej Brytanii zasoby osobowe i techniczne. W kraju siedziby Spółka zatrudnia 27 pracowników, w tym pracowników sprzedaży, projektantów i pracowników biurowych. Spółka posiada budynek biurowy w kraju siedziby. Spółka zatrudnia w Wielkiej Brytanii pracowników, których zakres obowiązków częściowo odpowiada zakresowi obowiązków w polskim oddziale. W kraju siedziby jest bowiem zespół pracowników odpowiedzialnych za logistykę. Przy czym ich zakres obowiązków jest znacznie szerszy i obejmuje również pakowanie, dystrybucję paczek za pośrednictwem firm kurierskich, sprawdzanie jakości dzianin produkowanych przez fabryki, koordynację dostaw i odpowiadanie na pytania związane z dostawą lub zwrotami paczek. Działalność oddziału opiera się na zatrudnionym personelu.

Pytanie

Czy prowadzenie przez Spółkę, za pośrednictwem Oddziału w Polsce, działalności w zakresie wynikającym z przedstawionego powyżej opisu, będzie skutkować dla Spółki powstaniem w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006r., z uwzględnieniem treści Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisanej w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI” lub „MLI”), i tym samym Spółka będzie zobowiązana do wykazywania (ewidencjonowania) przychodów uzyskanych na terytorium Polski?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez ww. podatników uznaje się m.in. dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Istotna jest zatem ocena, czy dokonywane przez Spółkę za pomocą Oddziału w Polsce czynności skutkować będą powstaniem zakładu zagranicznego w Polsce. Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT zagraniczny zakład oznacza:

a) państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii, przy wykładni pojęcia „zakład” należy odwołać się również do postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 UPO określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa i obejmuje ono w szczególności:

a)miejsce zarządu,

b)filię,

c)biuro,

d)fabrykę,

e)warsztat oraz

f)kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie "zakład" obejmuje ponadto plan budowy lub montażu, ale tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Jednocześnie w ust. 4 art. 5 Konwencji wyłączono spod pojęcia "zakładu" następującą działalność:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie dla działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter; charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zakład może powstać także w przypadku prowadzenia działalności za pośrednictwem tzw. „zależnego agenta”. Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO: „Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 niniejszego artykułu - działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.”

Dokonując wykładni tych przepisów, należy uwzględnić wskazówki interpretacyjne zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz”) stanowiącej stosowany przez Polskę wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: „OECD”). Modelową Konwencję i Komentarz do niej stosuje się do interpretacji zapisów umów międzynarodowych w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania, co jest zgodne z utrwaloną praktyką Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika „że celem ust. 4 jest określenie wyjątków od ogólnej definicji zawartej w ust. 1 w odniesieniu do stałej placówki wykonującej czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do całokształtu działalności przedsiębiorstwa. Tak więc, zgodnie z postanowieniem ust. 4 pkt f, fakt, że stała placówka prowadzi łącznie różne rodzaje działalności, wymienione w pkt od a) do e), nie oznacza, iż stanowi ona zakład. Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Ponadto, jak przyjmuje się w piśmiennictwie „Oddział zagranicznego przedsiębiorcy może w praktyce ograniczyć swoją działalność do wykonywania wyłącznie czynności pomocniczych, które będą mieściły się w zakresie czynności, których wykonywanie nie powoduje powstania zakładu, a zdefiniowanych w przepisie art. 5 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD. Wówczas taki oddział nie będzie stanowił zakładu” (R. Pioterczak, „Zakład, oddział przedstawicielstwo - opodatkowanie dochodu zagranicznego przedsiębiorcy. Zakład a oddział i przedstawicielstwo”, Komentarz praktyczny, LEX).

Przekładając powyższe na przedmiot sprawy, Centrala w Wielkiej Brytanii odpowiada za realizację zamówień, a Oddział w Polsce ma za zadanie jedynie usprawnić ten proces, poprzez magazynowanie oraz wydawanie towarów, a zatem charakter działalności oddziału w Polsce ogranicza się tylko do działalności pomocniczej w stosunku do działalności Spółki określonej w ust. 4 art. 5 Konwencji.

Dlatego też, w ocenie Spółki, w sytuacji, w której działalność polskiego Oddziału polega wyłącznie na przyjmowaniu i wydawaniu towarów, to nie powstanie zakład podatkowy w Polsce, a w konsekwencji Spółka nie osiągnie na terytorium kraju przychodów, co za tym idzie – nie będzie zobowiązana do ewidencjonowania przychodów osiągniętych na terytorium RP.

Podobnie wskazano w interpretacji z dnia 27 października 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP2-1.4010.22.2022.2.OK oraz w interpretacji z dnia 29 marca 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP2-1.4010.61.2019.3.JS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) :

W myśl art. 3 ust. 2 ustawa o CIT:

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawa o CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840, zwana dalej: "Konwencja") zmodyfikowanej Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisaną 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369).

Stosownie do art. 5 ust. 1 Konwencji:

Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że:

W myśl art. 5 ust. 4 UPO:

Tak więc ust. 5 art. 4 ww. Umowy, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana z zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

• istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
• stały charakter takiej placówki,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień ww. Konwencji należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka posiada siedzibą w Wielkiej Brytanii. W ramach działalności gospodarczej, Spółka prowadzi sprzedaż wyrobów z dzianiny. Z obawy przed utratą współpracy z kontrahentami z Unii Europejskiej, Spółka założyła na terytorium Polski Oddział stanowiący jednostkę pomocniczą. Oddział świadczy usługi tylko na rzecz Centrali. Na terenie Polski, Spółka posiada jedynie magazyn, a cała działalność operacyjna, w tym wszystkie transakcje (zamówienia) są zawierane i obsługiwane w siedzibie Spółki, tj. w Wielkiej Brytanii. W szczególności, w Centrali, są i będą zawierane umowy, realizowana sprzedaż, zamówienia materiałów, formalności związane z importem towarów, negocjowanie, rozwój i prowadzenie głównej działalności, jak i wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności zagranicznej spółki, np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacje i wykonanie nowych umów, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, strategii sprzedaży, relacji klienckich, logistyki sprzedaży i zakupów. Podobnie obsługa klientów (reklamacji, zwrotów towarów), odbywa się w Centrali. W polskim magazynie, towar jest jedynie przechowywany lub wydawany do kontrahentów. Zatem aktywność Spółki, w Polsce, jest ograniczona tylko do magazynowania i dystrybucji towarów do Europy i poza nią, a Oddział w Polsce jest całkowicie zależny od Spółki. Powierzchnia magazynowa jest wynajmowana od podmiotu zewnętrznego. Oddział zatrudnia kilku pracowników na umowę o pracę i zlecenie. Pracownicy nie mają jednak uprawnienia do reprezentowania Spółki w zakresie zawierania umów z podmiotami zewnętrznymi. Jedynie kierownik oddziału, który jest jednocześnie pracownikiem, może reprezentować Spółkę, ale wyłącznie w zakresie działalności oddziału, tj. w zakresie przechowywania towarów i ich wydawania firmom transportowym. Większość materiałów jest przewożona z Centrali do Oddziału, gdzie jest dokonywany import towarów. Wnioskodawca kupuje ponadto część materiałów w krajach nienależących do Unii Europejską („UE”) oraz w krajach należących do UE, które wysyłane są do oddziału w Polsce. Następnie materiały są wysyłane do podwykonawców z Polski, Bułgarii, czy Rumunii, którzy świadczą usługę produkcyjną na powierzonym materiale, wytwarzając swetry, szaliki, sukienki itp. („produkty”). W przyszłości materiały mogą być wysyłane również do innych krajów, w celu wykonania usługi produkcyjnej. Po wykonaniu usługi produkcyjnej, podwykonawcy wysyłają gotowe produkty z powrotem do Oddziału lub bezpośrednio do Centrali. Z Oddziału towary są wysyłane do kontrahentów z UE. Spółka sprzedaje produkty jedynie w ramach sprzedaży hurtowej. Na chwile obecną Spółka nie dokonuje sprzedaży na terytorium Polski. Spółka nie prowadzi sprzedaży detalicznej na terytorium Polski.

Ponadto wskazali Państwo, iż Spółka posiada w Wielkiej Brytanii zasoby osobowe i techniczne. W kraju siedziby Spółka zatrudnia 27 pracowników, w tym pracowników sprzedaży, projektantów i pracowników biurowych. Spółka posiada budynek biurowy w kraju siedziby. Spółka zatrudnia w Wielkiej Brytanii pracowników, których zakres obowiązków częściowo odpowiada zakresowi obowiązków w polskim oddziale. W kraju siedziby jest bowiem zespół pracowników odpowiedzialnych za logistykę. Przy czym ich zakres obowiązków jest znacznie szerszy i obejmuje również pakowanie, dystrybucję paczek za pośrednictwem firm kurierskich, sprawdzanie jakości dzianin produkowanych przez fabryki, koordynację dostaw i odpowiadanie na pytania związane z dostawą lub zwrotami paczek.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy, prowadzona przez Spółkę, za pośrednictwem Oddziału w Polsce, działalność, będzie skutkować dla Spółki powstaniem w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, i tym samym Spółka będzie zobowiązana do wykazywania (ewidencjonowania) przychodów uzyskanych na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, na co wskazano już wcześniej, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

• istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
• stały charakter takiej placówki,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Na podstawie opisu analizowanej sprawy nie trudno dopatrzeć się spełnienia warunku istnienia miejsca prowadzonej działalności przy pomocy placówki oraz jej stałego charakteru.

Natomiast trzecia przesłanka świadcząca o powstaniu zakładu wymaga szerszego przeanalizowania i wyjaśnienia.

W analizowanej sprawie stwierdzić należy, że skoro głównym przedmiotem Państwa działalności jest sprzedaż wyrobów z dzianiny, natomiast magazyn będzie wykorzystywany wyłącznie do przechowywania, wydawania i dostarczania materiałów/towarów/produktów należących do Państwa Spółki to czynności wykonywane przez Państwa w Polsce za pośrednictwem wynajętego magazynu stanowią istotną część Państwa działalności.

Tym samym działania Oddziału w Polsce wykonywane poprzez magazyn nie mają pomocniczego lub przygotowawczego charakteru skoro stanowią istotną część Państwa działalności. Stwierdzić należy, że działania Oddziału w Polsce, wykonywane poprzez magazyn w Polsce stanowią część działalności Spółki w Wielkiej Brytanii związanej ze sprzedażą wyrobów z dzianiny. Wskazać należy, że ww. działalność handlowa Państwa Spółki musi odbywać się poprzez magazyny, które pełnią istotną rolę w tym procesie.

Oznacza to, że aby Spółka mogła wyprodukować towar/produkt (zakup materiałów i przekazanie podwykonawcom, bądź go sprzedać (dostarczyć kontrahentom) musi korzystać z magazynu w Polsce, tak jak ma to miejsce w schemacie przedstawionym w opisie wniosku odnośnie zamawiania części materiałów, wysyłce gotowych towarów/produktów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że działalność prowadzona przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału w Polsce, poprzez magazynowanie oraz wydawanie materiałów/towarów/produktów stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdyż istnieje znaczący związek między prowadzoną przez ten Oddział działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami.  Tym samym Organ nie zgadza się z Państwem, że działalność prowadzona przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału w Polsce, poprzez magazynowanie oraz wydawanie materiałów/towarów/produktów ma charakter przygotowawczy/pomocniczy.

W powyższej sytuacji, nie można więc mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Tożsamy pogląd został zaprezentowany również m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 18 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1937/19, zgodnie z którym:

Zatem w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Oddziału w Polsce, poprzez magazynowanie w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

W związku z powyższym w okolicznościach opisanych we wniosku dojdzie do powstania zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT oraz art. 5 Konwencji, i tym samym Spółka będzie podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych na terenie Polski.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczystanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w(…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).