Interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.586.2023.1.AW

Wydatki ponoszone przez spółkę komandytową z tytułu uiszczonych składek na ubezpieczenie społeczne opłacane za adwokatów – komplementariuszy spółki komandytowej – stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki komandytowej, o których mowa w art. 15 ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez spółkę komandytową z tytułu uiszczonych składek na ubezpieczenie społeczne opłacane za adwokatów – komplementariuszy spółki komandytowej – stanowić będą koszt uzyskania przychodów spółki komandytowej, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka komandytowa prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług pomocy prawnej. Komplementariuszami spółki jest adwokat oraz radca prawny.

Jeden z Komplementariuszy wykonuje zawód adwokata, natomiast drugi Komplementariusz wykonuje zawód radcy prawnego. Komplementariuszy ze spółką nie łączy umowa cywilnoprawna poza umową spółki komandytowej oraz regulacji kodeksu spółek handlowych (art. 39 § 1 ksh w zw. z art. 103 § 1 ksh i 121 § 1 ksh) jako komplementariusze są zobowiązani do prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 3 ustawy o adwokaturze, adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszami są adwokaci, radcowie prawni, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej.

Obowiązek opłacenia składki przez spółkę za adwokata będącego komplementariuszem wynikać będzie wprost z treści art. 24 ust. 3 ustawy prawo o adwokaturze, zgodnie z którym składki na ubezpieczenie społeczne opłacają zespoły adwokackie, spółki jawne, partnerskie lub komandytowe, o których mowa w art. 4a ust. 1.

Przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie zawierają regulacji odpowiadającej na pytanie kto w świetle przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych zobowiązany jest opłacać opisane we wniosku składki, tj. w stanie faktycznym, w którym adwokat wykonuje działalność gospodarczą jako wspólnik spółki komandytowej – adwokat czy spółka komandytowa; oraz kto jest płatnikiem tych składek adwokat czy spółka komandytowa. Ponadto ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych reguluje jedynie zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku opłacania składek – obowiązek ubezpieczeniowy, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej, w tym rozumiane jako uczestnictwo w spółce komandytowej w roli wspólnika. Jednocześnie nie zmienia zakresu obowiązków spółki komandytowej z ustawy prawo o adwokaturze w zakresie opłacania składek na ubezpieczenie społeczne za adwokatów, którzy wykonują zawód w ramach spółki komandytowej jako jej komplementariusze.

Regulację lex specialis zawiera ustawa prawo o adwokaturze, która wprost w odniesieniu do adwokatów wykonujących zawód (prowadzących działalność gospodarczą) jako wspólnikspółki komandytowej, wskazuje kto zobowiązany jest opłacać składki na ubezpieczenie społeczne oraz kto jest płatnikiem. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3 ustawy prawo o adwokaturze składki na ubezpieczenie społeczne opłacają zespoły adwokackie, spółki jawne, partnerskie lub komandytowe, o których mowa w art. 4a ust. 1.

Art. 6 ust. 1 pkt. 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: usus) wskazuje, że: obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają, z zastrzeżeniem art. 8 i 9, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność oraz osobami z nimi współpracującymi. Zgodnie z art. 8 ust. 6 pkt 4 usus za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej.

Art. 36 ust. 3 usus wskazuje jedynie na obowiązek o charakterze technicznym – obowiązek zgłoszenia. I tak, obowiązek zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych osób, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 i 10, z zastrzeżeniem ust. 2, należy do tych osób.

Art. 43 ust. 5a i 5b usus – wskazuje na zakres informacji, które są niezbędne do zgłoszenia płatnika. I tak w art. 43 ust. 5a usus wskazano: zgłoszenie płatnika składek będącego przedsiębiorcą następuje na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z ust. 5b – zgłoszenie płatnika składek wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego zawiera dane:

1)objęte treścią wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, z wyłączeniem rejestru dłużników niewypłacalnych;

2)uzupełniające: nazwę skróconą płatnika, datę powstania obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, wykaz rachunków bankowych, adres do korespondencji, adres prowadzenia działalności, w przypadku osobowych spółek handlowych i podmiotów podlegających wpisowi do rejestru przedsiębiorców na zasadach określonych dla spółek osobowych – dane dotyczące poszczególnych wspólników, w tym ich numer NIP.

Art. 46 ust. 1 usus określa zakres obowiązków płatnika – płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy.

Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu na opisane we wniosku składki a powstaniem lub realną szansą powstania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu spółki – należy wskazać, iż ten związek jest taki sam jak w przypadku pracodawcy, który zobowiązany jest i ponosi wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracownika, w części finansowanej przez pracodawcę, a w konsekwencji poniesienie wydatku kwalifikuje go do kosztów uzyskania przychodu. Opłacanie składek przez spółkę komandytową jest obowiązkiem nałożonym przez ustawę w sytuacji, w której adwokaci wykonują zawód w ramach spółki komandytowej będąc jej komplementariuszami. Prowadzenie działalności przez spółkę w zakresie pomocy prawnej świadczonej przez adwokatów, a w konsekwencji uzyskiwanie przychodu jest determinowane obowiązkiem opłacania składek na ubezpieczenie. Opłacanie składek zgodnie z ustawą przez spółkę stanowi również zabezpieczenie źródła przychodu. Uchylanie się przez spółkę komandytową od obowiązku opłacania składek za adwokatów – komplementariuszy, spowoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego celem przymusowego ściągnięcia należności, co w konsekwencji zagraża źródłu przychodów, w tym poprzez zwiększenie obciążeń spółki dodatkowymi kosztami egzekucyjnymi i odsetkami za zaległość. Spełnianie świadczeń, do których poniesienia zobowiązana jest spółka, a które jednocześnie są ustawowym warunkiem i konsekwencją uzyskiwania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi działanie w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu.

Pytanie

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę komandytową z tytułu uiszczonych składek na ubezpieczenie społeczne opłacane za adwokatów – komplementariuszy spółki komandytowej, stanowić będą koszt uzyskania przychodów spółki komandytowej, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 24 ust. 3 ustawy o adwokaturze nakłada na spółki komandytowe, w których adwokaci wykonują zawód obowiązek opłacania składek na ubezpieczenie społeczne. Zgodnie z jego treścią: „Składki na ubezpieczenie społeczne opłacają zespoły adwokackie, spółki jawne, partnerskie lub komandytowe, o których mowa w art. 4a ust. 1. Adwokaci wykonujący zawód w kancelariach adwokackich lub w spółkach cywilnych opłacają składki osobiście.”

Na podstawie art. 170 pkt 8 ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz. U. Nr 28 poz. 153 ze zm.), art. 24 ustawy o adwokaturze utracił moc jedynie w części, tj. w zakresie uregulowanym ustawą o powszechnym ubezpieczeniu społecznym. Utrata mocy przepisu w części dotyczyła więc jedynie świadczeń z tytułu ubezpieczeń chorobowych. Aktualne pozostały zaś pozostałe regulacje dotyczące ubezpieczenia emerytalnego, rentowego i wypadkowego. Mając powyższe na uwadze ustawa prawo o adwokaturze nadal nakłada na spółki komandytowe obowiązek opłacania składek na ubezpieczenie adwokatów wykonujących w spółce zawód i występujących w roli komplementariuszy. Utrata mocy przepisu w części dotyczyła więc jedynie świadczeń z tytułu ubezpieczeń chorobowych. Aktualne pozostały zaś pozostałe regulacje dotyczące ubezpieczenia emerytalnego, rentowego i wypadkowego. Mając powyższe na uwadze ustawa prawo o adwokaturze nadal nakłada na spółki komandytowe obowiązek opłacania składek na ubezpieczenie adwokatów wykonujących w spółce zawód i występujących w roli komplementariuszy.

Niniejsze potwierdza orzecznictwo Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 14 grudnia 2001 r. sygn. akt II UKN 674/00, wskazał: „Art. 24 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze stracił moc, na podstawie art. 170 pkt 8 ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz. U. Nr 28 poz. 153 ze zm.), ale tylko w zakresie uregulowanym ustawą, a więc jedynie w części dotyczącej świadczeń z tytułu ubezpieczenia chorobowego, natomiast zachował aktualność co do ubezpieczenia emerytalnego i rentowego. Utrata mocy art. 24 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze dotyczy więc jedynie świadczeń z tytułu ubezpieczenia na wypadek choroby, macierzyństwa i ubezpieczenia rodzinnego, a nie zasad, na których prawo do świadczeń przysługuje "na równi z pracownikami"”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając powyższe na uwadze, w tym nałożony ustawą o adwokaturze obowiązek opłacania przez spółki komandytowe składek na ubezpieczenie społeczne, a jednocześnie brak wyłączenia tego rodzaju wydatków z katalogu kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ustawy o CIT, tego rodzaju wydatki, tj. opłacone składki na ubezpieczenie społeczne adwokatów, wykonujących zawód w spółce komandytowej stanowić będą koszt uzyskania przychodów spółki komandytowej.

Należy na marginesie wskazać, że ustawa z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, która powodowała częściową utratę mocy prawnej przepisu art. 24 ustawy o adwokaturze, została uchylona kolejnymi ustawami. Te zaś w żaden sposób nie odnosiły się do treści art. 24 ustawy o adwokaturze; nie uchylały mocy obowiązującej art. 24 ustawy o adwokaturze.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w podobnym stanie faktycznym wydał interpretację zgodną ze stanowiskiem Wnioskodawcy 0111-KDIB1-1.4010.412.2023.2.AND, UNP: 2054919.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku wskazali Państwo, że spółka komandytowa prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług pomocy prawnej. Komplementariuszami spółki jest adwokat oraz radca prawny. Jeden z Komplementariuszy wykonuje zawód adwokata, natomiast drugi Komplementariusz wykonuje zawód radcy prawnego. Komplementariuszy ze spółką nie łączy umowa cywilnoprawna poza umową spółki komandytowej oraz regulacji kodeksu spółek handlowych jako komplementariusze są zobowiązani do prowadzenia spraw spółki.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1184 ze zm., dalej: „Prawo o adwokaturze”):

Z art. 24 ust. 3 ww. ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 24 ust. 4 Prawa o adwokaturze:

W związku z powyższym, powzięli Państwo wątpliwość czy wydatki ponoszone przez spółkę komandytową z tytułu uiszczonych składek na ubezpieczenie społeczne opłacane za adwokatów – komplementariuszy spółki komandytowej – stanowić będą koszt uzyskania przychodów spółki komandytowej, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że Prawo o adwokaturze nakłada na spółkę komandytową obowiązek opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne adwokatów wykonujących zawód w spółce komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszami są m.in. adwokaci. Wysokość tych składek oraz zasady ustalania podstawy ich wymiaru i tryb ich opłacania określa Rada Ministrów w drodze rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że jeżeli w świetle odrębnych przepisów (tj. ustawy Prawo o adwokaturze) niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, obowiązek opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne komplementariuszy będących adwokatami ciąży na Wnioskodawcy – spółce komandytowej, to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez niego wydatki z tytułu ww. składek.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).