Interpretacja indywidualna z dnia 27 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.761.2023.1.TR

Obowiązki płatnika w odniesieniu do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.).

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę nauczycieli akademickich. Wynagrodzenie za pracę uzyskiwane przez te osoby spełnia warunki do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. w całości lub w określonej części.

Z regulacji tych wynika, że koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się (z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b) w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przy czym koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Możliwość takiego rozliczenia kosztów dotyczy rodzajów działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Dla ułatwienia rozliczanie kosztów uzyskania przychodów w taki sposób będzie dalej nazywane również „rozliczaniem kosztów autorskich”, a koszty takie nazywane „kosztami autorskimi”. Wynagrodzenie za pracę spełniające warunki do takiego rozliczania kosztów będzie natomiast zwane „honorarium autorskim”.

Wspomniane osoby spełniają warunki do takiego rozliczenia kosztów.

Rezultatem ich pracy na rzecz Wnioskodawcy jest powstawanie utworów. Są one zatem twórcami uzyskującymi przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych. Ich przychody wynikają z działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., a w szczególności z działalności publicystycznej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej, z programów komputerowych lub z prawa zależnego. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 116 ust. 7 wspomnianej wcześniej ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Warto odwołać się również do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2018 w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego. Stwierdzono w niej, że „dla potraktowania wynagrodzenia jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest:

1)powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,

2)dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,

3)wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy”.

Z treści interpretacji wynika, że możliwość stosowania 50%-wych kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia twórcy (bez konieczności wyodrębnienia honorarium od innych składników wynagrodzenia) dotyczy m.in. nauczycieli akademickich. Wynika to z treści przytoczonego wcześniej art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stwierdzono w nim wyraźnie, że mając na względzie przepisy ustawy prawo o szkolnictwie, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego), należy uznać, że do całości wynagrodzenia takiego nauczyciela akademickiego mają zastosowanie 50%-we koszty uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i ust. 9aa u.p.d.o.f.

Jednocześnie w ww. interpretacji ogólnej zwrócono uwagę, że możliwość rozliczenia kosztów autorskich nie dotyczy wynagrodzenia wypłacanego takiemu nauczycielowi w trakcie urlopu dla poratowania zdrowia, gdyż w tym okresie dana osoba nie wykonuje obowiązków nauczyciela akademickiego, a powstrzymuje się od pracy, tj. nie wykonuje działalności twórczej o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Oznacza to, że możliwe są sytuacje, w których koszty autorskie mogą być stosowanie wyłącznie do części przychodu ze stosunku pracy danego nauczyciela akademickiego. Jako przykład można tu wskazać nauczyciela, który przez część roku pracował, a przez część przebywał na urlopie dla poratowania zdrowia.

W zależności od sytuacji honorarium autorskie będzie stanowić całość lub część przychodu ze stosunku pracy danej osoby.

W przypadku nauczycieli akademickich zatrudnionych u Wnioskodawcy możliwe będą następujące sytuacje:

1)całość przychodu danego nauczyciela ze stosunku pracy będzie stanowić wynagrodzenie za pracę stanowiące honorarium autorskie, do którego można stosować koszty autorskie,

2)część przychodu danego nauczyciela ze stosunku pracy będzie stanowić wynagrodzenie za pracę stanowiące honorarium autorskie, do którego można stosować koszty autorskie, do pozostałej części przychodu ze stosunku pracy koszty takie nie będą mieć zastosowania,

3)dana osoba będzie mieć dwie umowy o pracę: jedną na stanowisku nauczyciela akademickiego (dotyczącą wykonywania obowiązków takiego nauczyciela), drugą na stanowisku o charakterze administracyjnym (niezwiązanym z wykonywaniem czynności o twórczym i indywidualnym charakterze).

Wnioskodawca jako pracodawca jest płatnikiem tych osób z tytułu uzyskiwanych przez nich przychodów ze stosunku pracy. Na podstawie art. 32 u.p.d.o.f. jest obowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy takich osób. W tym zakresie Wnioskodawca powinien ustalić prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Rozliczenie kosztów autorskich w danym roku nie może przekraczać limitu określonego w ustawie. W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, tj. kwoty 120.000 zł.

W zakresie wynagrodzenia za pracę stanowiącego honorarium autorskie Wnioskodawca rozlicza 50%-we koszty autorskie do wysokości wspomnianego ustawowego limitu.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy rozliczanie kosztów autorskich od wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie ma wpływ na możliwość rozliczenia zwykłych kosztów pracowniczych z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. do tych przychodów ze stosunku pracy, które nie stanowią takiego honorarium (nie wiążą się wykonywaniem czynności o twórczym i indywidualnym charakterze), w tym przychodów z odrębnej umowy o pracę na stanowisku administracyjnym.

Ponadto w przyszłości może się zdarzyć, że w danym miesiącu pracownik wykorzysta określony w ustawie roczny limit rozliczania kosztów autorskich. Pojawia się więc wątpliwość, czy w takiej sytuacji począwszy od kolejnego miesiąca możliwe będzie rozliczanie zwykłych miesięcznych kosztów pracowniczych zgodnie z ogólną regulacją zawartą w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Osoby, których dotyczy wniosek nie będą składać określonego w art. 32 ust. 8 u.p.d.o.f. oświadczenia o rezygnacji ze stosowania rozliczenia kosztów autorskich. Nie będą składać również określonego w art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. wniosku o obliczanie zaliczek bez stosowania miesięcznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 tej ustawy.

Ad. 1 CAŁOŚĆ PRZYCHODU ZE STOSUNKU PRACY STANOWI HONORARIUM AUTORSKIE

Jak wynika z przytoczonej wcześniej interpretacji ogólnej, ze względu na treść przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce przyjmuje się, że do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego mają zastosowanie 50-proc. koszty uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

W przypadku niektórych nauczycieli akademickich całość przychodu ze stosunku pracy stanowi wynagrodzenie za pracę, stanowiące honorarium autorskie, do którego możliwe jest stosowanie kosztów autorskich.

W przyszłości może się zdarzyć, że w określonym miesiącu roku dany pracownik wykorzysta wskazany w ustawie roczny limit rozliczania kosztów autorskich.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy w takiej sytuacji począwszy od kolejnego miesiąca możliwe będzie rozliczanie zwykłych miesięcznych kosztów pracowniczych zgodnie z ogólną regulacją zawartą w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Ad. 2 CZĘŚĆ PRZYCHODU ZE STOSUNKU PRACY STANOWI HONORARIUM AUTORSKIE

W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści wspomnianego przepisu wynika, że za przychód ze stosunku pracy uznaje się nie tylko wynagrodzenie za pracę, ale również inne świadczenia związane ze stosunkiem pracy.

Może się więc zdarzyć sytuacja, w której dany nauczyciel akademicki oprócz wynagrodzenia za pracę stanowiącego honorarium autorskie, otrzyma od pracodawcy jeszcze jakieś inne świadczenie, które nie może zostać uznane za honorarium autorskie, gdyż nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Odwołując się do treści wspomnianej interpretacji ogólnej, jako przykład można tu wskazać nauczyciela akademickiego przebywającego przez część roku na urlopie dla poratowania zdrowia. W takim przypadku stosowanie kosztów autorskich możliwe jest w zakresie wynagrodzenia za okres świadczenia pracy w danym roku. Nie można ich jednak zastosować do wynagrodzenia wypłaconego za okres pozostawania na takim urlopie.

W takich przypadkach Wnioskodawca, jako płatnik w zakresie wynagrodzenia za pracę (honorarium autorskiego) rozlicza koszty autorskie do wysokości ustawowego limitu.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma to jednak wpływu na możliwość rozliczenia zwykłych kosztów pracowniczych z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. do innych świadczeń przekazywanych (wypłacanych) pracownikowi (niestanowiących honorarium autorskiego).

Ponadto stosowanie zwykłych kosztów pracowniczych do przychodów niestanowiących honorarium autorskiego będzie możliwe również w razie wykorzystania przez danego pracownika rocznego limitu kosztów autorskich.

Wnioskodawca nie ma jednak pewności, czy taki pogląd jest prawidłowy. Zwraca się więc o jego weryfikację.

Ad. 3 DWIE UMOWY O PRACĘ

Mogą się również zdarzyć sytuacje, w których dana osoba będzie zatrudniona w oparciu o dwie umowy o pracę. Jedna będzie dotyczyć zatrudnienia na stanowisku nauczyciela akademickiego (wykonywania obowiązków takiego nauczyciela). W tym zakresie Wnioskodawca jako płatnik będzie stosować koszty autorskie do wysokości ustawowego limitu.

Druga będzie dotyczyć wyłącznie wykonywania czynności o charakterze administracyjnym, niezwiązanych z wykonywaniem czynności o twórczym i indywidualnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji do przychodów z tej drugiej umowy powinny być stosowane zwykłe koszty pracownicze z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Na powyższe nie powinno mieć wpływu ewentualne wykorzystanie przez danego pracownika limitu rozliczenia kosztów autorskich z tytułu honorarium autorskiego wypłacanego na podstawie odrębnej umowy o pracę (na stanowisku nauczyciela akademickiego).

Wnioskodawca nie ma jednak pewności, czy taki pogląd jest prawidłowy. Zwraca się więc o jego weryfikację.

Pytania

1)Czy po wyczerpaniu przez nauczyciela akademickiego rocznego limitu kosztów autorskich, począwszy od kolejnego miesiąca możliwe jest stosowanie do wynagrodzenia za pracę stanowiącego honorarium autorskie kosztów pracowniczych określonych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f?

2)Czy rozliczanie kosztów autorskich do wynagrodzenia za pracę nauczyciela akademickiego (stanowiącego honorarium autorskie) do wysokości ustawowego limitu, ma wpływ na możliwość stosowania zwykłych kosztów pracowniczych z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. od pozostałych przychodów ze stosunku pracy tej osoby, niestanowiących honorarium autorskiego (niezwiązanych z wykonywaniem czynności o twórczym i indywidualnym charakterze)?

3)Czy rozliczanie kosztów autorskich do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę na stanowisku nauczyciela akademickiego (stanowiącego honorarium autorskie) do wysokości ustawowego limitu, ma wpływ na możliwość stosowania zwykłych kosztów pracowniczych z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. do wypłacanego na podstawie innej umowy o pracę wynagrodzenia niestanowiącego honorarium autorskiego?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1)Po wyczerpaniu przez pracownika będącego nauczycielem akademickim rocznego limitu kosztów autorskich, nie jest możliwe stosowanie w kolejnych miesiącach zwykłych określonych kwotowo kosztów pracowniczych z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia za pracę stanowiącego honorarium autorskie.

2)Rozliczanie kosztów autorskich do wynagrodzenia za pracę nauczyciela akademickiego (stanowiącego honorarium autorskie) nie ma wpływu na możliwość stosowania zwykłych kosztów pracowniczych z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. do pozostałych przychodów ze stosunku pracy, które nie stanowią honorarium autorskiego.

3)Pomimo wyczerpania przez pracownika będącego nauczycielem akademickim rocznego limitu kosztów autorskich, możliwe jest stosowanie zwykłych kosztów pracowniczych z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. do tych przychodów ze stosunku pracy, które nie stanowią honorarium autorskiego.

4)Rozliczanie kosztów autorskich do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę na stanowisku nauczyciela akademickiego (stanowiącego honorarium autorskie) nie ma wpływu na możliwość stosowania zwykłych kosztów pracowniczych z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. do wypłacanego na podstawie innej umowy o pracę wynagrodzenia niestanowiącego honorarium autorskiego.

5)Pomimo wyczerpania przez pracownika będącego nauczycielem akademickim rocznego limitu kosztów autorskich, możliwe jest stosowanie zwykłych kosztów pracowniczych z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie odrębnej umowy o pracę na innym stanowisku, niezwiązanym z wykonywaniem czynności o twórczym i indywidualnym charakterze.

UZASADNIENIE STANOWISKA PODATNIKA

Wprowadzenie

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W punkcie 1 wymieniono tam stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenie za pracę zalicza się więc do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Z definicji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że pojęcie przychodu ze stosunku pracy jest pojęciem szerszym od wynagrodzenia za pracę. Obejmuje ono również inne świadczenia związane ze stosunkiem pracy.

Co do zasady opodatkowaniu podlega dochód z danego źródła, czyli nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przepis ten zawiera ogólną zasadę rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Do tego dochodzą przepisy szczególne, dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów w określonych przypadkach.

W przypadku przychodów ze stosunku pracy zasadą jest, że koszty uzyskania przychodu ustalane są na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. W myśl wspomnianego przepisu, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1)wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł - w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

2)nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy - w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

3)wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł - w przypadku, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

4)nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy - w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z treści tego przepisu wynika więc, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy co do zasady są określone kwotowo, a ich wysokość zależy od liczby stosunków pracy oraz od tego, czy miejsce zamieszkania znajduje się w tej samej miejscowości co zakład pracy. W przypadku pracowników mieszkających w tej samej miejscowości co zakład pracy wynoszą one zasadniczo 250 zł miesięcznie (art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). W przypadku pracowników dojeżdżających z innej miejscowości co do zasady wynoszą one 300 zł miesięcznie (art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.). Pracodawca jako płatnik stosuje takie koszty przy odprowadzeniu zaliczek na podatek pracowników.

W przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie, możliwe jest jednak rozliczenie kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy w inny sposób, a mianowicie rozliczenie kosztów autorskich określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Chodzi o prawo do stosowania 50%-wych kosztów uzyskania przychodów, które przysługują twórcom z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami.

Dotyczy to sytuacji, gdy w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych powstaje utwór w rozumieniu przepisów o prawach autorskich i prawach pokrewnych, za który przewidziane jest honorarium. Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w których w zakresie całości lub określonej części przychodu pracownika spełnione będą warunki do takiego rozliczenia kosztów.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przepis ten ma zastosowanie do rodzajów działalności określonych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., a mianowicie przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1)działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2)działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3)produkcji audialnej i audiowizualnej;

4)działalności publicystycznej;

5)działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6)działalności konserwatorskiej;

7)prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 oraz z 2022 r. poz. 655), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8)działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Przy czym, zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Z tego powodu przyjmuje się, że koszty autorskie mają zastosowanie do całości wynagrodzenia za pracę nauczyciela akademickiego (bez konieczności wyodrębnienia honorarium od innych składników wynagrodzenia). Potwierdza to treść przytoczonej wcześniej interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

Oznacza to, że wynagrodzenie za pracę na stanowisku nauczyciela akademickiego zawsze stanowi honorarium autorskie, do którego można stosować koszty autorskie.

Rozliczenie kosztów autorskich w danym roku nie może przekraczać limitu określonego w ustawie. W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, tj. kwoty 120.000 zł.

Możliwość stosowania zwykłych kosztów pracowniczych obok kosztów autorskich

Oprócz wynagrodzenia za pracę stanowiącego honorarium autorskie nauczyciel akademicki może uzyskiwać również inne przychody, które nie stanowią takiego honorarium. Nie są bowiem wynagrodzeniem za wykonywanie czynności o twórczym i indywidualnym charakterze. Jako przykład można tu wskazać wynagrodzenie za czas przebywania na urlopie dla poratowania zdrowia, o którym mowa we wspomnianej interpretacji ogólnej. Pojęcie przychodu ze stosunku pracy jest bowiem szerszym pojęciem niż wynagrodzenie za pracę.

Do tego może dojść sytuacja, w której dana osoba jest zatrudniona na dwóch różnych stanowiskach w oparciu o odrębne umowy o pracę, a możliwość rozliczania kosztów autorskich dotyczy wyłącznie jednej z nich.

W zależności od sytuacji honorarium autorskie może więc stanowić całość lub część przychodu ze stosunku pracy danej osoby.

W przypadku przychodów ze stosunku pracy zasadą jest rozliczanie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Możliwość rozliczania kosztów autorskich na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od tej zasady. Rozliczenie kosztów autorskich jest możliwe jedynie w przypadku spełniania warunków określonych w tych przepisach i dotyczy określonego rodzaju przychodów ze stosunku pracy, a mianowicie wynagrodzenia za pracę będącego jednocześnie honorarium autorskim.

Innymi słowy, rozliczanie kosztów autorskich ma zastosowanie wyłącznie do określonego rodzaju przychodów ze stosunku pracy, które spełniają warunki określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. (czyli tzw. honorarium autorskiego).

Artykuł 22 ust. 2 u.p.d.o.f. jest więc przepisem ogólnym, a art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. przepisem szczególnym. Hipotezy zastosowania tych norm są więc różne. Mamy tu do czynienia z innym rodzajem przychodów ze stosunku pracy.

Jeżeli do przychodu ze stosunku pracy nie ma zastosowania przepis szczególny, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., możliwe jest stosowanie ogólnej regulacji z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f

Jeżeli dana osoba uzyskuje na podstawie umowy o pracę honorarium autorskie i inne przechody, to możliwe jest stosowanie kosztów autorskich do honorarium autorskiego i zwykłych kosztów pracowniczych do pozostałych przychodów ze stosunku pracy.

W tym miejscu należy podkreślić, że co do zasady opodatkowaniu podlega dochód z danego źródła, czyli nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zasadą jest więc możliwość rozliczenia kosztów związanych z osiągnięciem danego przychodu. Jedynie w określonych w ustawie wyjątkowych przypadkach opodatkowaniu podlega przychód bez możliwości pomniejszego go o koszty podatkowe.

W ocenie podatnika stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie również w ww. interpretacji ogólnej. Podano tam przykład nauczyciela akademickiego przebywającego na urlopie dla poratowania zdrowia. Z treści interpretacji wynika, że w takiej sytuacji nie ma możliwość rozliczenia kosztów autorskich, gdyż w tym okresie dana osoba nie wykonuje obowiązków nauczyciela akademickiego, a powstrzymuje się od pracy. Mają tu natomiast zastosowanie zwykłe koszty pracownicze z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Znaczenie wyczerpania rocznego limitu kosztów autorskich

W art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział roczny limit rozliczenia takich kosztów. Z regulacji tej wynika, że w przypadku honorarium autorskiego po wyczerpaniu przedmiotowego limitu nie jest już możliwe dalsze odliczanie kosztów uzyskania przychodów od takiego wynagrodzenia.

Wyjątki od tej zasady przewidziano w art. 22 ust. 10 i 10a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Artykuł art. 22 ust. 10a u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że przepis art. 22 ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

W przypadku honorarium autorskiego możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości przekraczającej wspomniany limit dotyczy więc wyłącznie kosztów faktycznie poniesionych.

Prowadzi to do wniosku, że w przypadku wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie, po wykorzystaniu przez pracownika w danym miesiącu rocznego limitu kosztów autorskich, nie ma już możliwości rozliczania w kolejnych miesiącach zwykłych kosztów pracowniczych z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Byłoby to bowiem równoznaczne z odliczeniem od honorarium autorskiego kosztów uzyskania przychodów przekraczających ustawowy limit.

Ponadto możliwość rozliczania kosztów autorskich na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od ogólnych zasad rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy. Są to więc alternatywne sposoby rozliczenia przychodów z tego źródła.

Przy czym rozliczanie kosztów autorskich ma zastosowanie wyłącznie do określonego rodzaju przychodów ze stosunku pracy, które spełniają warunki określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. (czyli tzw. honorarium autorskiego).

Artykuł art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. jest więc przepisem ogólnym, a art. 22 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b przepisem szczególnym. Nie mogą być one jednocześnie stosowane. W przypadku honorarium autorskiego nie można więc rozliczać kosztów na dwa różne sposoby. Po wyczerpaniu ustawowego limitu kosztów autorskich nie ma więc możliwości powrotu do zasad ogólnych.

Warto również dodać, że zasadniczo rozliczenie 50%-wych kosztów autorskich jest znacznie korzystniejsze dla podatników niż rozliczanie zwykłych kosztów pracowniczych. Ponadto w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. przewidziano roczne limity rozliczenia tych ostatnich kosztów, które w zależności od sytuacji wynoszą odpowiednio 3000 zł, 4500 zł, 3600 zł lub 5400 zł. Są one znacznie niższe niż roczny limit kosztów autorskich (120.000 zł). Rozliczanie kosztów autorskich jest więc preferencyjnym sposobem rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli do danego przychodu ma zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., to brak podstaw do przyjęcia, że ma do niego również zastosowanie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Należy więc uznać, że w zakresie wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie po wyczerpaniu rocznego limitu rozliczenia kosztów autorskich, nie ma już możliwości rozliczania zwykłych kosztów pracowniczych.

Stanowisko takie potwierdza treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. sygn. IPPB2/415-18/13-2/MG. Dotyczyła ona artystów zatrudnionych na umowę o pracę, którym wypłacano wynagrodzenie za wykonywanie prac twórczych (honorarium autorskie). Organ uznał, że po przekroczeniu przez pracownika w danym roku podatkowym limitu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z brzmienia art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 tej ustawy płatnik powinien stosować zerowe koszty uzyskania przychodów, bowiem do tego przychodu nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów.

Zakres zastosowania rocznego limitu kosztów autorskich

Powyższe nie dotyczy jednak tych przychodów ze stosunku pracy, które nie stanowią honorarium autorskiego i nie spełniają określonych w ustawie warunków do rozliczenia kosztów autorskich. Artykuły 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. nie mają bowiem do nich zastosowania. W konsekwencji nie są one objęte limitem z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.

Mają więc do nich zastosowanie zwykłe koszty pracownicze z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Mamy tu bowiem do czynienia z innym rodzajem przychodów ze stosunku pracy. Nie ma więc żadnych podstaw do wyłączenia ogólnej zasady pozwalającej na rozliczenie takich kosztów.

Stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Można tu wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2016 r. sygn. IPPB4/4511-925/16-3/MS. Dotyczyła ona pracowników, w których umowach o pracę określono jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi (honorarium autorskie), a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Organ podatkowy stwierdził, że do części wynagrodzenia osiągniętego przez pracowników, tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 tej ustawy. Uznano, że po przekroczeniu przez pracownika, w danym roku podatkowym limitu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z brzmienia art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 tej ustawy płatnik powinien stosować zerowe koszty uzyskania przychodów, bowiem do tego przychodu nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionych powyżej sytuacji należy dojść do następujących wniosków.

Ad. 1 CAŁOŚĆ PRZYCHODU ZE STOSUNKU PRACY STANOWI HONORARIUM AUTORSKIE

Jak wynika z przytoczonej wcześniej interpretacji ogólnej, ze względu na treść przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce przyjmuje się, że do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i ust. 9aa u.p.d.o.f.

W znacznej części przypadku całość przychodu ze stosunku pracy stanowi wynagrodzenie za pracę, stanowiące honorarium autorskie, do którego możliwe jest stosowanie kosztów autorskich.

W przyszłości może się zdarzyć, że w określonym miesiącu roku dany pracownik wykorzysta określony w ustawie roczny limit rozliczania kosztów autorskich.

W takim przypadku należy uznać, że po wyczerpaniu rocznego limitu rozliczenia kosztów autorskich, nie ma już możliwości rozliczania zwykłych kosztów pracowniczych.

Skoro całość wynagrodzenia wypłacanego spełnia warunki zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., po wyczerpaniu w danym roku podatkowym limitu takiego rozliczenia kosztów, nie może mieć więc zastosowania art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Ad. 2 CZĘŚĆ PRZYCHODU ZE STOSUNKU PRACY STANOWI HONORARIUM AUTORSKIE

Jak wyjaśniono powyżej, za przychód ze stosunku pracy uznaje się nie tylko wynagrodzenie za pracę, ale również inne świadczenie związane ze stosunkiem pracy.

Może się więc zdarzyć sytuacja, w której dany nauczyciel akademicki, oprócz wynagrodzenia za pracę stanowiącego honorarium autorskie, otrzyma od pracodawcy jeszcze jakieś inne świadczenia, które nie mogą zostać uznane za honorarium autorskie, gdyż nie stanowią wynagrodzenia za wykonywanie działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Odwołując się do treści wspomnianej interpretacji ogólnej, jako przykład można tu wskazać nauczyciela akademickiego przebywającego przez część roku na urlopie dla poratowania zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczanie kosztów autorskich do wynagrodzenia za pracę nauczyciela akademickiego (stanowiącego honorarium autorskie) nie ma wpływu na możliwość stosowania zwykłych kosztów pracowniczych z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. do pozostałych przychodów ze stosunku pracy tej osoby, które nie stanowią honorarium autorskiego.

Potwierdza to treść ww. interpretacji ogólnej, z której wynika, że stosowanie zwykłych kosztów pracowniczych ma zastosowanie do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego za czas pozostawiania na urlopie dla poratowania zdrowia.

Co więcej rozliczanie zwykłych kosztów pracowniczych do przychodów niebędących honorarium autorskim będzie możliwe również w razie wyczerpania przez nauczyciela akademickiego rocznego limitu kosztów autorskich.

Wyczerpanie przedmiotowego limitu nie ma tu bowiem znaczenia.

Nie są to bowiem przychody, do których zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie ma więc do nich zastosowania limit określony w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika bowiem wyraźnie, że dotyczy on jedynie przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1- 3 tej ustawy. 

Ad. 3 DWIE UMOWY O PRACĘ

Mogą się również zdarzyć sytuacje, w których dana osoba będzie zatrudniona w oparciu o dwie umowy o pracę. Jedna będzie dotyczyć zatrudnienia na stanowisku nauczyciela akademickiego (wykonywania obowiązków takiego nauczyciela). W tym zakresie Wnioskodawca jako płatnik będzie stosować koszty autorskie do wysokości ustawowego limitu.

Druga będzie dotyczyć wyłącznie wykonywania czynności o charakterze administracyjnym, niezwiązanych z wykonywaniem czynności o twórczym i indywidualnym charakterze. Zdaniem Wnioskodawcy do przychodów z tej umowy możliwe będzie stosowanie zwykłych kosztów pracowniczych.

Przy czym nie będzie tu mieć znaczenia, czy z tytułu honorarium autorskiego wypłacanego na podstawie odrębnej umowy o pracę dana osoba wyczerpała limit kosztów autorskich.

Rozliczanie kosztów autorskich do wynagrodzenia za pracę nauczyciela akademickiego (stanowiącego honorarium autorskie) nie ma bowiem wpływu na możliwość stosowania zwykłych kosztów pracowniczych z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodów niestanowiących honorarium autorskiego.

W tym zakresie Wnioskodawca jako płatnik może więc stosować określone kwotowo zwykłe koszty pracownicze z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Nie są to bowiem przychody, do których zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie ma więc do nich zastosowania limit określony w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska

Stanowiska, które przedstawili Państwo we wniosku są prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tych ocen.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.