Interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.338.2023.2.AM

Opodatkowanie gazu przemieszczanego tranzytem przez kraj trzeci.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 17 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania opisanego we wniosku nabycia wyrobów gazowych przemieszczanych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju przez terytorium państwa trzeciego za import i powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, wpłynął 17 października 2023 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 listopada 2023 r. (wpływ 21 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa (…), należącą do międzynarodowej grypy zajmującej się handlem produktami energetycznymi takimi jak ropa naftowa, gaz ziemny czy węgiel.

Spółka zamierza nabywać gaz ziemny na terytorium (…) lub innego państwa Unii Europejskiej, przemieszczać go do Polski, a następnie zbywać go na terytorium kraju. W związku z ukształtowaniem geograficznym granic (…) oraz (…), a także uwarunkowaniami ekonomicznymi i infrastrukturalnymi, gaz ziemny będzie transportowany przez terytorium (…), czyli państwa trzeciego nienależącego do Unii Europejskiej. Przesył gazu ziemnego do Polski będzie się więc odbywał się w ten sposób, że wyrób ten będzie nabywany i transportowany z (…) lub terytorium innego państwa członkowskiego UE do składu celnego znajdującego się (…) (terytorium państwa trzeciego), a następnie z tego składu celnego będzie tłoczony na terytorium Polski. Całość przemieszczenia nie będzie realizowana w procedurze tranzytu, lecz z wykorzystaniem tzw. usługi short-haul (przesył surowca na krótkich dystansach). Od strony celnej usługa dokonywana jest ramach procedury tranzytu wewnętrznego, określonego w Unijnym Kodeksie Celnym. W konsekwencji gaz po chwilowym fizycznym opuszczeniu terytorium UE nie zmieni swojego statusu celnego; nie będzie również wobec niego stosowana procedura eksportu.

Short-haul to specjalna usługa pozwalająca na stosunkowo tanie przemieszczanie gazu ziemnego pomiędzy wyznaczonymi punktami znajdującymi się w sąsiednich państwach. Jest ona szczególnie popularna w ostatnim czasie, gdy z uwagi na bardzo duże ograniczenie tranzytu (…) gazu przez (…), przepustowość tamtejszej sieci przesyłowej pozostaje w znacznym stopniu niewykorzystana. Może być więc ona oferowana w atrakcyjnych cenach wszystkim podmiotom, które zgłoszą zapotrzebowanie na jej wykorzystanie, i służyć do przesyłania gazu ziemnego m.in. z lub do Polski (…). Wykorzystanie usługi short-haul może mieć miejsce wyłącznie przy przemieszczeniu gazu przez terytorium państwa trzeciego, np. (…), a nie przy transportach zaczynających lub kończących się na jego terytorium; short-haul nie daje bowiem dostępu do wewnętrznego rynku handlu gazem w państwie trzecim (VTP; virtual trading points) lub dokonania końcowej dostawy w miejsca przeznaczenia poza terytorium UE. W szczególności w ramach usługi short-haul nie dochodzi do rozpoznania importu ani eksportu gazu na terytorium (…); towar nie jest tam bowiem dopuszczany do obrotu w rozumieniu przepisów celnych, a więc w trakcie przesyłu nie traci on swojego statusu unijnego, co potwierdzają dokumenty posiadane przez Spółkę. Towar będzie transportowany przez terytorium (…) na podstawie procedury tranzytu wewnętrznego, która zostanie otwarta na terytorium (...) i zamknięta po dokonaniu dostawy na terytorium Polski. Gaz ziemny może podlegać usłudze short-haul w krótkim okresie, co wynika z samej specyfiki tej procedury, gdyż realizacja dostaw w ten sposób ma na celu efektywne przemieszczanie towarów w ramach terytorium UE, a nie ich składowanie, przez co następuje z zachowaniem unijnego statusu towaru.

Wnioskodawca zamierza zatem nabywać wyrób akcyzowy w kraju członkowskim Unii Europejskiej, a następnie transportować go do drugiego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, jakim jest Polska - tyle że z „przystankiem” (...) (państwo trzecie). Przesył gazu ziemnego bezpośrednio z (…) do Polski nie jest uzasadniony ekonomicznie (ograniczona przepustowość bezpośrednich gazociągów powoduje, że cena za skorzystanie z nich jest bardzo wysoka), a w niektórych przypadkach (znaczny wolumen wyrobu) w ogóle nie jest możliwy z przyczyn technologicznych.

Spółka podkreśla, że w ramach składu celnego (...) nie będą dokonywane żadne transakcje na gazie ziemnym - ten sam gaz, który przypłynie do (...), będzie następnie przesyłany do Polski. „Przystanek” (...) ma charakter tylko i wyłącznie techniczny, nie wynikający z gospodarczego przebiegu transakcji. W związku z przechowywaniem gazu ziemnego w składzie celnym na (...) nie zmieni się ilość przemieszczanego gazu - tylko wolumen wcześniej tłoczony przez Spółkę z UE (…) będzie przedmiotem dalszego przesyłu do Polski.

W związku z koniecznością transportowania gazu ziemnego przez terytorium państwa trzeciego, Spółka powzięła wątpliwości jak dla celów podatku akcyzowego powinno być klasyfikowane nabycie gazu ziemnego z państwa członkowskiego, który to gaz ziemny będzie jednak transportowany przez terytorium państwa trzeciego.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

- objęte wnioskiem wyroby są wyrobami gazowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o akcyzie;

- Spółka obecnie (opis stanu faktycznego) nie jest finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o akcyzie; w przyszłości (opis zdarzenia przyszłego) może jednak uzyskać taki status;

- Spółka obecnie (opis stanu faktycznego) jest pośredniczącym podmiotem gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o akcyzie; w przyszłości (opis zdarzenia przyszłego) może jednak utracić taki status.

Wyjaśniają Państwo, że obecnie posiadają Państwo status pośredniczącego podmiotu gazowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o akcyzie; pytanie nr 1, odnoszące się do zaistniałego już stanu faktycznego, odnosi się zatem właśnie do transakcji realizowanej przez PPG.

Obecnie rozważają Państwo jednak zmianę charakteru prowadzonej działalności. Realizacja tych planów spowoduje, że utracą Państwo koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju i wyrejestrują się Państwo z akcyzy - przez co przestaną być Państwo pośredniczącym podmiotem gazowym i staną się finalnym nabywcą gazowym. Taka sytuacja jest przedmiotem pytania nr 2, odnoszącego się do potencjalnego zdarzenia przyszłego, w którym nie będą Państwo posiadać statusu PPG, lecz takie same transakcje będą Państwo realizować jako finalny nabywca gazowy.

Pytania

 1. Czy po stronie Spółki posiadającej obecnie status pośredniczącego podmiotu gazowego i dokonującej nabycia gazu ziemnego z terytorium państwa członkowskiego UE (np. …) oraz jego transportu do Polski przez państwo trzecie (…), powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu dokonania importu wyrobów akcyzowych, nawet jeżeli w trakcie tego transportu gaz ten będzie czasowo przechowywany w składzie celnym zlokalizowanym na terytorium państwa trzeciego?

 2. Czy po stronie Spółki posiadającej w przyszłości status finalnego nabywcy gazowego i dokonującej nabycia gazu ziemnego z terytorium państwa członkowskiego UE (np. …) oraz jego transportu do Polski przez państwo trzecie (…), powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu dokonania importu wyrobów akcyzowych, nawet jeżeli w trakcie tego transportu gaz ten będzie czasowo przechowywany w składzie celnym zlokalizowanym na terytorium państwa trzeciego?

Państwa stanowisko w sprawie

W odniesieniu do pytania nr 1 Spółka stoi na stanowisku, że po stronie Spółki posiadającej obecnie status pośredniczącego podmiotu gazowego i dokonującej nabycia gazu ziemnego z terytorium państwa członkowskiego UE (np. ...) oraz jego transportu do Polski przez państwo trzecie (...), nie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu dokonania importu wyrobów akcyzowych, nawet jeżeli w trakcie tego transportu gaz ten będzie czasowo przechowywany w składzie celnym zlokalizowanym na terytorium państwa trzeciego. Powody dla takiej oceny są dwa:

1) jakikolwiek przywóz wyrobów gazowych do Polski przez pośredniczący podmiot gazowy - czy to w ramach importu, czy to w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego - nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą na gruncie art. 9c ust. 1 ustawy o akcyzie, gdyż nie został wymieniony w tym przepisie;

2) transakcja realizowana przez Spółkę przedmiotowo nie stanowi „importu wyrobów akcyzowych” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o akcyzie - co szczegółowo zostanie uzasadnione poniżej, w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2.

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka stoi natomiast na stanowisku, że po stronie Spółki posiadającej w przyszłości status finalnego nabywcy gazowego i dokonującej nabycia gazu ziemnego z terytorium państwa członkowskiego UE (np. ...) oraz jego transportu do Polski przez państwo trzecie (...), nie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu dokonania importu wyrobów akcyzowych, nawet jeżeli w trakcie tego transportu gaz ten będzie czasowo przechowywany w składzie celnym zlokalizowanym na terytorium państwa trzeciego.

Uzasadnieniem dla powyższej oceny jest fakt, że transakcja, która będzie realizowana przez Spółkę w przyszłości, nie będzie stanowiła „importu wyrobów akcyzowych” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o akcyzie. W transakcji tej obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie po stronie Spółki z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych (art. 9c ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie), a nie ich importu (art. 9c ust. 1 pkt 3 ustawy o akcyzie).

Stanowisko to wynika z faktu, że w analizowanym przypadku wyrób akcyzowy będzie przemieszczony do Polski z terytorium państwa członkowskiego UE, a nie z terytorium państwa trzeciego. Samo to, że technicznie trasa przewozu towaru będzie przebiegała przez terytorium państwa trzeciego jest niewystarczające do uznania, że wyrób akcyzowy został „przywieziony” z państwa trzeciego; krajem wysyłki wyrobu w przedstawionych okolicznościach będą nadal (…), a nie (…).

Spółka uważa, że przedmiotowa transakcja dla celów akcyzowych powinna zostać potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Za taką kwalifikacją przemawia literalne brzmienie definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia, które pomija kwestie techniczne (czas, rodzaj transportu, trasa) związane z przepływem wyrobów akcyzowych, a wskazuje jedynie, że ma nastąpić przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju. Wprowadzenie dodatkowych warunków, które wprost nie zostały wskazane w treści definicji legalnej, oznaczałoby nieuzasadnione wyjście poza literalne brzmienie przepisu i rozszerzenie zakresu jego stosowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym: Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Przez wyroby akcyzowe, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 28 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wymieniono: Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, oznaczone pozycją CN 2711 21 00.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

 a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

 b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

 c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z wyłączeniem terytorium kraju (…).

Natomiast, przez import dla celów podatku akcyzowego należy rozumieć przywóz m.in. wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju:

1) jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składowaniem,

2) jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług celny.

Dla celów akcyzowych, terytorium państwa trzeciego to terytorium inne niż terytorium Unii Europejskiej.

Zdaniem Spółki w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nabywanie gazu ziemnego od podmiotu z siedzibą w państwie Unii Europejskiej, który to gaz przypłynie nie bezpośrednio z państwa członkowskiego UE, ale przez terytorium (...) nie może dla celów podatku akcyzowego być traktowany jako import wyrobów akcyzowych, ale jako nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych.

Zdaniem Spółki, akcyzowa definicja importu ma budowę kaskadową, tj. aby określone zdarzenie można było uznać za import trzeba po kolei:

 1) przesądzić, czy jest to przywóz z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju;

 2) jeśli odpowiedź na poprzednie pytanie jest twierdząca - ustalić czy wyroby zostały objęte procedurą specjalną;

 3) jeśli odpowiedź na poprzednie pytanie jest twierdząca - ustalić czy zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna i powstał dług celny.

Niespełnienie któregoś z wskazanych elementów uniemożliwia stwierdzenie, że dana transakcja stanowi import w rozumieniu akcyzowym.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, uznanie, że analizowana transakcja stanowi import będzie możliwe tylko wtedy gdy będzie ona spełniać każdą z ustawowych przesłanek. Zdaniem Spółki, sprowadzenie wyrobu na terytorium kraju nie będzie mogło zostać potraktowane jako import bowiem nie została spełniona przesłana przywozu, tym samym dalsza ocena transakcji przez pryzmat regulacji prawa celnego pozostaje bez znaczenia.

W ustawie o podatku akcyzowym brak jest definicji ustawowej słowa „przywóz”. W związku z powyższym należy odwołać się do definicji języka powszechnego. Według Słownika Języka Polskiego PWN „przywóz” to: „przywiezienie czegoś do danego miejsca”, „sprowadzenie towaru z obcego kraju”. Zdaniem Spółki, obie te definicje opierają się na czynnym i celowym działaniu, ale przede wszystkim opierają się na założeniu, że rzecz (produkt) ma swoje źródło, pochodzenie w miejscu, z którego jest przywożone, a nie tylko techniczne przyjeżdża z tego miejsca.

Zdaniem Spółki, okoliczność ta jednoznacznie potwierdza niemożność zaklasyfikowania Transakcji jako importu. Wyrób bowiem nie pochodzi z terytorium państwa trzeciego, a znalazł się na nim tylko dlatego, że trasa jego dostarczenia z państwa wysyłki musiała ze względów technicznych przebiegać przez ten obszar. W związku z powyższym, nie można uznać, że wyrób ten będzie przywieziony do Polski w rozumieniu akcyzowym z terytorium państwa trzeciego; krajem jego pochodzenia będą (...), a nie (...).

Argumentem przemawiającym za uznaniem dokonania nabycia gazu ziemnego w procedurze tranzytu wewnętrznego, a nie importu towarów, są przepisy Unijnego Kodeksu Celnego i innych związanych z nim aktów prawnych. Zgodnie z artykułem 321 par. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 925/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (OJ. EU. L. of 2015. No. 343, p. 558,) (dalej nazywany: „Rozporządzenie wykonawcze”) „jeśli towary znajdują się już na obszarze celnym Unii i są przesyłane stałym transportem przesyłowym, towary te uznaje się za objęte procedurą tranzytu zewnętrznego w chwili umieszczania w stałym transporcie przesyłowym”.

Transport gazu ziemnego w usłudze short-haul w przedmiotowej sprawie wypełnia przesłankę przepisu Rozporządzenia wykonawczego dotyczącą przesyłania stałym transportem przesyłowym. Jeśli Spółka wprowadzi gaz do sieci przesyłowej, która biegnie przez terytorium kraju trzeciego, to z perspektywy przepisów prawa celnego nie dokonuje przemieszczenia towaru podlegającego odprawie celnej eksportowej, lecz jedynie objętej ww. przepisem Rozporządzenia Wykonawczego. W przypadku przemieszczania gazu za pośrednictwem infrastruktury stałego transportu przesyłowego, towar ten będzie podlegał jednej z procedur tranzytu unijnego.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, gaz transportowany będzie z wykorzystaniem infrastruktury do stałego transportu przesyłowego przez terytorium UE poza jej granice, a następnie będzie kierowany do Polski. Na podstawie art. 321 par. 1 Rozporządzenia wykonawczego, transport gazu ziemnego podlega procedurze tranzytu wewnętrznego w momencie, gdy po opuszczeniu terytorium EU powraca na terytorium UE z wykorzystaniem sieci przesyłowej, a ponadto:

1) Spółka nie będzie dokonywać odprawy eksportowej na podstawie przepisów UKC w kraju UE, w którym rozpoczyna się transport, gdyż gaz nie opuszcza terytorium UE w procedurze tranzytu zewnętrznego;

2) podczas przemieszczania gazu z wykorzystaniem sieci przesyłowej, gaz po opuszczeniu terytorium UE nie utraci statusu unijnego, ponieważ przemieszczenie odbywa się w ramach tranzytu wewnętrznego na podstawie art. 227 par. 1 UKC;

3) Spółka nie będzie dokonywać odprawy importowej na podstawie przepisów Unijnego Kodeksu Celnego w kraju w zakończenia przemieszczania gazu, gdyż przepisy prawa nie umożliwiają zadeklarowanie w urzędzie celnym importu towaru, który posiada unijny status celny - wyłącznie towary nieunijne mogą zostać poddane odprawie importowej.

Należy podkreślić, że realizacja transportu w sposób opisany w stanie faktycznym nie będzie podlegała przepisom art. 226 UKC o tranzycie zewnętrznym. Odnosząc się do tranzytu zewnętrznego należy wyjaśnić, że procedura ta nie będzie zamykana w momencie dostarczenia towaru na terytorium Polski, gdyż nie będzie w ogóle stosowana przez Spółkę w analizowanej transakcji. Ponadto, żadna inna procedura celna wymieniona w art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b Ustawy o podatku akcyzowym, nie znajdzie zastosowania dla przesyłu gazu ziemnego, ponieważ gaz nabyty przez Spółkę w momencie poddania przesyłowi będzie posiadał unijny status, a wyłączenie towary o statusie nieunijnym mogą zostać poddane procedurom celnym wymienionym w tym artykule.

Za niemożnością uznania Transakcji za import w rozumieniu akcyzowym przemawia nie tylko fakt, że transakcja nie spełnia definicji importu, ale przede wszystkim fakt, że wypełnia ona akcyzową definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 9 Ustawy o podatku akcyzowym, a więc powinna być w ten sposób rozpoznawana.

Na wstępie Spółka wskazuje, że definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia dla celów akcyzowych wskazuje jedynie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie to przemieszczenie w ramach terytorium Unii Europejskiej, przy czym poza zakresem tej definicji pozostają kwestie techniczne związane z przemieszczeniem takie jak:

1) określenie czy wyrób ma być transportowany bezpośrednio z terytorium państwa członkowskiego jako terytorium wysyłki na terytorium kraju jako terytorium odbioru, czy też może pomiędzy nimi być inne państwo zarówno z terytorium Unii Europejskiej jak również z terytorium państwa trzeciego;

2) określenie wpływu tymczasowego opuszczenia przez wyrób terytorium Unii Europejskiej, EOG przy zachowaniu jego unijnego charakteru;

3) czas w jakim ma się odbyć przemieszczenie wyrobu.

Zdaniem Spółki, skoro ustawodawca nie uwzględnił wskazanych powyżej kwestii technicznych związanych z przemieszczeniem wyrobów w ramach definicji to należy uznać, że pozostają one bez wpływu na kwalifikowanie danego zdarzenia jako wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tym samym, uznać należy, że na uznanie danego przemieszczenia za wewnątrzwspólnotowe nabycie dla celów akcyzy nie będzie miało znaczenia czy:

1) wyrób przemieszczany jest przez kilka państw członkowskich czy też bezpośrednio z danego państwa członkowskiego UE na terytorium kraju;

2) wyrób przemieszczany jest z tymczasowym opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej (lecz w całym okresie przemieszczenie ma miejsce w procedurze tranzytu wewnętrznego), czy też przez cały czas pozostaje na terenie UE;

3) ile czasu zajmie przemieszczenie wyrobów.

Z punktu widzenia definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia kluczowe znaczenie ma miejsce, z którego wyrób został wysłany (terytorium państwa członkowskiego) oraz miejsce, do którego ma dotrzeć (terytorium kraju). O ile na samo przemieszczenie można patrzeć jako na pewien proces, o tyle dla celów akcyzowych kluczowe jest to by zaczął się on w konkretnym miejscu i zakończył w konkretnym miejscu. Jest to jedyny warunek, który akcyzowe przemieszczenie musi spełnić, aby zostać zakwalifikowane jako „nabycie wewnątrzwspólnotowe”.

W tym kontekście Spółka zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 24 września 2015 r. o sygn. I SA/Ke 409/15, w którym Sąd stwierdził, że: pojęcie nabycie wewnątrzwspólnotowe, o którym mowa w analizowanym przepisie, zdefiniowane jako przemieszczenie samochodu osobowego, nie może być rozumiane - jak twierdzi skarżący - wyłącznie jako przekroczenie granicy pomiędzy krajem, a państwem członkowskim. Zasadnicze znaczenie ma osoba nabywcy i realizowane przez niego, lub na jego rzecz, przemieszczenie samochodu osobowego, które rozpoczyna się w określonym miejscu na obszarze państwa członkowskiego i kończy się w kraju, również w miejscu oznaczonym. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 972/13 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przemieszczenie wyrobu akcyzowego należy traktować jako pewien proces związany z czynnością faktyczną, jaką jest sprowadzenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego do oznaczonego miejsca przeznaczenia w kraju.

Mimo tego, że powyższy wyrok został wydany w odniesieniu do akcyzy od samochodów osobowych, a nie wyrobów akcyzowych, to zawiera on tezy, które powinny znaleźć zastosowanie również na gruncie niniejszego stanu faktycznego. Spółka w całości podziela pogląd, że wewnątrzwspólnotowe nabycie nie powinno być sprowadzane tylko i wyłącznie do przekroczenia granicy pomiędzy terytorium kraju a terytorium państwa członkowskiego, gdyż taka interpretacja w sposób istotny ograniczałaby zakres zastosowania tej definicji i byłaby źródłem wielu kontrowersji. Na przepływ towaru należy spojrzeć z perspektywy podmiotów w niej uczestniczących, a w konsekwencji miejsca rozpoczęcia wysyłki na terytorium państwa członkowskiego i miejsca odbioru na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym definiuje wewnątrzwspólnotowe nabycie jedynie przez pryzmat jego początku (rozpoczęcie na terytorium państwa członkowskiego) i końca (zakończenie na terytorium kraju) to nie ma żadnych podstaw, które uzasadniałyby wprowadzenie dodatkowych warunków dotyczących samego przepływu wyrobów. Uzależnienie uznania danego przemieszczenia wyrobów akcyzowych za wewnątrzwspólnotowe nabycie od warunków, okoliczności przepływu wyrobów stanowiłoby wyjście poza literalne brzmienie przepisu, a co więcej powodowałoby, że definicja ta utraciłaby swój uniwersalny charakter i stała się bardzo kazuistyczna.

Spółka wskazuje również, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym - wyrób akcyzowy zachowa swój unijny charakter w rozumieniu prawa celnego, a nieunijna będzie jedynie trasa jego przepływu, która z punktu widzenia akcyzy powinna być bez znaczenia. Zdaniem Spółki, literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do jednoznacznego wniosku, że transakcja, w której zamierza uczestniczyć Spółka, musi być dla celów akcyzowych traktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, a nie import wyrobów akcyzowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy:

Wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Import to przywóz:

a) samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju,

b) wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju:

- jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składowaniem,

- jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług celny.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W myśl art. 9c ustawy:

1. W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

2. Za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

3. Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

4. W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu.

5. (uchylony)

Jak stanowi art. 11b ustawy:

1. W przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;

3) powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

2. Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (z którym Organ jest związany) wynika, że zamierzają Państwo nabywać gaz ziemny (wyroby gazowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym) na terytorium (...) lub innego państwa Unii Europejskiej, przemieszczać go do Polski, a następnie zbywać na terytorium kraju. Ze względów ekonomicznych i infrastrukturalnych będą go Państwo transportować przez terytorium (...), czyli państwa trzeciego nienależącego do Unii Europejskiej.

Jak również wynika z opisu sprawy, przesył gazu do Polski będzie odbywał się w ten sposób, że wyrób ten będzie nabywany i transportowany z (...) lub terytorium innego państwa członkowskiego UE do składu celnego znajdującego się na (...) (terytorium państwa trzeciego), a następnie z tego składu celnego będzie tłoczony na terytorium Polski. Całość przemieszczenia nie będzie realizowana w procedurze tranzytu, lecz z wykorzystaniem tzw. usługi short-haul (przesył surowca na krótkich dystansach). Od strony celnej usługa dokonywana jest ramach procedury tranzytu wewnętrznego, określonego w Unijnym Kodeksie Celnym. W konsekwencji gaz po chwilowym fizycznym opuszczeniu terytorium UE nie zmieni swojego statusu celnego; nie będzie również wobec niego stosowana procedura eksportu. Zatem zamierzają Państwo nabywać wyrób akcyzowy w kraju członkowskim Unii Europejskiej, a następnie transportować go do drugiego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (Polski), jednakże z „przystankiem” (...) (państwo trzecie), który to „przystanek” ma wyłącznie charakter techniczny.

Ponadto, jak wskazali Państwo we wniosku, towar w trakcie przesyłu nie traci swojego statusu unijnego, co potwierdzić Państwo mogą posiadanymi dokumentami. Nie będą również dokonywane żadne transakcje na gazie ziemnym - ten sam gaz, który przypłynie do (...), będzie następnie przesyłany do Polski.

Państwa wątpliwości dotyczą:

- powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonania importu przez Państwa jako pośredniczący podmiot gazowy w sytuacji nabycia gazu ziemnego z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium Polski przez państwo trzecie (w zakresie stanu faktycznego),

- powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonania importu przez Państwa jako finalnego nabywcę gazowego w sytuacji nabycia gazu ziemnego z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium Polski przez państwo trzecie (w zakresie zdarzenia przyszłego).

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że przedmiotowa transakcja nie stanowi importu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W Państwa sytuacji, dokonują/dokonywać będą Państwo nabycia wyrobów gazowych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju przez terytorium kraju trzeciego. Podczas przesyłu nabywany przez Państwa gaz ziemny nie straci swojego statusu unijnego, a w związku z „przystankiem” na terytorium (...) nie zmieni się ilość przemieszczanego gazu - zgodnie z przedstawionym przez Państwa opisem sprawy „przystanek” ten ma/będzie miał wyłącznie charakter techniczny. Nadto, na terytorium państwa trzeciego nie są/nie będą dokonywane żadne transakcje w stosunku do nabywanego przez Państwa gazu ziemnego.

Skoro więc miejscem, z którego rozpocznie się przesył gazu będzie państwo członkowskie Unii Europejskiej, a miejscem zakończenia przesyłu będzie Polska, a w trakcie przesyłu gaz ziemny nie straci swojego statusu unijnego - należy więc uznać ze przedmiotową transakcję należy traktować jako nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Zatem zgodzić się należy z Państwem, że w Państwa sytuacji nie powstał/nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów gazowych.

Nadmienić jednak należy, że w sytuacji, w której są Państwo pośredniczącym podmiotem gazowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Z przepisu art. 9c ustawy o podatku akcyzowym nie wynika bowiem, aby nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

Natomiast w sytuacji w której będą Państwo finalnym nabywcą gazowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Niemniej jednak, odnosząc się ściśle do przedstawionych przez Państwa wątpliwości należy wskazać, że zarówno będąc obecnie pośredniczącym podmiotem gazowym, jak i będąc w przyszłości finalnym nabywcą gazowym, w przedstawionych okolicznościach nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów gazowych. Przedmiotową transakcję nie należy bowiem traktować jako import, lecz jako nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych.

Tym samym Państwa stanowisko ściśle względem zadanych pytań należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia również wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.