Interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.252.2023.2.RM

Opodatkowanie dostaw towarów stanowiących eksport towarów stawką VAT w wysokości 0%, na podstawie posiadanych dokumentów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dostaw towarów stanowiących eksport towarów stawką VAT w wysokości 0%, na podstawie posiadanych dokumentów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lipca 2023 r. (wpływ 21 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W związku ze złożonym zamówieniem przez firmę A. obejmującym zaprojektowanie i wyprodukowanie urządzenia "(…)" będącego licznikiem (…) wystąpił następujący stan faktyczny:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością opracowała i dostarczyła własnym transportem na dzień (…) 2022 r., (…) szt. powyższego urządzenia na warunkach EXW z magazynu firmy C. Sp. z o. o. w (...), wystawiając jednocześnie fakturę końcową dotyczącą tego zamówienia na firmę A. (…) (faktura nr (…)). Zakup został opłacony przez A. zgodnie z fakturą końcową. Faktura zawierała stawkę VAT 0% w związku z planowanym eksportem (…) szt. tych urządzeń poza granicę UE przez firmę A.

Towar znajdujący się w magazynie został wstępnie zakontraktowany i przedpłacony dla A. przez firmę D. z siedzibą w (…) realizującą zakupy dla (...) USA a wybór miejsca dostarczenia stanowił element porozumienia pomiędzy D. a A. (faktura numer (…)).

(…) 2023 roku towar opuścił magazyn firmy C. Sp. z o. o., zgodnie z dokumentem (CMR wyjazdowy), a następnie (…) 2023 r. zgodnie z kolejnym dokumentem (CMR, na którym przekroczyło granicę) został przewieziony do (…) jako pomoc od (...) USA dla (...) Ukrainy (...).

Transport pomocy wymagał stosowania uproszczonych procedur celnych stąd załączone zostały inne dokumenty potwierdzające wywóz niż standardowy komunikat IE-599.

Uproszczone procedury wynikają z porozumienia pomiędzy powyższymi instytucjami na terenie USA i Ukrainy oraz charakteru pomocy (poufność wynikająca z przekazywania urządzeń …).

Kolejno dokumentami potwierdzającymi fizyczne przemieszczenie towaru będącego przedmiotem tej transakcji na Ukrainę i jego fizyczną obecność w tym państwie jest:

1)Certyfikat użytkownika końcowego, w szczególności określający miejsce instalacji jako terytorium Ukrainy;

2)Dokument darowizny (donation letter) wystawiony przez (...) USA;

3)Oświadczenie klienta (A.) wskazujące przebieg transakcji;

4)Dokument potwierdzający dotarcie wspomnianych urządzeń na Ukrainę (akt przekazania podpisany i podstemplowany przez przedstawiciela (...) Ukrainy (...)).

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania dotyczące wskazania:

1)który podmiot uczestniczący w transakcji dokonał faktycznego wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej (Ukraina), tj. dostawca czy nabywca towarów, tj. Państwo czy spółka A.,

2)co oznacza, że transport towarów wymagał stosowania „uproszczonych procedur celnych” – prosimy opisać na czym polegają/w jaki sposób przebiegają ww. „uproszczone procedury celne”, w jaki sposób i przez kogo są dokumentowane, jaki dokument/jakie dokumenty „urzędowy/e” otrzymuje eksporter w związku z zastosowaniem tej procedury,

3)z czym należy utożsamiać „Certyfikat użytkownika końcowego” - prosimy wskazać przez kogo (jaki podmiot/urząd/instytucję) jest wystawiany ten dokument, jakie dane zawiera odnośnie dostawcy/nabywcy, eksportera/importera, miejsca dostarczenia towarów itd.,

4)jakie informacje zawiera „Oświadczenie nabywcy towarów A.”,

udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1)Wywozu towarów z Polski dokonano na rzecz spółki A., dostawa odbyła się na warunkach FOB. W przypadku dostawy towarów z firmy B. do firmy A. zastosowano warunki dostawy EXW.

Zgodnie z informacjami od ostatniego odbiorcy z Ukrainy, (...) USA występuje jako podmiot organizujący przebieg transakcji i zapewniający jej poufność. Ścieżka przepływu towarów nie może być w pełni jawna, bo mogłoby to wpłynąć na bezpieczeństwo transakcji w warunkach konfliktu zbrojnego.

2)Uproszczone procedury celne to rozwiązanie, które wprowadziło Ministerstwo (...) w związku z sytuacją na Ukrainie. Na (...) został udostępniony specjalny "Formularz przekroczenia granicy polsko-ukraińskiej dla transportu ciężarowego z pomocą humanitarną dla Ukrainy".

Jego wypełnienie usprawnia procedurę wysyłki pomocy humanitarnej o wartości powyżej 1000 euro na Ukrainę przez wszystkie przejścia drogowe z Ukrainą.

Odpowiednie zgłoszenie zostało wypełnione, eksport towarów stanowiący pomoc dla Ukrainy został zarejestrowany we właściwy sposób, nie posiadają Państwo dokumentów potwierdzających dokonanie zgłoszenia.

3)Certyfikat użytkownika końcowego jest dokumentem wystawionym przez (...) Ukrainy (...). Zawiera dane dotyczące eksportera wskazując, że jest nim (...) USA, Biuro (…) USA.

W certyfikacie wskazano również nazwę i opis towarów - (...) - przenośny (…) w liczbie (…) szt. Miejscem instalacji jest terytorium Ukrainy, a eksportowane towary zostaną wykorzystane przez (...) Ukrainy w obwodzie (…).

4)Oświadczenie nabywcy towarów A. jest dokumentem wystawionym przez spółkę A., w którym określa ona, że towary zostały zakupione od firmy B. Sp. z o.o., oznaczone fakturą (…) i przekazane jako pomoc dla Ukrainy. Produkty zostały dostarczone przez D., (…) USA jako odbiorcę przez Biuro (…) USA do (...) Ukrainy (...) - sektor pomocy humanitarnej i logistyki (zagrożenie skażeniem radioaktywnych) w dniu (…) 2023 roku (data dostawy do Ukrainy) z zastosowaniem polskiej uproszczonej procedury celnej.

Pytanie

Czy Państwa Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% w przypadku dostawy towarów opisanej powyżej pomimo braku dokumentu IE-599, dysponując jednocześnie innymi dokumentami potwierdzającymi okoliczności dostawy towarów na Ukrainę?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że dokonana przez nią dostawa towarów na Ukrainę jest opodatkowana stawką 0%, na podstawie posiadanej dokumentacji potwierdzającej eksport towarów:

1)Certyfikat użytkownika końcowego, w szczególności określający miejsce instalacji jako Terytorium Ukrainy,

2)Dokument darowizny (donation letter) wystawiony przez (...) USA,

3)Oświadczenie klienta (A.) wskazujące przebieg transakcji,

4)Dokument potwierdzający dotarcie wspomnianych urządzeń na Ukrainę (akt przekazania podpisany i podstemplowany przez przedstawiciela (...) Ukrainy (...)).

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że dokonana przez Spółkę transakcja stanowi eksport towarów, ponieważ nastąpiła dostawa towarów, które są transportowane z Polski poza UE.

Dostawa podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%, jeśli podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie dokumentu zostało sprecyzowane w art. 41 ust. 6a, przy czym ustawodawca użył zwrotu „w szczególności”, więc należy przyjąć, iż wymienione w przepisie dokumenty są jedynie przykładami. Wskazuje na to sama treść przepisu, jak również uzasadnienie projektu ustawy z 7 grudnia 2012 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 kwietnia 2013 r. (druk sejmowy 805, pkt 35 uzasadnienia). Powyższe oznacza, że w przypadku eksportu towarów podatnik może wskazać na dowolne dokumenty, z których wynika, że dostawa towarów nastąpiła poza UE, a tym samym nie jest konieczne posiadanie dokumentu wydanego przez organ celny potwierdzającego zakończenie celnej procedury wywozu.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Milan Vinś (C-275/18), zgodnie z którym stawka 0% VAT ma zastosowanie w eksporcie towarów na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT (którego implementację stanowi art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 4 VATU), o ile spełnione są następujące, „materialne” warunki:

i.prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest przeniesione na nabywcę,

ii.towar jest wysłany poza UE,

iii.w wyniku tej wysyłki towar fizycznie opuszcza Unię (pkt 22 wyroku).

Warunkiem zastosowania stawki 0% VAT nie jest natomiast objęcie towarów celną procedurą wywozu (pkt 26 i 27 wyroku), wobec czego, jeśli zostanie wykazane, że towary faktycznie opuściły UE, to ich dostawa musi być opodatkowana stawką 0% VAT, nawet jeśli podatnik pominął warunek formalny taki jak zastosowanie ww. procedury (pkt 38 wyroku). Skoro dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie nie jest konieczne stosowanie procedury wywozu to tym bardziej warunkiem takim nie może być posiadanie dokumentu potwierdzającego jej zamknięcie.

Odzwierciedlenie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości UE ma miejsce również w orzecznictwie sądów krajowych. Należy przytoczyć tutaj:

Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 21 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 2005/17 i I FSK 2022/17) stwierdził, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. W tych samych wyrokach sąd uznał, że nie można podatnikowi odmówić prawa do stosowania stawki 0% VAT w eksporcie wyłącznie dlatego, że nie dopełnił formalności, jeśli do wywozu towarów poza UE faktycznie doszło.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał już wcześniej np. w wyroku z 10 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1304/13) uznał, że z art. 41 ust. 11 VATU (nakazującego stosować odpowiednio art. 41 ust. 4 do tzw. eksportu pośredniego) wynika norma o charakterze formalnym, której niedochowanie nie może pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki VAT 0% jeśli spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z wyroku wynika jednoznacznie, że okoliczność wywozu może być wykazana innymi dowodami niźli dokumenty celne zaś organy podatkowe tej okoliczności pomijać nie mogą.

Również Wojewódzkie Sądy Administracyjne prezentowały powyższe stanowisko:

1)Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 2 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Po 993/16) uznał, że dla udowodnienia, że eksport miał miejsce, wystarczy dowolny dokument.

2)Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 23 czerwca 2016 r. (sygn. I SA/Łd 437/16) wskazał, że podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów, a tym samym możliwość zastosowania stawki preferencyjnej należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE, a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie.

3)Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/GI 1459/20), w którym stwierdził, że (...) katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a VATU jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Na potwierdzenie słuszności stanowiska Spółki warto przytoczyć również interpretacje indywidualne Dyrektora KIS:

1)interpretacje z 4 lutego 2022 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.562.2021.1.JO) i z 11 stycznia 2021 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.603.2020.1.MAZ) - Dyrektor KIS potwierdził, że katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a VATU ma charakter przykładowy oraz, że dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie konieczne jest posiadanie dokumentu, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. W tych samych interpretacjach organ podatkowy przyznał, że podatnikowi przysługuje prawo do stosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów na podstawie dokumentu z elektronicznego systemu nadawcy opatrzonego komunikatem „doręczenie”, „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia”, „Przesyłka wysłana z Polski”, pomimo tego, że dokument taki nie pochodzi od administracji celnej, nie potwierdza zamknięcia procedury wywozu, ani nie jest wymieniony w art. 41 ust. 6a VATU;

2)interpretacja Dyrektora KIS z 24 i 25 sierpnia 2021 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.312.2021.1.RM i 0114-KDIP1-2.4012.349.2021.1.RM), w którym organ ten przyznał, że podatnik może zastosować stawkę 0% VAT w eksporcie towarów na podstawie dokumentu z aplikacji firmy kurierskiej do tzw. e-monitoringu, opatrzonego komunikatami „przesyłka doręczona do odbiorcy” oraz „przesyłka odebrana przez...”, który również nie pochodzi od administracji celnej, nie potwierdza zamknięcia procedury wywozu ani nie jest wymieniony w art. 41 ust. 6a VATU;

3)interpretacja z 31 sierpnia 2021 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.306.2021.1.RD) -potwierdzono, że podatnikowi przysługuje prawo do stosowania stawki 0% VAT na podstawie dokumentu wydanego przez francuską administrację celną, natomiast w interpretacji z 14 listopada 2018 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.551.2018.1.KB) - na podstawie dokumentu pochodzącego od niemieckiej administracji celnej.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego pomimo, że Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego zamknięcie procedury wywozu (wydanego przez polskie organy celne), ma możliwość zastosowania stawki 0% VAT, o ile dostępne są alternatywne dowody wywozu - a Spółka takowe posiada. Szczególną moc dowodową mają tutaj:

1)Certyfikat użytkownika końcowego w szczególności określający miejsce instalacji jako terytorium Ukrainy;

2)Dokument darowizny (donation letter) wystawiony przez (...) USA,

3)Oświadczenie klienta (A.) wskazujące przebieg transakcji,

4)Dokument potwierdzający dotarcie wspomnianych urządzeń na Ukrainę (akt przekazania podpisany i podstemplowany przez przedstawiciela (...) Ukrainy (...)).

Oświadczenie nabywcy towarów A. zawiera informacje, że towary zostały zakupione od firmy B. Sp. z o.o., oznaczone fakturą (…) oraz przekazane jako pomoc dla Ukrainy zgodnie z załączonym aktem przekazania. Towary zostały dostarczone z zastosowaniem polskiej uproszczonej procedury celnej.

Szczególną moc dowodową ma również Certyfikat użytkownika końcowego, zawierający nazwę i adres eksportera i importera, nazwę i pełny opis towarów, miejsce instalacji (użytkowania) towarów, gdzie wyraźnie wskazano terytorium Ukrainy.

Wszystkie te dokumenty wskazują, iż towary były transportowane z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i aby udowodnić, że sprzedane towary opuściły UE nie jest konieczne posiadanie dokumentu wydanego przez organ celny potwierdzającego zakończenie celnej procedury wywozu. Posiadane przez Spółkę dokumenty mają wystarczającą moc dowodową, w związku z tym na ich podstawie możliwe jest zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się:

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy towar będący przedmiotem wywozu jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Z wniosku wynika, że firma A. z USA zamówiła u Państwa świadczenie polegające na zaprojektowaniu i wyprodukowaniu urządzenia „(…)” będącego (…). Towar został wstępnie zakontraktowany i przedpłacony dla A. przez firmę D. z USA, która realizuje zakupy dla (...) USA.

Państwo opracowali i (…) 2022 r. dostarczyli własnym transportem (…) szt. przedmiotowych urządzeń z magazynu firmy C. Sp. z o. o. w (...). Transakcja została udokumentowana fakturą końcową wystawioną na rzecz firmy A. (faktura nr (…)). Faktura zawierała stawkę VAT 0%.

(…) 2023 r. towar opuścił magazyn firmy C. Sp. z o. o., zgodnie z dokumentem (CMR wyjazdowy), a następnie (…) 2023 r., zgodnie z kolejnym dokumentem (CMR, na którym przekroczyło granicę), został przewieziony do (…) jako pomoc od (...) USA dla (...) Ukrainy (...). Wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej (Ukraina), dokonano na rzecz spółki A. Transport towarów wymagał stosowania uproszczonych procedur celnych w związku z czym załączone zostały inne dokumenty potwierdzające wywóz niż komunikat IE-599.

Dokumentami potwierdzającymi fizyczne przemieszczenie towaru będącego przedmiotem tej transakcji na Ukrainę i jego fizyczną obecność w tym państwie jest Certyfikat użytkownika końcowego określający miejsce instalacji (Ukraina), Dokument darowizny (donation letter) wystawiony przez (...) USA, Oświadczenie nabywcy towarów (A.) wskazujące przebieg transakcji oraz Dokument potwierdzający dotarcie urządzeń na Ukrainę (akt przekazania podpisany i podstemplowany przez przedstawiciela (...) Ukrainy ...).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy pomimo braku dokumentu IE-599, na podstawie posiadanych dokumentów, mają Państwo prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% dla opisanej dostawy towarów.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Według art. 41 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy:

Jak stanowi art. 41 ust. 9 ustawy:

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy:

Aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej przez organ celny określony  w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju. Oznacza to, że aby mogli Państwo opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - muszą Państwo posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy.

Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w ustawie zwrot „w szczególności”, nie można przyjąć w tym zakresie pełnej dowolności, tj. uznać, że jakikolwiek dokument potwierdzający wywóz towarów lub ich dostawę na terytorium państwa trzeciego, pozwala na spełnienie warunku, o którym mowa w tym przepisie. W tym miejscu należy ponownie odnieść się do art. 2 pkt 8 ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, iż o eksporcie towarów możemy mówić wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez „właściwy organ celny określony w przepisach celnych”.

Należy również wskazać, że co do zasady, zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem sytemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE-515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE-518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE-518 System AES generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE-599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Przy czym, komunikat IE-599, może być wydany nie tylko przez krajową administrację celną, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Z powyższego wynika zatem, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

• elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES,

• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Stosownie do art. 221 ust. 2 i 3 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2477 z 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. L 343 z 29.12.2015 s. 558):

Właściwym dla objęcia towarów procedurą wywozu jest również graniczny urząd celny, jeżeli wartość towarów nie przekracza 3000 EUR - na przesyłkę i na zgłaszającego oraz towary nie podlegają zakazom ani ograniczeniom.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1590):

Z art. 33 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2023 r. poz. 615 ze zm.) wynika natomiast, że:

Wykaz urzędów celno-skarbowych oraz podległych im oddziałów celnych, w których są dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego w zależności od rodzaju towarów lub procedur celnych, którymi mogą być obejmowane towary, w tym czynności dotyczące wywozu zawiera rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. w sprawie urzędów celno-skarbowych oraz podległych im oddziałów celnych, w których są dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego w zależności od rodzaju towarów lub procedur celnych, którymi mogą być obejmowane towary (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2530) wydane na podstawie art. 17 ustawy Prawo celne.

Z powyższego wynika więc, że właściwym organem celnym potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego - jako organ pierwszej instancji. Natomiast dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki VAT 0% przy eksporcie będzie dokument o charakterze „urzędowym” - wygenerowany w systemie AES lub potwierdzony przez ten organ celny.

W analizowanej sprawie, sprzedali Państwo towar na rzecz amerykańskiej firmy A. Transakcja została przez Państwa udokumentowana fakturą nr (…). W wyniku dokonanej dostawy towar został przetransportowany z Polski na terytorium Ukrainy. Wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej dokonano na rzecz spółki A. Z uwagi na charakter dostarczanych urządzeń (…) oraz samej transakcji, która stanowi pomoc (...) USA dla (...) Ukrainy (...) i wymaga poufności - zgodnie z porozumieniami zawartymi pomiędzy instytucjami z USA i z Ukrainy transport towarów odbył się z zastosowaniem uproszczonych procedur celnych. Uproszczone procedury celne to rozwiązanie wprowadzone przez Ministerstwo (...) w związku z sytuacją na Ukrainie. Na (...) został udostępniony specjalny „Formularz przekroczenia granicy polsko-ukraińskiej dla transportu ciężarowego z pomocą humanitarną dla Ukrainy”. Wypełnienie tego formularza usprawnia procedurę wysyłki pomocy humanitarnej o wartości powyżej 1000 euro na Ukrainę przez wszystkie przejścia drogowe z Ukrainą. Wskazali Państwo, że w analizowanej sprawie odpowiednie zgłoszenie zostało wypełnione, a eksport towarów stanowiący pomoc dla Ukrainy został zarejestrowany we właściwy sposób. Z uwagi na zastosowanie uproszczonych procedur celnych nie posiadają Państwo komunikatu IE-599, ale posiadają Państwo inne dokumentypotwierdzające dostawę towarów na Ukrainę. Wskazali Państwo, że dokumentami potwierdzającymi fizyczne przemieszczenie towaru będącego przedmiotem tej dostawy na Ukrainę i jego fizyczną obecność w tym państwie jest Certyfikat użytkownika końcowego określający miejsce instalacji (Ukraina), Dokument darowizny (donation letter) wystawiony przez (...) USA, Oświadczenie nabywcy towarów (A.) wskazujące przebieg transakcji oraz Dokument potwierdzający dotarcie urządzeń na Ukrainę (akt przekazania podpisany i podstemplowany przez przedstawiciela (...) Ukrainy (...)). Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że Certyfikat użytkownika końcowego określający miejsce instalacji (Ukraina) to dokument wystawiony przez(...) Ukrainy (...). W dokumencie tym wskazano (...) USA Biuro (…) jako eksportera, nazwę i opis towarów, informację, że miejscem instalacji urządzeń jest terytorium Ukrainy, oraz, że eksportowane towary będą wykorzystywane przez (...) Ukrainy (...) w obwodzie (...). Z kolei Oświadczenie nabywcy towarów (A.) - jest to dokument wystawiony przez tą spółkę. W dokumencie tym wskazano, że towary zostały zakupione od Państwa na podstawie faktury nr (…) i przekazane jako pomoc dla Ukrainy. W oświadczeniu wskazano również, że urządzenia zostały dostarczone przez D. z USA jako odbiorcę przez Biuro (…) USA do (...) Ukrainy (...) - sektor pomocy humanitarnej i logistyki (…) (…) 2023 roku (data dostawy do Ukrainy) z zastosowaniem polskiej uproszczonej procedury celnej.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że żaden z posiadanych przez Państwa dokumentów, tj.: certyfikat użytkownika końcowego, dokument darowizny (donation letter) wystawiony przez (...) USA, oświadczenie klienta (firmy amerykańskiej) wskazujące przebieg transakcji, dokument potwierdzający dotarcie wspomnianych urządzeń na Ukrainę (akt przekazania podpisany i podstemplowany przez przedstawiciela (...) Ukrainy (...)), nie jest dokumentem „urzędowym”, w którym właściwy urząd celny potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Stwierdzić należy, że dokument darowizny potwierdza jedynie dokonanie darowizny. Z kolei akt przekazania podpisany i podstemplowany przez przedstawiciela (...) Ukrainy (...) potwierdza jedynie dostarczenie towarów na jej rzecz. Przy tym, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania: „co oznacza, że transport towarów wymagał stosowania „uproszczonych procedur celnych”, na czym polegają/w jaki sposób przebiegają ww. „uproszczone procedury celne”, w jaki sposób i przez kogo są dokumentowane, jaki dokument/jakie dokumenty „urzędowy/e” otrzymuje eksporter w związku z zastosowaniem tej procedury”, wskazali Państwo, że „uproszczone procedury celne to rozwiązanie, które wprowadziło Ministerstwo (...) w związku z sytuacją na Ukrainie. Na (...) został udostępniony specjalny „Formularz przekroczenia granicy polsko-ukraińskiej dla transportu ciężarowego z pomocą humanitarną dla Ukrainy”. Jego wypełnienie usprawnia procedurę wysyłki pomocy humanitarnej o wartości powyżej 1000 euro na Ukrainę przez wszystkie przejścia drogowe z Ukrainą. Odpowiednie zgłoszenie zostało wypełnione, eksport towarów stanowiący pomoc dla Ukrainy został zarejestrowany we właściwy sposób, Wnioskodawca nie posiada dokumentów potwierdzających dokonanie zgłoszenia”. Z przedstawionych informacji wynika więc jedynie, że wypełnienie wskazanego formularza usprawnia procedurę wysyłki pomocy humanitarnej na Ukrainę, odpowiednie zgłoszenie zostało wypełnione oraz, że eksport towarów stanowiący pomoc dla Ukrainy został zarejestrowany we właściwy sposób. Jednak, co istotne - jak jednoznacznie Państwo wskazują - nie posiadają Państwo dokumentów potwierdzających dokonanie zgłoszenia. Samo wypełnienie formularza i dokonanie zgłoszenia nie oznacza, że towary zostały wywiezione poza terytorium UE (pomimo wypełnienia formularza można nie dojechać na granicę).

Wskazali Państwo, że eksport towarów został zarejestrowany we właściwy sposób, co pozwala przyjąć, że mogą istnieć jakieś dokumenty, w których organ celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium UE. Z opisu sprawy wynika, że to Państwo dostarczyli towary własnym transportem, zatem powinni Państwo tak zorganizować dostawę, aby dysponować właściwymi dokumentami celnymi.

Podsumowując, wskazać należy, że dokumenty opisane we wniosku nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy, tym samym nie jest też spełniona definicja eksportu z art. 2 pkt 8 ustawy. W konsekwencji na podstawie dokumentów przedstawionych we wniosku, nie mogą Państwo zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów. Jednakże, jeśli uzyskają Państwo w późniejszym czasie dokument, w którym właściwy organ celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium UE, będą Państwo mieli prawo do dokonania korekty.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczamy, że kwestia zasadności skorzystania z uproszczonej procedury przeznaczonej dla transportów humanitarnych nie była przedmiotem oceny tut. Organu.

Ponadto, wyjaśniamy, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa stanu faktycznego.

Informujemy, że wydając interpretację nie przeprowadzamy postępowania dowodowego i opieramy się wyłącznie na elementach zdarzenia przedstawionych we wniosku. Wszystkie gromadzone dokumenty na okoliczność przemieszczania towarów z Polski do innego kraju mogą być przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzanej przez właściwy organ podatkowy.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków i interpretacji należy wskazać, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Niemniej jednak odnosząc się do tezy wynikającej z powołanego orzecznictwa, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów  w konkretnej procedurze (przesłanka formalna), należy wskazać, że odnosi się to do sytuacji, w której okoliczność wywozu towaru poza terytorium UE nie była kwestionowana, tj. była ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Ze względu na to, że w toku postępowania interpretacyjnego organ nie wyjaśnia stanu faktycznego (tj. nie przeprowadza postępowania dowodowego), lecz dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, nie sposób uznać, że przesłanka materialnoprawna dla zastosowania stawki 0% (tj. fakt wywozu) została rzeczywiście spełniona. Tym samym nie sposób przyjąć, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% pomimo niedopełnienia wymogów formalnych, tj. braku „urzędowego” dokumentu, w którym właściwy organy celny potwierdza wywóz towarów poza UE.

Jednocześnie wyjaśniamy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).