Interpretacja indywidualna z dnia 5 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.548.2023.1.KW

Możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty, którą Spółka wypłaciła na rzecz Podwykonawcy na mocy art. 6471 Kodeksu cywilnego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty, którą Spółka wypłaciła na rzecz Podwykonawcy na mocy art. 647¹ Kodeksu cywilnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej jako „Inwestor” lub „Spółka”) w dniu 12 marca 2015 r. zawarł z konsorcjum spółek: Spółka A, Spółka B i Spółka C. umowę na realizację zadania inwestycyjnego pn. (…) w formule „pod klucz” (dalej jako „Zadanie inwestycyjne”).

W ramach realizacji Zadania inwestycyjnego wykonawcy realizowali niektóre swoje zadania za pomocą podwykonawców, z którymi zawierali umowy o wykonanie części ww. inwestycji. W związku z tym, w dniu 25 czerwca 2015 roku Spółka A. z siedzibą w (...) (dalej jako „Wykonawca”) zawarł umowę ze Spółką D. (dalej jako „Podwykonawca”), której przedmiotem było wykonanie określonych prac w ramach Zadania inwestycyjnego (dalej jako „Umowa podwykonawcza”). Za wykonane prace, na podstawie Umowy podwykonawczej, Spółka D. wystawiła Wykonawcy fakturę opiewającą (...). Faktura nie została opłacona.

Z uwagi na brak zapłaty ze strony Wykonawcy Spółka D. na podstawie art. 647¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w dniu 27 kwietnia 2021 roku wystąpiła przeciwko Inwestorowi z powództwem o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac w ramach Zadania inwestycyjnego wraz z ustawowymi odsetkami w transakcjach handlowych od dnia 2 czerwca 2018 r., zgodnie z Umową podwykonawczą zawartą pomiędzy Podwykonawcą a Wykonawcą. Inwestor wniósł o oddalenie powództwa w całości.

Jednak z uwagi na ograniczenie kosztów solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z treści art. 647¹ § 5 k.c., Inwestor zdecydował się na zawarcie w dniu 17 marca 2023 r. ugody pozasądowej ze Spółką D., będącej Podwykonawcą, na mocy której Inwestor przyjął na siebie odpowiedzialność za zapłatę na rzecz Podwykonawcy części wynagrodzenia (...) za wykonane prace. W ramach ww. ugody Podwykonawca zobowiązał się natomiast zrzec wobec Inwestora w całości wszelkich dalej idących roszczeń o zapłatę za prace wykonane w ramach Zadania inwestycyjnego.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym w momencie zapłaty wydatków potwierdzonych Ugodą pozasądową zawartą w dniu 17 marca 2023 r., poniesionych przez Inwestora na rzecz Spółki D. będącego Podwykonawcą Zadania inwestycyjnego w ramach odpowiedzialności solidarnej, którą wyraża art. 647¹ k.c. Inwestor będzie uprawniony do ich jednorazowego zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587), (dalej jako „u.p.d.o.p.”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, podatnik może zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany.

Stosownie do treści ww. przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatek, który spełnia wskazane kryteria i nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jest kosztem podatkowym. A contrario, jeżeli wydatek nie spełnia kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest kosztem podatkowym i nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że jedynymi przesłankami warunkującymi możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, że muszą one zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie mogą znajdować się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zwrot „poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia „w celu”.

Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem tego, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła tego przychodu w przyszłości. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Na gruncie niniejszej sprawy kluczowym jest, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów” nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków wyłącznie do „osiągnięcia przychodów”.

W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu „zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów”. W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego, uwzględnić również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika.

Określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nawet jeśli są ponoszone za podmiot trzeci, o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości. Sama okoliczność ponoszenia wydatków na rzecz podwykonawcy (zamiast wykonawcy) nie może przesądzać a priori o braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem zbadanie, czy wydatki te spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, czy nie zostały wymienione w katalogu negatywnym, tj. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustawodawca nie wykluczył wprost możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które są konsekwencją odpowiedzialności solidarnej inwestora, na podstawie art. 647¹ § 1-5 k.c. Możliwość ta uwarunkowana jest oczywiście spełnieniem przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (istnienie związku z przychodem, względnie wydatek został poniesiony dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu).

Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności.

Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (por. np. wyroki NSA z 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2230/20). Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostaje zatem kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez Spółkę należą przepisy nakładające na stronę/ inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 647¹ § 5 k.c.).

Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności za zrealizowane świadczenie (roboty budowlane) od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia także bezpośrednio i wyłącznie do Inwestora (Spółki).

Odpowiedzialność Inwestora wobec Podwykonawcy wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej zakres jest co do zasady ograniczony do wartości wynagrodzenia należnego podwykonawcy od wykonawcy w ramach umowy łączącej te podmioty.

Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 1 k.c. odpowiedzialności wobec Podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy.

Ponoszenie tej odpowiedzialności przez Spółkę jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem jej działalności i jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 1-5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki.

Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne (tj. niezależne) zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r., o sygn. akt III ARN 32/95, publ. OSP, 1997 r., nr 1, poz. 21).

Wobec powyższego uznać należy, że Spółka jako Inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz Podwykonawcy w ramach solidarnej odpowiedzialności z Wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez Wykonawcę, nawet jeżeli Inwestor zapłacił uprzednio wynagrodzenie Wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Interpretacja wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą Podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności Inwestora z Wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na Spółkę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku.

Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2966/18).

Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu, w tym w jak najwyższej wysokości. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Spółka jako Inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz Podwykonawcy w ramach solidarnej odpowiedzialności z Wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez Wykonawcę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). W wyrokach NSA z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. II FSK 441/21, z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2014/18, 14 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1382/15 oraz 12 maja 2016 r., sygn. II FSK 837/14 wskazano, że: „Spółka jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet jeżeli strona (inwestor) zapłaciła wynagrodzenie wykonawcy”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, kwota wynikająca z Ugody pozasądowej zawartej w marcu 2023 r., poniesiona przez Spółkę na rzecz Podwykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej Inwestora wraz z Wykonawcą, wyrażonej w art. 647¹ § 1-5 k.c. z tytułu wykonanych przez podwykonawców robót budowlanych, w momencie zapłaty stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Z przytoczonej definicji wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika i to w zakresie obowiązków ciążących na tym podatniku względem własnych kontrahentów. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”.

Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e updop, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych.

Przepis ten stanowi, że:

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru).

Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Podsumowując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.).

Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt. II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt II FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop, ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z konsorcjum spółek umowę na realizację zadania inwestycyjnego pn. (…) w formule „pod klucz”.

W ramach realizacji zadania inwestycyjnego Wykonawcy realizowali niektóre swoje zadania za pomocą Podwykonawców, z którymi zawierali umowy o wykonanie części ww. inwestycji. Za wykonane prace, na podstawie umowy podwykonawczej, Podwykonawca wystawił Wykonawcy fakturę, która nie została opłacona.

Z uwagi na brak zapłaty ze strony Wykonawcy, Podwykonawca na podstawie art. 647¹ k.c. wystąpił przeciwko Spółce z powództwem o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac w ramach Zadania inwestycyjnego wraz z ustawowymi odsetkami w transakcjach handlowych, zgodnie z umową podwykonawczą zawartą pomiędzy Podwykonawcą a Wykonawcą.

W uwagi na solidarną odpowiedzialność, wynikającą z treści art. 647¹ § 5 k.c., Spółka zdecydowała się na zawarcie ugody pozasądowej z Podwykonawcą, na mocy której Spółka przyjęła na siebie odpowiedzialność za zapłatę na rzecz Podwykonawcy części wynagrodzenia za wykonane prace.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwota, którą Spółka wypłaciła na rzecz Podwykonawcy na mocy art. 647¹ k.c. będzie stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia.

Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „k.c.”) – Księga III, Tytuł XVI, art. 647-658.

Zgodnie z art. 647¹ § 1 k.c.:

W myśl art. 647¹ § 5 k.c., ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że:

W tym miejscu należy stwierdzić, że solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy, wyrażona w powołanym art. 647¹k.c., nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które Inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz Podwykonawcy.

Aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 updop katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany.

Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14: „Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą”.

Zatem w sytuacji, gdy Inwestor zawiera umowę z Wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z Podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem Inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy Wykonawcą i Podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 647¹ k.c., w świetle regulacji art. 15 ust. 1 updop, nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, niebędącego kontrahentem podatnika (Wnioskodawcy).

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Podwykonawcom, nie stanowi dla Państwa kosztów uzyskania przychodu.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacona przez Państwa należność jest związana z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcą a Wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac obciąża Wykonawcę. Z Podwykonawcą natomiast nie wiąże Państwa umowa.

W świetle art. 647¹ § 1-5 k.c. w zw. z art. 376 k.c. nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz Podwykonawcy, Inwestor (w tym przypadku Spółka) jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie Wykonawcy.

W kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Państwa jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 k.c., który stanowi, że:

Zatem wydatku Spółki w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawcy, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Wnioskodawcą jako Inwestorem a Wykonawcą jako pozostałym dłużnikiem – nie można potraktować jako definitywnego.

Ponadto, odpowiedzialność Inwestora tj. Spółki wobec Podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez Inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez Podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop:

Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów.

Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Z tego względu nie są Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty, którą Spółka wpłaciła na rzecz podwykonawcy z tytułu Państwa odpowiedzialności solidarnej.

Końcowo odnosząc się generalnie do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego Organ zauważa – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 585/13 – że:

Organ wskazuje, że jego stanowisko zawarte w interpretacji znajduje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14, w którym stwierdzono:

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że Państwa stanowisko, zgodnie z którym kwota którą Spółka wpłaciła na rzecz Podwykonawcy na mocy art. 647¹ k.c. będzie stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia należało uznać za nieprawidłowe.

Uznając, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na rzecz Podwykonawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, odniesienie się do potrącalności ich w dacie poniesienia – stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).