Interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.732.2023.1.KF

Rozliczenie otrzymanego zwrotu podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu rozliczenia otrzymanego zwrotu podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i posiada centrum interesów życiowych w Polsce. W bieżącym roku, tj. w 2023 r. będzie Pan wykonywał/wykonuje pracę najemną jako marynarz w rozumieniu art. 5a pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm.) – dalej: updof.

Jest Pan marynarzem i od 2020 r. wykonuje pracę najemną na statku morskim operującym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej. Od Pana wynagrodzenia pracodawca odprowadza zaliczki na podatek dochodowy w Wielkiej Brytanii. W ciągu roku statek zazwyczaj wpływa jednorazowo do portu położonego poza terytorium Wielkiej Brytanii, w celu wymiany załogi. W świetle brytyjskich przepisów i Pana wiedzy powoduje to spełnienie warunków do zwolnienia Pana z opodatkowania w państwie źródła i otrzymania zwrotu potrącanego podatku. Po dokonaniu takiej wymiany statek wpływa z powrotem na obszary morskie wchodzące w skład Zjednoczonego Królestwa. Poza wyżej wskazanym incydentalnym uprawianiem żeglugi morskiej poza granice terytorium Zjednoczonego Królestwa w celu wymiany załogi, statek wykonuje swoje zadania i jest eksploatowany wyłącznie w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Pana, właścicielem i armatorem statku pozostanie podmiot mający siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii.

Nie osiąga Pan i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych zarówno z pracy na statkach morskich, jak i z innych źródeł. Ponadto, uzyskał Pan pozytywną decyzję polskich organów podatkowych w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2023 r.

W latach następnych zamierza Pan kontynuować pracę najemną na statku morskim operującym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Pana statek, na którym wykonuje Pan pracę, nadal będzie operował w granicach brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej i Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego.

Podlega Pan obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a tym samym był/jest Pan zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w kraju. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2022 r. zadeklarował Pan wyłącznie dochód uzyskany w 2022 r. z pracy najemnej na ww. statkach operujących na Brytyjskim Szelfie Kontynentalnym, a także kwotę zapłaconego w Wielkiej Brytanii podatku.

W czerwcu 2023 r. uzyskał Pan zwrot podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii z uwagi na wskazane wyżej specyficzne regulacje brytyjskiego prawa podatkowego w odniesieniu do marynarzy.

Jednocześnie, Pana zdaniem, ponieważ w stosunku do osiąganego przez Pana dochodu zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania – metoda proporcjonalnego odliczenia, więc ma Pan prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g updof.

W Pana ocenie, praca wykonywana przez Pana na statku operującym w ramach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej jest pracą wykonywaną poza terytorium lądowym państw w rozumieniu art. 27g ust. 5 updof, a co za tym idzie – ma Pan prawo do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego wynikającego z art. 27g ust. 2 updof.

W powyżej zarysowanym stanie faktycznym, powziął Pan jednak wątpliwość co do sposobu rozliczenia ewentualnego zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii zgodnie z treścią art. 45 ust. 3a updof. W Pana ocenie, literalne rozumienie treści art. 45 ust. 3a updof jest oczywiście nieharmonijne z postanowieniami art. 27g ust. 2 i 5 w zakresie w jakim moment uzyskania zwrotu podatku z zagranicy decyduje binarnie o: albo konieczności doliczenia (często prawie całego) zwrotu do podatku, albo o efektywnym nieopodatkowaniu tego zwrotu w wyniku zastosowania ulgi abolicyjnej.

Pytanie

Czy w sytuacji, gdy korzysta Pan z prawa do ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ust. 2 i 5 updof, a więc ulgi bez ograniczenia kwotowego, wynikającego z art. 27g ust. 2 updof – będzie Pan mógł dokonać stosownej korekty zeznania za 2022 rok w zakresie kwoty zapłaconego w Wielkiej Brytanii podatku oraz kwoty zastosowanej ulgi abolicyjnej?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, sam fakt nakazywania podatnikowi doliczenia zwrotu podatku jako kwoty uprzednio odliczonej na podstawie art. 45 ust. 3a updof jest niezgodny z Konstytucją RP. Zauważyć należy bowiem, że gdyby podatnik otrzymał zwrot podatku jeszcze w roku uzyskania dochodu lub też organy podatkowe państwa obcego pobierały zaliczki niewymagające dokonywania później wysokich zwrotów podatku, to w myśl art. 27g updof podatnik mógłby skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż uzyskane przychody pochodzą z pracy najemnej. W takiej sytuacji spełniony byłby cel ulgi abolicyjnej, mianowicie opodatkowanie byłoby takie samo, jak gdyby podatnik rozliczał się metodą wyłączenia z progresją (tj. art. 27 ust. 8 updof). Różnicowanie podatników ze względu na moment otrzymania zwrotu podatku zdaje się naruszać konstytucyjną zasadę równości. Zwrócić tu należy uwagę na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca1996 r. (sygn. akt W 13/95):

Pogląd o niezgodności obowiązku doliczenia z Konstytucją RP wyraziło także Biuro Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu w opinii prawnej o znaku BAS-WASiE-1207/18. BAS stwierdził:

Biuro Analiz Sejmowych w przywołanej wyżej opinii stwierdza ponadto, że:

W niniejszej sprawie zauważyć należy, że gdyby otrzymał Pan zwrot podatku jeszcze w roku uzyskania dochodu, wtedy efektywna stopa opodatkowania tego zwrotu wynosiłaby 0%, gdyż podlegałby on uldze abolicyjnej. Jednak, ponieważ zwrot został dokonany w roku następnym, efektywna stopa opodatkowania wynosi nawet do 100%. W ten sposób zrealizowanie normy art. 45 ust. 3a updof niweczy sens normy art. 27g ust. 2 i 5 updof, zwłaszcza w kontekście tego, że podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł wynosi jedynie 75%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2759/10) odniósł się do kwestii sprzeczność prakseologicznej w prawie podatkowym trafnie stwierdzając:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2008 r. (sygn akt II FSK 813/07) stwierdził ponadto, że:

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2002 r. (sygn. akt K 41/02) stwierdził:

Pana zdaniem, dowolnym i nieracjonalnym jest zróżnicowanie podatników, którzy uzyskali zwrot podatku z zagranicy w latach późniejszych w stosunku do tych, którzy uzyskali ten zwrot w roku uzyskania dochodu bądź też zagraniczny urząd skarbowy pobrał od razu zaliczki niepowodujące wymogu zwrotu podatku.

Co więcej, zdaje się, że nieobjęcie ulgą abolicyjną zwrotów podatków z zagranicy jest pominięciem legislacyjnym, co tym bardziej sprawia, że nie jest to racjonalnie uzasadnione. Jak słusznie podnosi doktryna:

W wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt SK 13/15) stwierdził ponadto, że odstępstwo od zasady równości w opodatkowaniu:

Pogląd analogiczny Trybunał Konstytucyjny wyrażał wcześniej wielokrotnie, por. wyroki z 3 września 1996 r., K 10/96 OTK 1996, Nr 4, poz. 33; 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK 1997, Nr 5-6, poz.70; 24 marca 1998 r., K 40/97, OTK 1998, Nr 2, poz. 12; 9 czerwca 1998 r., K 28/97, OTK 1998, Nr 4, poz. 50; 21 września 1999 r., K6/98, OTK 1999, Nr 6, poz. 117; 5 grudnia 2000 r., K 35/99, OTK 2000, Nr 8 poz. 295; 18 grudnia 2000 r., K 10/00, OTK 2000, Nr 8, poz. 298; 6 marca 2001 r., K 30/00, OTK 2001, Nr 2, poz. 34; 24 października 2001 r., SK 22/01, OTK 2001, Nr 7, poz. 216; 31 marca 2008 r., P 20/07, OTK-A2008, Nr 2, poz. 31 ; 24 lutego 2010 r., K 6/09, OTK-A2010, Nr 2, poz. 15; 16 listopada 2010 r., K2/10, OTK-A2010, Nr 9, poz. 102; postanowienie TK z 1 grudnia 2010 r., TS 149/10, OTK-B2011, Nr 1, poz. 114.

Twierdzi Pan, że nie zachodzi żaden z powyższych warunków: ani nie można znaleźć racjonalnego związku między wyłączeniem podatników otrzymujących zwrot podatku z ulgi abolicyjnej a jej celem, ani nie widać interesów, którym takie różnicowanie ma służyć, ani nie widać innych wartości uzasadniających odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Co więcej, przepis ten zdaje się być arbitralny, co doktryna uznaje za niedopuszczalne w państwie prawa.

Biuro Analiz Sejmowych w swojej opinii dostrzega także naruszenie zasady równości:

Za Biurem Analiz Sejmowych należy powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt K 18/06, publ.: OTK ZU 10A/2007, poz. 122:

Dalej BAS konstatuje:

Zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, publ. OTK/1999 r., Nr 1, poz. 5:

Biuro Analiz Sejmowych nie wyklucza istnienia możliwości sięgnięcia przez KIS do innych wykładni, przede wszystkim systemowej i funkcjonalnej, a „ich zastosowanie być może pozwoliłoby na sformułowanie przez sąd i organ interpretacyjny innych wniosków”.

Pragnie Pan także zwrócić uwagę na zasadę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. akt I GSK 3222/05):

W Pana ocenie, literalne rozumienie treści art. 45 ust. 3a updof jest oczywiście nieharmonijne z postanowieniami art. 27g w zakresie w jakim moment uzyskania zwrotu podatku z zagranicy decyduje binarnie o albo konieczności doliczenia (często prawie całego) zwrotu do podatku, albo o efektywnym nieopodatkowaniu tego zwrotu w wyniku zastosowania ulgi abolicyjnej.

Tak samo przyjąć należy, że niewątpliwie ratio legis ulgi abolicyjnej jest, ażeby dochody podatników z m.in. pracy najemnej uzyskane w krajach niebędących rajami podatkowymi były traktowane równo, tj. żeby zostało zrównane obciążenie podatkowe podatników rozliczających się metodą o której mowa w art. 27 ust. 8 updof z tymi, którzy rozliczając się metodą, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a updof. W powołanej uchwale składu siedmiu sędziów NSA stwierdził, że: „nie można bowiem odmiennie traktować świadczeń wynikających z rożnych rozwiązań ustawodawczych, ale służących temu samemu celowi”.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odmiennym traktowaniem zwrotu podatku z zagranicy otrzymanego jeszcze w roku podatkowym uzyskania przychodu w stosunku do zwrotu podatku otrzymanego już po kończeniu tego roku, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy i zasadą równości wobec prawa.

Dokonując wykładni teleologicznej art. 27g nie sposób nie sięgnąć do intencji ustawodawcy. Należy zauważyć, że przepis art. 27g updof został zawarty w druku nr 550 VI kadencji Sejmu: rządowy projekt ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu czytamy:

Nie sposób znaleźć w uzasadnieniu ani w stenogramach z posiedzeń Komisji Finansów Publicznych informacji, że intencją ustawodawcy było wykluczenie od ulgi abolicyjnej zwrotu otrzymanego podatku. Co więcej jako uzasadnienie objęcia abolicją podatkową, a także art. 27g updof tylko niektórych dochodów przedstawiono następujące stanowisko:

Bez wątpienia zwrot nadpłaconego podatku od dochodów z pracy najemnej dokonany przez zagraniczny urząd skarbowy w terminie bliskim dokonania przez podatnika rozliczenia podatkowego z tym urzędem mieści się bliżej tej drugiej kategorii przychodów. Jest to bowiem de facto przychód z pracy najemnej jedynie zatrzymany na okres kilku czy kilkunastu miesięcy przez zagraniczny organ podatkowy w związku z wewnętrznymi regulacjami danego państwa o zaliczkach na podatek. Nie wiąże się to z posiadaniem przez podatnika określonego statusu bądź składników majątku, ale raczej z brakiem posiadania określonego statusu, bowiem nierezydenci podatkowi mają znacznie mniejszy wpływ na wysokość wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy niż rezydenci podatkowi.

Ponadto zwraca Pan uwagę, że NSA konsekwentnie utrzymuje linię orzeczniczą nakazującą dokonywanie kompleksowej wykładni przepisów prawa o czym świadczą np. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10):

Pragnie Pan zwrócić uwagę, że w tym przypadku warunki formalne do uzyskania ulgi są całkowicie arbitralne i ich spełnienie nie jest uzależnione od podatnika. Należy odnieść się także do wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/12), który stwierdził, że:

Biuro Analiz Sejmowych we wnioskach stwierdza wprost, że:

Stoi Pan na stanowisku, że konieczność respektowania konstytucyjnej zasady równości, zasady sprawiedliwości społecznej, potrzeba eliminacji sprzeczności prakseologicznej art. 45 ust. 3a i art. 27g updof, a także uwzględnienia wzajemnej ich relacji sprawia, że „weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych, przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego)” (wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/12)).

Powyższe względy wzmocnione zasadą in dubio pro tributario, Pana zdaniem, przesądzają o braku obowiązku doliczenia zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii w przedmiotowej sprawie, mimo jednoznacznej treści art. 45 ust. 3a updof.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Mając zatem na uwadze, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Ponadto, w związku z tym, że uzyskuje Pan przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, konieczne jest odniesienie się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2253).

Na podstawie art. 34 ust. 1 Konwencji MLI:

W myśl art. 34 ust. 2 ww. Konwencji:

Z kolei zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI:

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę:

-w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

-w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej:

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej:

Na podstawie natomiast art. 3 ust. 1 pkt a ww. Konwencji:

W świetle powyższego, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Wielkiej Brytanii. W sytuacji gdy praca jest wykonywana na terytorium Wielkiej Brytanii, wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Wielkiej Brytanii.

Natomiast art. 14 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Wielkiej Brytanii).

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2020 r. zastosowanie znajduje art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, który zastąpił art. 22 ust. 2 pkt a Konwencji polsko-brytyjskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a i b Konwencji MLI:

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Stosownie zaś do art. 27g ust. 2 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 omawianej ustawy:

Wielka Brytania nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 599).

Przy czym, zgodnie z art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z treści wniosku, w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2022 r. zadeklarował Pan wyłącznie dochód uzyskany w 2022 r. z pracy najemnej na statkach morskich operujących na Brytyjskim Szelfie Kontynentalnym, a także kwotę zapłaconego w Wielkiej Brytanii podatku. Jednocześnie, ponieważ w stosunku do osiągniętego przez Pana dochodu zastosowanie miała jako metoda unikania podwójnego opodatkowania – metoda proporcjonalnego odliczenia, miał Pan prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ulgi skorzystał Pan bez ograniczenia kwotowego wynikającego z art. 27g ust. 2 tej ustawy. Następnie, w czerwcu 2023 r. uzyskał Pan zwrot podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii z uwagi na specyficzne regulacje brytyjskiego prawa podatkowego w odniesieniu do marynarzy.

W związku z tym powziął Pan wątpliwość co do sposobu rozliczenia otrzymanego zwrotu w zeznaniu w Polsce. Pyta Pan, czy w zaistniałej sytuacji, będzie Pan mógł dokonać stosownej korekty zeznania za 2022 r. w zakresie kwoty zapłaconego w Wielkiej Brytanii podatku oraz kwoty zastosowanej ulgi abolicyjnej.

Mając na uwadze powyższe, należy wyjaśnić, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje – w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania – tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego (w rozpoznawanej sprawie Wielka Brytania), winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku podatnik ma dopiero prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g tej ustawy. Zatem w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą za dany rok podatkowy (bez uwzględniania otrzymanego w przyszłości zwrotu tego podatku), a dopiero w następnej kolejności przysługuje prawo skorzystania z uprawnienia wprowadzonego do ustawy.

Ulga abolicyjna uregulowana w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ww. ustawy (a więc również przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ust. 9 lub 9a tego przepisu), kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Podatnik jest zobowiązany do obliczenia w zeznaniu rocznym podatku dochodowego za dany rok zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący sposób rozliczenia podatnika osiągającego dochody w kraju, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia, nie daje podatnikowi możliwości rezygnacji z odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Odliczenie, w ramach proporcji podatku zapłaconego w innym państwie jest obowiązkiem podatnika. Nie ma możliwości nieodliczenia podatku zapłaconego w innym państwie (nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku w latach następnych lub otrzyma go w tych latach).

Zatem, nie ma możliwości odliczenia w zeznaniu za 2022 r. podatku zapłaconego za granicą w innej kwocie niż faktycznie zapłacona, tj. z uwzględnieniem kwoty zwrotu uzyskanego w 2023 r. Taka korekta, jaką chciałby Pan zastosować, spowodowałaby, że podatek należny za 2022 r. zostałby obliczony z pominięciem obowiązujących przepisów. To oznacza, że nie może Pan dokonać korekty zeznania w tym zakresie, gdyż – jak wynika z przywołanych przepisów – dokonał Pan odliczenia podatku zapłaconego za granicą zgodnie z przepisami.

Do rozliczenia otrzymanego zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Dokonując wykładni powołanego przepisu wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie podkreśla się, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi. Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest również wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego.

W ocenie Organu, treść powołanego powyżej przepisu art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczna i nie może nasuwać żadnych wątpliwości interpretacyjnych uzasadniających stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że w roku podatkowym, w którym nastąpił zwrot podatku uprzednio odliczonego – podatnik ma obligatoryjny obowiązek doliczyć zwróconą kwotę podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot nastąpił. Przy czym doliczenie to dotyczy tej kwoty podatku zapłaconego za granicą, która została odliczona stosownie do treści art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że w przypadku zwrotu podatku wcześniej odliczonego na mocy art. 27 ust. 9 lub art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obligatoryjny obowiązek doliczyć zwróconą kwotę podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot nastąpił.

Zatem, skoro najpierw odliczył Pan w zeznaniu składanym za 2022 r. od podatku płaconego w Polsce podatek uiszczony za granicą, a potem uzyskał jego zwrot, powinien Pan dokonać doliczenia tego podatku w zeznaniu podatkowym składanym za 2023 r., w którym zwrócono Panu podatek. Nie jest możliwe złożenie korekty uprzednio złożonego zeznania (z uwzględnieniem zwróconego podatku) w związku z otrzymanym zwrotem podatku z zagranicy i ponowne skorzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej.

Powyższa wykładnia nie prowadzi – wbrew Pana twierdzeniom – do nieuzasadnionego przepisami prawa różnicowania sytuacji marynarzy znajdujących się w tożsamym położeniu wyłącznie ze względu na okres, w którym otrzymują zwrot podatku z zagranicy.

Ustawodawca w interpretowanym przepisie art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określił sposób rozliczenia w zeznaniu podatkowym w sytuacji zwrotu dokonanych odliczeń od podatku za lata poprzednie, natomiast w przypadku zwrotu dokonanego w tym samym roku podatkowym, na podatniku nie ciąży obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, a następnie zwróconego. Podkreślenia wymaga, że nie są to sytuacje tożsame, bowiem w sytuacji podatku zwróconego w tym samym roku podatkowym podatnik nie dokonuje w zeznaniu podatkowym odliczenia od podatku kwot zwróconych, na zasadzie art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do zasady in dubio pro tributario – zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej – na którą powołuje się Pan we własnym stanowisku, stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania. Podkreślić przy tym należy również, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby ww. artykuł był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).