Interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.248.2023.1.AM

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu produkcji płynu oraz bazy do papierosów elektronicznych; obliczenie przedpłaty akcyzy; podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy obliczenia przedpłaty i podstawy opodatkowania płynu oraz bazy do płynu do papierosów elektronicznych, wpłynął 2 sierpnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni (…), zwana dalej również Spółką, jest producentem wyrobów akcyzowych, tj. płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.), tj. roztworów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baz do tego roztworu zawierających glikol lub glicerynę. Spółka jest również producentem innych, niebędących wyrobami akcyzowymi mieszanin chemicznych przeznaczonych do wykorzystania w branży przemysłowej i chemicznej oraz gospodarstwach domowych.

Produkcja wyrobów akcyzowych odbywa się poza składem podatkowym na zasadzie przedpłaty akcyzy.

Produkcja płynu do papierosów elektronicznych oraz innych mieszanin chemicznych do postaci finalnych produktów jest złożonym, wieloetapowym procesem, składającym się z szeregu czynności, które można podzielić na trzy etapy:

a) przyjmowanie surowców na magazyn podstawowych materiałów produkcyjnych - w procesie produkcji stosowane są m.in. glikol polipropylenowy, gliceryna, aromaty i nikotyna; wszystkie komponenty produkcji charakteryzują się wysoką czystością i są dostarczane w warunkach zapewniających bezpieczeństwo i jakość;

b) mieszanie składników - proces składa się z trzech faz:

faza 1 - przygotowanie bazy podstawowej, polegające na wymieszaniu ze sobą składników, w tym nikotyny w odpowiednich proporcjach, zgodnie z recepturami Spółki;

faza 2 - przygotowanie roztworu aromatów, polegające na wymieszaniu różnych aromatów z innymi składnikami zgodnie z recepturą;

faza 3 - wymieszanie bazy podstawowej z roztworem aromatu w odpowiednich proporcjach, według określonej receptury, w celu uzyskania płynu do uzupełniania papierosów elektronicznych.

W fazie 1, w zależności od zastosowanej receptury mogą powstać dwa rodzaje bazy. Pierwszy rodzaj nie nadaje się do konfekcjonowania, nie jest dedykowany dla konsumentów, nie jest w tym celu rozlewany, ani też nie jest przeznaczony do efektywnej konsumpcji. Stanowi on wyłącznie komponent w dalszym cyklu produkcyjnym, który po zmieszaniu z roztworem aromatów tworzy gotowy wyrób - płyn do papierosów elektronicznych. Drugi rodzaj bazy, oparty o odmienną recepturę, jest w nieprzetworzonej dalej postaci konfekcjonowany, rozlewany i przeznaczony dla konsumentów jako baza nikotynowa lub beznikotynowa.

W fazie 2 powstaje mieszanina chemiczna w postaci skoncentrowanego roztworu aromatu, w oparciu o receptury, która to mieszanina ma różnorodne przeznaczenie i może znaleźć zastosowanie w branży przemysłowej, chemicznej oraz w gospodarstwach domowych. W cyklu produkcyjnym, w zależności od zastosowanej receptury, mogą powstać dwa rodzaje roztworu aromatu. Pierwszy rodzaj stanowi wyłącznie komponent w dalszym cyklu produkcyjnym i nie jest przeznaczony dla konsumenta, ani też nie nadaje się do efektywnej i bezpiecznej konsumpcji w papierosie elektronicznym. Drugi rodzaj roztworu aromatu to kompozycja zapachowa przeznaczona do bezpośredniego rozlewania, konfekcjonowania i w tej formie przeznaczona dla konsumenta.

Skoncentrowany roztwór aromatu przeznaczony dla konsumentów traktowany jest przez Wnioskodawczynię jako wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych, z uwagi na fakt, iż może zostać użyty pośrednio do napełniania elektronicznego papierosa (aromat po połączeniu przez konsumenta ręcznie, domowym sposobem w gospodarstwie domowym, z bazą tworzą jednorodną mieszaninę płynu z nikotyną do napełniania elektronicznego papierosa.). Skoncentrowany roztwór aromatu nie nadaje się do bezpośredniego użycia w papierosie elektronicznym.

Efektem zakończenia fazy 3 jest zawsze wyrób gotowy - płyn do papierosów elektronicznych przeznaczony do sprzedaży.

c) konfekcjonowanie produktów - polegające na rozlewie gotowych wyrobów do opakowań jednostkowych (buteleczek) etykietowaniu a następnie na pakowaniu w kartoniki jednostkowe lub opakowania zbiorcze. Na etapie konfekcjonowania na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych nanoszone są również znaki akcyzy.

Etap konfekcjonowania jest ostatnią fazą cyklu produkcyjnego, po której gotowe wyroby są przekazywane do magazynu wyrobów gotowych, skąd trafiają do sprzedaży. Po zakończeniu etapu konfekcjonowania nie dochodzi do przetwarzania ani rozlewu wyrobów

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu produkcji płynu oraz bazy do papierosów elektronicznych należy przyjąć moment zakończenia procesu produkcji, tj. moment rozlania wyrobów w postaci płynu oraz baz przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych (baz oraz płynów do uzupełniania e‑papierosów) do opakowań jednostkowych?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym podstawą obliczenia przedpłaty akcyzy należy przyjąć ilość wyrażoną w mililitrach wyrobów w postaci bazy oraz płynu przeznaczonego do papierosów elektronicznych, które zostaną przez Spółkę wyprodukowane (w stosunku do których zakończy się wytwarzanie, przetwarzanie i rozlew) tj. rozlanych do opakowań jednostkowych płynu?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wyrażona mililitrach ilość wyprodukowanego i rozlanego do jednostkowych opakowań baz oraz płynu przeznaczonego do papierosów elektronicznych tj. rozlanego do opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych (baz oraz płynów do uzupełniania do e-papierosów)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki stanowisko zgodnie z którym za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych, obliczanego na zasadzie przedpłaty podatku, należy przyjąć moment zakończenia procesu produkcji, tj. moment wyprodukowania, rozlania wyrobów baz oraz płynów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych do opakowań jednostkowych i przekazania ich do magazynu wyrobów gotowych. Implikuje to konieczność uznania za prawidłowe przyjęcia jako podstawy obliczenia przedpłaty akcyzy wyrażonej w mililitrach ilości wyrobu w postaci baz oraz płynu przeznaczonych do papierosów elektronicznych, które zostaną przez Spółkę wyprodukowane, tj. wyrobów w stosunku do których zakończy się wytwarzanie, przetwarzanie i rozlew.

Prawidłowe jest również przyjęcie jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażonej w mililitrach ilości wyrobu w postaci bazy oraz płynu przeznaczonego do papierosów elektronicznych, tj. wyprodukowanych, rozlanych do opakowań jednostkowych i przekazanych do magazynu wyrobów gotowych.

Zgodnie z aktualną definicją legalną przez płyn do papierosów elektronicznych rozumie się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż (art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.). Mając na uwadze literalną wykładnię przepisu oraz utrwaloną linię interpretacyjną wskazać należy, że kryterium przeważającym o akcyzowym charakterze danego roztworu jest jego przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych, tj. urządzeniach jednorazowego albo wielokrotnego użytku służących do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki. Dopiero spełnienie warunku funkcjonalnego, tj. przeznaczenia wyrobu jako produktu finalnego podlegającego zastosowaniu w papierosach elektronicznych, oznacza iż dany produkt jest wyrobem akcyzowym.

Powyższego nie zmienia nowelizacja przepisu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. dokonana ustawą z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 2707). Zgodnie z uzasadnieniem projektu tejże ustawy (druk sejmowy nr 2764) wprowadzone zmiany w zakresie podatku akcyzowego mają na celu głównie doprecyzowanie regulacji mogących powodować wątpliwości interpretacyjne oraz ich uproszczenie i ujednolicenie. W projekcie zaproponowano doprecyzowanie pojęcia „przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych” zgodnie z ratio legis tego przepisu. Nie zmienia to faktu, iż kluczowym kryterium powodującym uznanie danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych jest jego przeznaczanie do wykorzystania w e-papierosach.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy wynika również z opublikowanego stanowiska Ministerstwa Finansów jak i uzasadnienia zmian przez ustawodawcę, którzy wskazywali, iż znowelizowany art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a dotyczy tylko i wyłącznie tych wyrobów, które mogą podlegać „efektywnej konsumpcji” poprzez ich zużycie w e-papierosach. Zgodnie z definicją słownika PWN pojęcie „efektywny” oznacza „istotny, rzeczywisty”, a więc finalnego użycia w papierosach elektronicznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są m.in.: produkcja wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanej, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Przepis art. 99b u.p.a. stanowi że produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew, przy czym za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby. Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach. Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr.

Stanowisko Spółki zaprezentowane w niniejszym wniosku jest spójne z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3- 3.4013.67.2018.1.MK. W przedmiotowej interpretacji organ wskazał, że: „Produkcją w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy, a co za tym idzie czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego może być zarówno np. wytworzenie określonego wyrobu akcyzowego, który dopiero u innego podmiotu może zostać rozlany do opakowań jednostkowych (np. po przemieszczeniu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego składu podatkowego) jak również produkcją będzie wytworzenie, a następnie rozlew wyrobów akcyzowych do opakowań jednostkowych w ramach jednego cyklu produkcyjnego u danego podmiotu. (...) Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że opodatkowaniu podlegać zatem będą zarówno wyroby gotowe w postaci płynu do papierosów elektronicznych, które po rozlaniu do opakowań jednostkowych przygotowanych i dedykowanych dla konsumenta trafiać będą na magazyn wyrobów gotowych a następnie na rynek jak również wskazane przez Wnioskodawcę półprodukty, przekazywane do magazynu wyrobów gotowych, które następnie będą wyprowadzane ze składu podatkowego, które de facto u Wnioskodawcy, w ramach jego działalności, będą produktami gotowymi (finalnymi). Tym samym w analizowanej sprawie za podstawę opodatkowania akcyzą należy przyjąć ilość wyrobów rozlanych do opakowań jednostkowych przygotowanych i dedykowanych dla konsumenta, które trafią do magazynu wyrobów gotowych jak również ilość wyrobów będących półproduktami przeznaczonymi do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych u innego podmiotu lub przeznaczonymi do wytworzenia płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby, które będą przekazywane do magazynu wyrobów gotowych”. W powołanej interpretacji organ potwierdził, że za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych należy przyjąć moment zakończenia procesu produkcji, tj. przekazania gotowego produktu do magazynu wyrobów gotowych. Decydujące znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego ma zatem to czy produkt z perspektywy producenta stał się produktem gotowym (finalnym). Uznanie bowiem określonej czynności za produkcję jest każdorazowo uzależnione od specyfiki danego podmiotu i technologii produkcji, zatem w przypadku wytwarzania wyrobów akcyzowych, które stają się wyrobami gotowymi w momencie rozlania do opakowań jednostkowych przeznaczonych do sprzedaży, obowiązek podatkowy powstanie nie wcześniej niż właśnie z momentem ich rozlania do opakowań jednostkowych. W momencie rozlania nastąpi bowiem zakończenie procesu produkcji tych wyrobów akcyzowych.

Stanowisko Spółki jest spójne z interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.67.2018.1.MK; z dnia 14 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.26.2020.2.JS oraz z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.84.2020.1.JS; z dnia 20 września 2022 r. sygn. akt 0111 -KDIB3-3.4013.161.2022.1.JS.

Jak słusznie wskazuje się orzecznictwie sądów administracyjnych, iż wyrobem akcyzowym nie jest mieszanina półproduktów w trakcie produkcji, gdyż opodatkowaniu akcyzą podlega bowiem gotowy (finalny) produkt przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Dopiero z chwilą zakończenia produkcji - finalnego etapu technologicznego możliwe jest jednoznaczne stwierdzenie, że wyprodukowany płyn lub baza przeznaczona jest do papierosów elektronicznych albo, że posiadają one skład i właściwości fizykochemiczne wskazujące na możliwość użycia w papierosach elektronicznych. Innymi słowy należy uznać, że same surowce, które służą do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych nie są produktem akcyzowym.

Pomocniczo wskazać również należy na konsumpcyjny charakter podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 9, str. 12 z późn. zm.) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Również ta regulacja wskazuje, że obowiązek podatkowy wobec Spółki może powstać najwcześniej z momentem rozlewu wyrobów gotowych. Dopiero bowiem po zakończeniu etapu konfekcji możliwe jest oferowanie produktu do dalszej sprzedaży.

Uzupełniająco zaznaczyć należy także, iż obowiązek podatkowy w stosunku do produkcji wina powstaje w momencie uzyskania wyrobu finalnego, który może już być skierowany do konsumpcji. Również wobec alkoholu etylowego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą faktycznego zakończenia czynności produkcyjnych, tj. zakończenia przerobu i rozlewu.

W związku z przedstawionymi wyżej argumentami stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawczym jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy:

Papierosy elektroniczne to urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy:

Płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem z tytułu produkcji:

1) papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,

2) płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,

3) wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

- niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

Jak wynika z art. 99b ustawy:

1. Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

2. Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

3. Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach.

4. Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr.

5. W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4.

6. W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5.

Stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączenie produkcji:

5) wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W myśl art. 22 ustawy:

1. Z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1-4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, producent jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru,

 2) obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane.

2. Wpłaconą przedpłatę akcyzy zalicza się na poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy, o którym mowa w ust. 1.

3. Wpłaconą przedpłatę akcyzy uwzględnia się w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1.

4. W przypadku gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest mniejsza od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy, którego przedpłata akcyzy dotyczy, od tej różnicy należne są odsetki jak od zaległości podatkowej, za okres od ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostały wyprodukowane, do dnia, w którym powinna zostać zapłacona należna akcyza za te wyroby. Przepisy o zaległościach podatkowych stosuje się odpowiednio.

5. W przypadku gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest większa od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy, którego przedpłata akcyzy dotyczy, nadwyżkę przedpłaty akcyzy wykazaną w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, rozlicza się przy przedpłatach akcyzy za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Na wstępie należy zauważyć, że jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Przepis ten jest podstawową normą wskazującą na obowiązek samoobliczenia podatku akcyzowego i jego zapłaty wraz z obowiązkiem złożenia deklaracji, w przypadku powstania obowiązku podatkowego dla wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Równocześnie w myśl uregulowań art. 22 ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1-4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy lub innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (m.in. płynów do papierosów elektronicznych), producent jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane. Wpłaconą przedpłatę akcyzy zalicza się na poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy, o którym mowa w ust. 1, a wpłaconą przedpłatę akcyzy uwzględnia się w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mechanizm przedpłaty polega na tym, że kwota przedpłaty akcyzy zostaje z góry obliczona (skalkulowana na podstawie prognozowanej wielkości produkcji wyrobów akcyzowych) i wpłacona na rachunek organu podatkowego na koniec okresu poprzedzającego okres, w którym zostaną wyprodukowane wyroby akcyzowe. Po wyprodukowaniu w danym okresie rozliczeniowym wyrobów podatnik składa deklarację (o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy) sumującą całą produkcję. Przedpłata akcyzy po wytworzeniu w danym miesiącu wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym, zaliczana jest na poczet akcyzy należnej od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu.

Zaznaczyć należy, że stosowanie systemu przedpłaty akcyzy dotyczy wyrobów, co do których ustawa wprowadza obowiązek ich produkcji w składzie podatkowym, a więc wyrobów objętych szczególnym nadzorem. Co do zasady produkcja wyrobów z załącznika nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa winna odbywać się w składzie podatkowym. Zatem produkcja m.in. płynu do papierosów elektronicznych (wyrobu niewymienionego w załączniku nr 2 do ustawy, jednakże objętego stawką akcyzy inną niż stawka zerowa) zasadniczo winna odbywać się w składzie podatkowym lub ewentualnie z wykorzystaniem instytucji przedpłaty akcyzy.

Równocześnie obowiązek złożenia deklaracji o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy jest niezależny od obowiązku złożenia deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy wynikający z art. 22, choć służy rozliczeniu samej przedpłaty, o czym stanowią przepisy art. 22 ust. 3-5 ustawy.

W dalszej kolejności, mając na uwadze powyższe przepisy, w kontekście wątpliwości wskazanych przez Państwa we wniosku, należy zauważyć, że na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2707), od 1 stycznia 2023 r. zmianie uległa definicja płynu do papierosów elektronicznych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z brzemieniem tego przepisu, od dnia 1 stycznia 2023 r., płynem do papierosów elektronicznych są wszelkie roztwory, w tym bazy do tych roztworów, przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Przepis ten wskazuje równocześnie, że roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

W stosunku do poprzedniego stanu prawnego, w ww. nowelizacji doprecyzowano pojęcie „przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych” zgodnie z ratio legis tego przepisu. Oznacza to, że warunkiem zakwalifikowania wyrobu jako płyn do e‑papierosów jest jego użycie albo możliwość takiego użycia w papierosach elektronicznych, wynikająca z jego składu i właściwości fizykochemicznych.

W konsekwencji, od 1 stycznia 2023 r. samo deklarowane przeznaczenie nie jest już decydującym kryterium czy konkretny wyrób jest, w rozumieniu ustawy, płynem do papierosów elektronicznych, a przez to, czy jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że „kryterium przeważającym o akcyzowym charakterze danego roztworu jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych”. Jak wskazano bowiem powyżej, w wyniku nowelizacji ustawy deklarowane przeznaczanie nie ma już decydującego charakteru. Zgodnie z przytoczoną wyżej nową definicją płynu do papierosów elektronicznych istotnego znaczenia nabiera skład i właściwości fizykochemiczne roztworu, które determinują potencjalną możliwość użycia w papierosach elektronicznych - „(…) ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych”.

Oprócz powyższego warunku, zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, wyrobem tym jest roztwór, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę.

Roztwory - zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do tych roztworów zawierające glikol lub glicerynę, aromaty - należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na początkowym etapie ich wytwarzania (produkcji), tj. wówczas, gdy surowce są ze sobą łączone tworząc roztwór, w tym bazę do tego roztworu, który zostanie lub będzie mógł zostać użyty w papierosach elektronicznych.

Równocześnie, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

W konsekwencji każdy podmiot, który dokonuje wytwarzania, przetwarzania, rozlewu roztworów, w tym bazy do tych roztworów, które będą wykorzystane lub które będą mogły zostać wykorzystane w papierosach elektronicznych, dokonuje produkcji płynu do papierosów elektronicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (z którym Organ jest związany) wynika, że są Państwo producentem wyrobów akcyzowych, tj. płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym (tj. roztworów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baz do tego roztworu zawierających glikol lub glicerynę). Są Państwo również producentem innych, niebędących wyrobami akcyzowymi mieszanin chemicznych przeznaczonych do wykorzystania w branży przemysłowej i chemicznej oraz w gospodarstwach domowych. Produkcja wyrobów akcyzowych odbywa się poza składem podatkowym na zasadzie przedpłaty akcyzy.

Produkcja płynu do papierosów elektronicznych oraz innych mieszanin do postaci finalnych produktów rozpoczyna się przyjęciem przez Państwa na magazyn surowców (m.in. glikol polipropylenowy, gliceryna, aromaty i nikotyna). Następnie ma miejsce mieszanie składników, na które składa się faza 1 - przygotowanie bazy podstawowej, polegające na wymieszaniu ze sobą składników, w tym nikotyny w odpowiednich proporcjach, zgodnie z recepturami Spółki; faza 2 - przygotowanie roztworu aromatów, polegające na wymieszaniu różnych aromatów z innymi składnikami zgodnie z recepturą; faza 3 - wymieszanie bazy podstawowej z roztworem aromatu w odpowiednich proporcjach, według określonej receptury, w celu uzyskania płynu do uzupełniania papierosów elektronicznych.

Jak wynika z treści wniosku w fazie 1 powstają dwa rodzaje bazy. Pierwszy rodzaj nie nadaje się do konfekcjonowania, nie jest dedykowany dla konsumentów, nie jest w tym celu rozlewany, ani nie jest przeznaczony do efektywnej konsumpcji. Stanowi u Państwa wyłącznie komponent w cyklu produkcyjnym, który dopiero po dalszym zmieszaniu z roztworem aromatów tworzy gotowy wyrób - płyn do papierosów elektronicznych. Drugi rodzaj bazy powstający w fazie 1, oparty o odmienną recepturę, jest konfekcjonowany, rozlewany i przeznaczony dla konsumentów jako baza nikotynowa lub beznikotynowa.

W fazie 2 tworzą Państwo natomiast mieszaninę chemiczną w postaci skoncentrowanego roztworu aromatu, w oparciu o receptury, która to mieszanina ma różnorodne przeznaczenie i może znaleźć zastosowanie w branży przemysłowej, chemicznej oraz w gospodarstwach domowych. W tym cyklu produkcyjnym, w zależności od zastosowanej procedury mogą powstać dwa rodzaje roztworu. Pierwszy z nich stanowi wyłącznie komponent w dalszym cyklu produkcyjnym i nie jest przeznaczony dla konsumenta, ani też nie nadaje się do efektywnej i bezpiecznej konsumpcji w papierosie elektronicznym. Drugi rodzaj roztworu aromatu to kompozycja zapachowa przeznaczona do bezpośredniego rozlewania, konfekcjonowania i w tej formie przeznaczona dla konsumenta.

W fazie 3 Spółka łączy wytworzoną w fazie 1 bazę do płynu do e-papierosów (komponent) z wytworzonym w fazie 2 roztworem aromatów (komponentem). Efektem zakończenia fazy 3 jest zawsze wyrób gotowy w postaci płyn do papierosów elektronicznych, przeznaczony do sprzedaży. Wyrób ten jest konfekcjonowany (rozlewany do opakowań jednostkowych, tj. buteleczek), etykietowany, pakowany w kartoniki jednostkowe lub opakowania zbiorcze. Jest to ostatni etap cyklu produkcyjnego, po którym wyroby są przekazywane do magazynu wyrobów gotowych, skąd trafiają do sprzedaży. Po zakończeniu etapu konfekcjonowania nie dochodzi do przetwarzania ani rozlewu wyrobów.

Przechodząc do Państwa wątpliwości co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania należy zauważyć, że w opisanej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych - tj. czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 99b ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że katalog czynności uznawanych za produkcję płynu do papierosów elektronicznych określony w art. 99b ust. 1 ustawy jest szeroki i obejmuje wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew płynu do papierosów elektronicznych. Uznanie zatem określonej czynności za produkcję uzależnione jest każdorazowo od specyfiki danego podmiotu i technologii produkcji.

Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I FSK 354/22 „dla potrzeb rozpoznawanej sprawy wyjaśnienia wymagało użyte w przywołanej wyżej treści pojęcie „wytwarzanie”. Ustawodawca - co trzeba podkreślić - użył w powyższym przepisie sformułowanie „wytwarzanie” - rozumiane jako cykl produkcyjny rozpoczynający się dozowaniem składników do kanistra produkcyjnego, a nie sformułowanie „wytworzenie”. „Wytwarzanie” to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym, efektem których jest „wytworzenie” produktu finalnego. Same surowce, które służą do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych, nie są jeszcze produktem akcyzowym. Jeżeli jednak - jak w rozpoznawanej sprawie - przy zachowaniu odpowiednich proporcji następuje dozowanie składników do kanistra produkcyjnego, to rozpoczyna się proces „wytwarzania”, który w rozumieniu ustawy jest traktowany jako produkcja wyrobu akcyzowego”.

W tym miejscu należy wskazać, że pomimo zmiany definicji płynu do papierosów elektronicznych od 1 stycznia 2023 r., ww. wyrok znajduje bezpośrednie zastosowanie ze względu na fakt, że rozstrzygnięcie w nim zawarte dotyczy wykładni wyrażenia „wytwarzanie”, będącego częścią definicji produkcji, która nie uległa zmianie i pozostaje aktualna.

W związku z powyższym w aktualnym stanie prawnym, w przypadku produkcji płynu do papierosów elektronicznych na zasadzie przedpłaty akcyzy, za wytwarzanie należy uznać już ten etap rozpoczęcia produkcji płynu do papierosów elektronicznych, w którym surowce są ze sobą łączone, tworząc roztwory, w tym bazy do tych roztworów.

Raz jeszcze podkreślić należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych.

W związku z powyższym, w przedstawionej przez Państwa we wniosku sytuacji, momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym będzie moment dodania do siebie poszczególnych surowców tworzących roztwór lub bazę do tego roztworu, a nie - jak wskazali Państwo we własnym stanowisku - dopiero moment zakończenia produkcji baz i płynów do papierosów elektronicznych, tj. w momencie wyprodukowania, rozlania baz oraz płynów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych do opakowań jednostkowych i przekazania ich do magazynu wyrobów gotowych. Bowiem już w momencie dodania do siebie poszczególnych surowców następuje rozpoczęcie procesu wytwarzania będącego produkcją płynów do papierosów elektronicznych, w wyniku którego powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Zauważyć w tym miejscu należy, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zatem powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od woli podatnika, ale od zdarzenia (wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego) który go wywoła.

W analizowanej sprawie zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest wytwarzanie (produkcja) płynu do papierosów elektronicznych, a momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment, w którym dojdzie do rozpoczęcia wytwarzania płynów - zmieszania surowców tworzących roztwór/bazę do tego roztworu, co potwierdza przywołane wyżej orzeczenie NSA, które Organ zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego winien wziąć pod uwagę.

W konsekwencji zdaniem Organu obowiązek podatkowy w przedstawionych we wniosku okolicznościach powstanie już w trakcie fazy nr 1 (w momencie rozpoczęcia wytwarzania obu rodzajów baz, tj. odpowiednio bazy przeznaczonej do dalszej produkcji i przeznaczonej dla konsumentów) jak i w fazie nr 2 (w momencie rozpoczęcia wytwarzania obu rodzajów roztworów aromatów, tj. odpowiednio przeznaczonych do dalszej produkcji jak i przeznaczonych dla konsumentów).

Nie można tym samym podzielić także Państwa stanowiska względem określenia podstawy opodatkowania (pytania nr 2 i 3).

Zwrócić w tym miejscu należy, że podstawa opodatkowania to pewna wielkość, wyrażona w jednostkach pieniężnych lub naturalnych, która jest miarą odzwierciedlającą w odniesieniu do jednostkowego podatnika liczbę tych jednostek miary, która podlega dla danej jednostki czasu lub danej sytuacji faktycznej lub prawnej opodatkowaniu (por. Buczek A., Dzwonkowski H., Etel L, Gliniecka J., Glumińska-Pawlic J., Huchla A., Miemiec W., Ofiarski Z., Serwacki J., Zdebel M., Zgierski Z., Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 15).

Skoro zatem podstawą opodatkowania płynu do papierów elektronicznych, zgodnie z art. 99b ust. 3 ustawy, jest jego ilość wyrażona w mililitrach, a podstawa opodatkowania ściśle łączy się powstaniem obowiązku podatkowego, tym samym w analizowanej sprawie za podstawę do obliczenia za dany okres rozliczeniowy przedpłaty akcyzy (pytanie nr 2) należy przyjąć ilość (wyrażoną w mililitrach) płynów jaką Spółka planuje wytworzyć w chwili rozpoczęcia produkcji (wytwarzania) płynów, tj. zmieszania surowców tworzących roztwór/bazę do tego roztworu (w fazie nr 1 i 2).

Konsekwentnie podstawą opodatkowania wyprodukowanego płynu (pytania nr 3) będzie ilość (wyrażona w mililitrach) płynów jaką Spółka wytworzy w chwili rozpoczęcia produkcji (wytwarzania) płynów, tj. zmieszania surowców tworzących roztwór/bazę do tego roztworu (w fazie nr 1 i 2).

Zatem Państwa stanowisko względem zadanych we wniosku pytań należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników - i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą one konkretnych stanów faktycznych i prawnych. Tym samym, nie mają one mocy prawa powszechnie obowiązującego i należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Zauważyć należy, że powołane przez Państwa interpretacje zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r., w którym obowiązywała poprzednia definicja płynu do papierosów elektronicznych, w której kluczowe znaczenie miało przeznaczenie danego roztworu do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Organ pragnie wskazać również, że zasad opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych (momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania itp.) nie można zrównywać wprost z zasadami opodatkowania wina - do czego odwołuje się Spółka w treści swojego stanowiska. Wino, podobnie jak płyny do papierosów elektronicznych, stanowią bowiem odrębną, wyróżnioną przez prawodawcę w ustawie grupę wyrobów akcyzowych, a konstrukcja przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą wina oparta jest na innych zasadach niż płynów do papierosów elektronicznych. W szczególności widoczne to jest w zakresie określenia podstawy opodatkowania, gdzie w przypadku wina ustawodawca wprost odnosi się do wyrobu gotowego a więc wyrobu po zakończeniu całego cyklu produkcyjnego.

Powyższa wykładnia nie jest także rozbieżna względem przepisów unijnych.

Zauważyć należy, że powołany przez Państwa art. 7 nieobowiązującej już Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L 2009 Nr 9, str. 12), w ust. 1 wskazuje, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Przy czym w art. 7 ust. 2 lit. c dyrektywy, dopuszczenie do konsumpcji oznacza produkcję wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcję niezgodną z przepisami.

Tożsama treść znajduje się w art. 6 aktualnie obowiązującej Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) (Dz.Urz.UE.L 2020 Nr 58, str. 4).

W świetle zatem aktualnej jaki poprzednio obowiązującej dyrektywy, dopuszczenie do konsumpcji oznacza m.in. produkcję - wytwarzanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którą należy w analizowanej sprawie rozpoznać jako moment w którym surowce są ze sobą łączone, tworząc roztwory, w tym bazy do tych roztworów, przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, co potwierdza orzecznictwo NSA.

Nadto opodatkowanie płynów do papierosów elektronicznych leży poza harmonizacją, a tym samym krajowy ustawodawca ma daleko idącą swobodę w określaniu zasada opodatkowania akcyzą płynów do papierosów elektronicznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie odnośnie przedstawionych we wniosku pytań Spółki, ściśle w odniesieniu do wyrażonych w nich wątpliwości, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.