Interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.451.2023.1.JK

Wskazanie prawidłowego sposobu opodatkowania usług związanych z nieruchomością położoną na terenie Niemiec.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usługjest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 11 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wskazania prawidłowego sposobu opodatkowania usług związanych z nieruchomością położoną na terenie Niemiec.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Prowadzi działalność gospodarczą rozliczaną w formie wskazanej w art. 2 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są m.in. prace związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych – PKD 43.21.Z. W ramach tej działalności wykonuje usługi sklasyfikowane w PKWiU pod kodem 43.21.10 – w szczególności montaż i instalowanie instalacji elektrycznych.

Jednym z kontrahentów, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi, jest powiązana z Wnioskodawcą kapitałowo i osobowo Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, świadcząca na rzecz swoich klientów usługi elektryczne oraz budowlane. Wnioskodawca jest podwykonawcą usług świadczonych przez powyższą Spółkę i zawiera z tą Spółką umowy, w ramach których zobowiązuje się do świadczenia usług elektrycznych wskazanych powyżej na rzecz klientów Spółki.

Wnioskodawca zawarł ze Spółką kontrakty (dla poszczególnych projektów), których przedmiotem jest wykonywanie instalacji elektrycznych na nieruchomościach położonych w Niemczech. Przedmiot zlecenia został określony jako kompleksowe wykonanie nowej instalacji, modernizacji starej instalacji oświetleniowej i jej uruchomienie, a także nadzór i wsparcie techniczne nad pracami związanymi z pracami oświetleniowymi na inwestycjach poszczególnych klientów Spółki. Każdy projekt rozpoczyna pisemne zlecenie na wykonanie danych usług. Usługi są związane z nieruchomościami i dotyczą elementów stałych tych nieruchomości (są nierozerwalnie związane z budowlami znajdującymi się w Niemczech).

Każda umowa, podpisywana pomiędzy Spółką a jej niemieckim klientem, jak również umowa pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, pozwala określić dokładną lokalizację nieruchomości, na której prowadzone są prace. Prace są nierozerwalnie związane z obiektem, na którym są wykonywane – instalacje techniczne i oświetleniowe stają się elementem stałym w konstrukcji obiektu.

Po wykonaniu usługi Spółka otrzymuje protokół odbioru, na podstawie którego wystawiana jest faktura na rzecz niemieckiego zleceniodawcy. Odpowiednio fakturę na polską Spółkę wystawia Wnioskodawca – zgodnie z przedmiotem swoich usług oraz wycenami wynikającymi z zawartych ze Spółką umów.

Faktura Wnioskodawcy wystawiana jest każdorazowo za wykonane zlecenie na polską Spółkę.

Przez pierwszy okres (kilka miesięcy) świadczenia czynności wynikających z umowy pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką, żadna ze stron nie była zarejestrowana do celów podatku VAT w Niemczech, nie został im również w Polsce nadany numer NIP dla celów czynności wewnątrzwspólnotowych. Faktura wystawiana była przez Wnioskodawcę z wykazanym na nim polskim numerem NIP na rzecz Spółki z polskim numerem NIP, a jako tytuł na fakturze – zgodnie z faktycznym świadczeniem usług wskazane były prace wynikające z umowy wykonanej na nieruchomości położonej w Niemczech.

Pierwotnie Wnioskodawca zdecydował się zastosować krajową stawkę 23% do tak świadczonej usługi oraz ewidencjonować ją w pliku JPK jako krajową transakcję z krajowym podatkiem od towarów i usług.

Zważywszy jednak na analizę przepisów podatkowych, Wnioskodawca podjął wątpliwości co do zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług i ujęcia ich na fakturze, w związku z tak świadczonymi usługami oraz co do ujęcia tych czynności w jednolitym pliku kontrolnym.

Pytanie

Czy prawidłowym będzie zastosowanie na fakturze wystawianej w opisany powyżej sposób do powyższej transakcji stawki podatku od towarów i usług „nie podlega”?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów polskiego rozliczenia podatkowego uznaje się, że faktura obejmująca powyższe prace wykonywane na rzecz polskiej Spółki, która nie dokonała rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz nie posiada numeru NIP europejskiego oraz nie jest zarejestrowana w Niemczech dla celów VAT, jeśli dotyczy świadczenia usługi wykonania nowej instalacji, modernizacji starej instalacji oświetleniowej i jej uruchomienia na nieruchomości w Niemczech, nie powinna zawierać polskiego podatku od towarów i usług – transakcja powinna być opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości.

Powyższe stanowisko oparte jest o następującą analizę przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej „ustawą”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w Rozdziale 3 Działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1)ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższa definicja podatnika ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej, ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą, zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Natomiast artykuł 28b ustawy wprowadza ogólną zasadę określania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług. Zgodnie z nim, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 28e ustawy, będącym wyjątkiem w stosunku do powyższej zasady ogólnej, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Należy podkreślić, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich, wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia 282/2011, dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a)każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b)każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c)każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d)każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy.

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy, jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Z analizy przepisów krajowych i wspólnotowych wynika, że o miejscu świadczenia i opodatkowaniu usługi wykonywanej na nieruchomości, tj. związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana – niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych m.in. Dyrektora IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP3/443-808/13/15-5/S/ISZ), który wyjaśnił, że: „zastosowanie omawianej reguły ustalania miejsca świadczenia (określonej w art. 28e ustawy o VAT – przyp. autora) jest niezależne od statusu stron transakcji, w szczególności od tego, czy usługobiorca jest podatnikiem (przedsiębiorcą), czy konsumentem (osobą niebędącą podatnikiem). Nie ma także znaczenia to, czy usługodawca ma siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w państwie, gdzie jest położona nieruchomość. Nie jest istotne czy usługodawca ewentualnie świadczy usługi ze swojego stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie gra roli także to, czy jest zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy też nie. Miejscem świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest państwo, w którym nieruchomość jest położona. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia”.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 30 września 2015 r. (sygn. IBPP4/44512-205/15/LG) „(...) w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób”.

W rozpatrywanym stanie faktycznym usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego zleceniodawcy, polegające na kompleksowym wykonaniu nowej instalacji, modernizacji starej instalacji oświetleniowej i jej uruchomieniu na terenie Niemiec dla docelowego niemieckiego inwestora należy, w świetle art. 28e ustawy o VAT, zakwalifikować jako usługi związane z nieruchomościami. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą opodatkowane na terytorium Polski.

Co istotne, o wprowadzeniu stawki „NP” (nie podlega) na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego podmiotu, świadczy również brak konieczności w przypadku takich transakcji posługiwania się europejskim numerem NIP przez sprzedawcę i nabywcę na wystawianej fakturze, oraz brak konieczności rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Na podstawie art. 97 ust. 2. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6.

Na podstawie art. 97 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy:

1)nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;

2)świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, obowiązek stosowania numeru NIP posiadają podmioty wykonujące europejskie transakcje towarowe (WDT, WNT) oraz świadczenia:

–na rzecz polskiego podatnika usług, dla których miejsce świadczenia określa się na zasadzie ogólnej (art. 28b) – czyli tzw. import usług, lub

–przez polskiego podatnika usług, w przypadku którego stosowany jest art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Identyfikacja dla celów unijnych i posługiwanie się numerem NIP UE (VAT UE) dotyczy, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4, wyłącznie polskich podatników dokonujących świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania ustalane jest na podstawie art. 28b, a nie dla wszystkich usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Wskazuje na to jednoznacznie użycie w art. 100 ust. 1 pkt 4 zapisu: „usługach, do których stosuje się art. 28b,” do których uszczegółowieniem jest dalszy zapis „świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”. W żaden sposób natomiast regulacja ta nie wskazuje, by usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie regulacji szczególnej, tj. art. 28e, miały być podstawą do rejestracji dla celów unijnych, nadania numeru NIP UE (VAT UE) oraz ich wykazania w informacji podsumowującej VAT UE.

Powyższego nie zmienia również, zdaniem Wnioskodawcy, w żaden sposób to, czy polski nabywca usługi na nieruchomości w Niemczech identyfikuje się dla tej transakcji numerem NIP UE (VAT UE) w Polsce oraz czy jest zarejestrowany jako niemiecki podatnik podatku od wartości dodanej.

Z powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wyprowadzić należy również wniosek przeciwny – nawet jeśli podatnik zastosowałby do usługi na nieruchomości stawkę 23% (krajową), to niemieckie przepisy podatkowe opierające się o przepisy wspólnotowe mogą tę samą transakcję opodatkować podatkiem od wartości dodanej w kraju położenia nieruchomości. W efekcie, ewentualny błąd (nadwyżkę podatku VAT) należy wyeliminować w kraju, w którym został on nienależnie zapłacony (w tym przypadku w Polsce).

W efekcie polskie przepisy zobowiązują Wnioskodawcę – podatnika będącego świadczącym powyżej opisaną usługę – do wykazania jej w pliku JPK, jako niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju (transakcja NP – nie podlega), a faktura wystawiona na rzecz polskiego nabywcy nie posługującego się numerem NIP europejskim, nie powinna wskazywać polskiej stawki podatku VAT (jako stawka użyte może być wskazanie transakcja „NP – nie podlega”).

W sytuacji, gdy podatnik wykazał transakcję ze stawką krajową uprawniony jest do odpowiedniego jej skorygowania i zwrotu zapłaconego podatku należnego. O potwierdzenie takiego właśnie stanowiska przez organ, podatnik niniejszym wnosi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Definicja ta jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powyższy przepis jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy, i taka konstrukcja definicji usług ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co w ten sposób realizowana jest zasada powszechności opodatkowania.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

W myśl art. 28a ustawy:

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W świetle art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej - wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

Stosownie do art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie 282/2011”) pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Z kolei w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a – 106n).

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy:

Z kolei w myśl art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy:

Z przytoczonych przepisów wynika, że faktura dokumentująca świadczenie usług, których miejsce świadczenia znajduje się w innym kraju członkowskim niż Polska może nie zawierać stawek i kwot podatku VAT.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem są m.in. prace związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych. W ramach tej działalności wykonuje Pan usługi montażu i instalowania instalacji elektrycznych. Jednym z kontrahentów, na rzecz którego świadczy Pan usługi, jest powiązana kapitałowo i osobowo Spółka, mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, świadcząca na rzecz swoich klientów usługi elektryczne oraz budowlane. Jest Pan podwykonawcą usług świadczonych przez powyższą Spółkę i zawiera z tą Spółką umowy, w ramach których zobowiązuje się Pan do świadczenia ww. usług elektrycznych na rzecz klientów Spółki. Zawarł Pan ze Spółką kontrakty (dla poszczególnych projektów), których przedmiotem jest wykonywanie instalacji elektrycznych na nieruchomościach położonych w Niemczech. Przedmiot zlecenia został określony jako kompleksowe wykonanie nowej instalacji, modernizacji starej instalacji oświetleniowej i jej uruchomienie, a także nadzór i wsparcie techniczne nad pracami związanymi z pracami oświetleniowymi na inwestycjach poszczególnych klientów Spółki. Każdy projekt rozpoczyna pisemne zlecenie na wykonanie danych usług. Usługi są związane z nieruchomościami i dotyczą elementów stałych tych nieruchomości (są nierozerwalnie związane z budowlami znajdującymi się w Niemczech). Umowa pomiędzy Panem a Spółką pozwala określić dokładną lokalizację nieruchomości, na której prowadzone są prace. Prace są nierozerwalnie związane z obiektem, na którym są wykonywane – instalacje techniczne i oświetleniowe stają się elementem stałym w konstrukcji obiektu. Po wykonaniu usługi każdorazowo wystawia Pan fakturę za wykonane zlecenie na polską Spółkę, zgodnie z przedmiotem swoich usług oraz wycenami wynikającymi z zawartych ze Spółką umów.

Przez pierwszy okres (kilka miesięcy) świadczenia czynności wynikających z umowy pomiędzy Panem i Spółką, żadna ze stron nie była zarejestrowana do celów podatku VAT w Niemczech, nie został im również w Polsce nadany numer NIP dla celów czynności wewnątrzwspólnotowych. Faktura wystawiana była przez Pana z wykazanym na nim polskim numerem NIP na rzecz Spółki z polskim numerem NIP, a jako tytuł na fakturze – zgodnie z faktycznym świadczeniem usług wskazane były prace wynikające z umowy wykonanej na nieruchomości położonej w Niemczech.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Pana wątpliwości dotyczą określenia, czy prawidłowym będzie zastosowanie na fakturze wystawianej w opisany powyżej sposób do powyższej transakcji stawki podatku od towarów i usług „nie podlega”.

Należy zauważyć, że miejsce świadczenia usługi określa miejsce jej opodatkowania podatkiem VAT albo podatkiem od wartości dodanej. Jak wskazano powyżej miejscem świadczenia (opodatkowania) usług związanych z nieruchomością jest terytorium państwa, w którym jest miejsce położenia nieruchomości. Bez znaczenia jest tutaj dla kogo usługa ta jest świadczona.

Mając na uwadze cytowane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – świadczone przez Pana usługi dotyczą kompleksowego wykonania nowej instalacji, modernizacji starej instalacji oświetleniowej i jej uruchomienia, a także nadzoru i wsparcia technicznego nad pracami związanymi z pracami oświetleniowymi na inwestycjach poszczególnych klientów Spółki, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami znajdującymi się w Niemczech i dotyczą elementów stałych tych nieruchomości, to usługi te mają charakter usług związanych z nieruchomościami. Tym samym miejsce ich świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości, czyli w przedmiotowej sprawie Niemcy.

Zatem ww. usługi związane z nieruchomościami (dotyczące wykonania nowej instalacji, modernizacji starej instalacji oświetleniowej i jej uruchomienia, a także nadzoru i wsparcia technicznego nad pracami związanymi z pracami oświetleniowymi na inwestycjach poszczególnych klientów Spółki), które świadczy Pan na rzecz polskiej Spółki (podmiotu świadczącego usługi budowlane na terytorium Niemiec), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zobowiązany do udokumentowania wykonania tych usług fakturą, która nie powinna zawierać kwoty podatku ani stawki podatku. Natomiast może Pan na fakturze umieścić adnotację, że usługi nie podlegają opodatkowaniu („NP”), ponieważ przepisy nie sprzeciwiają się umieszczeniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

Podsumowując, prawidłowym będzie na wystawionej przez Pana fakturze zamiast stawki podatku VAT umieszczenie określenia „nie podlega” (NP).

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to obowiązku rejestracji jako podatnik VAT UE oraz prawa do skorygowania wystawionej faktury i zwrotu zapłaconego podatku należnego.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).