Interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. IPPP3/4512-29/16-16/S/KP

Opodatkowanie na terytorium Polski usług kształcenia zawodowego oraz obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 stycznia 2016 r. (data wpływu 12 stycznia 2016 r.) uzupełnionego pismem z 23 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 16 marca 2016 r. (doręczone Państwu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2371/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 13 lipca 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1899/19 (data wpływu orzeczenia NSA 27 kwietnia 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Państwa usług oraz braku obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce i nieprawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia przez Państwa usług 4-letnich studiów kształcenia zawodowego na rzecz Przedsiębiorców na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2016 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania na terytorium Polski usług kształcenia zawodowego oraz obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług.

Uzupełniliście go Państwo - w odwiedzi na wezwanie - pismem z 29 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) GmbH jest prywatną instytucją edukacyjną z siedzibą w Niemczach, oferującą w Polsce 4-letnie studia kształcenia zawodowego w systemie weekendowym z zakresu (…). Uczestnikami studiów są osoby fizyczne lub przedsiębiorcy z Polski. Studia, obejmujące 10 seminariów rocznie, odbywają się w odpłatnie wynajętych przez Państwa w tym celu na krótki okres pomieszczeniach na terenie Polski. Program studiów obejmuje wszystkie wymagane w leczeniu (...) umiejętności teoretyczne i praktyczne oraz współpracę interdyscyplinarną. Istotną część zajęć stanowi również kliniczna praca z pacjentem. Najważniejsze seminaria obejmują następujące przedmioty: anatomię palpacyjną, biomechanikę, ogólne techniki osteopatyczne, inhibicję, technikę energii mięśniowej, HVLA - High Velocity-Low amplitudę, Strain/Counterstrain, techniki powięziowe, techniki Sutherland, fizjologię, radiologię, ortopedię, układ żylno-limfatyczny, układ nerwowegetatywny, embriologię z perspektywy (...), medycynę wewnętrzną, rozpoznanie różnicowe, endokrynologię, psychologię, świadomość ciała, syntezę/integrację, pediatrię w (...), ginekologię w (...), klinikę (…), neurologię, hematologię/immunologię i metody kliniczne/etykę.

Ponadto oferujecie Państwo kursy pogłębiające wiedzę dla wykształconych (…) (tzw. Master Courses).

Nie posiadacie państwo w Polsce żadnej stałej placówki, w której wykonywaliście bądź wykonujecie w całości lub w części swoją działalność. Wszystkie seminaria prowadzone są przez Państwa renomowanych (zagranicznych) wykładowców.

Wyżej przedstawiony stan faktyczny wystąpi według wszelkiego prawdopodobieństwa również w przyszłości.

Doprecyzowanie i uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Z uzupełnienia wniosku wynika, że:

a)wykonujecie Państwo na terytorium Polski wymienione w ww. wniosku usługi polegające na prowadzeniu studiów kształcenia zawodowego z zakresu (…) oraz kursów pogłębiających wiedzę dla wykształconych (…) w wynajętych w tym celu na krótki okres pomieszczeniach; nie posiadacie Państwo w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

b)Świadczycie Państwo ww. usługi na rzecz osób fizycznych lub przedsiębiorców z Polski. Tym samym odbiorcami Państwa ww. usług są:

• osoby fizyczne (prywatne) niebędące podatnikami rozumieniu art. 15 lub art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT); do tej grupy osób należą w szczególności lekarze i psychoterapeuci, wykonujący swój zawód na bazie stosunku pracy z innymi podmiotami,
• osoby fizyczne (przedsiębiorcy) będące podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT należą do nich w szczególności lekarze i psychoterapeuci, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą.

c)nie jesteście Państwo uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t. j. Dz. U. z 2012 r. nr 572 ze zm.), w szczególności w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jesteście Państwo prywatną instytucją kształcenia zawodowego oferującą nabywanie i poszerzanie wiedzy w zakresie medycyny komplementarnej (…).

d)Posiadacie Państwo swoją siedzibę w (…) (Niemcy), dlatego świadczycie Państwo ww. usługi na bazie ustawodawstwa niemieckiego, tj. (…) (niem: (…)). Nie jesteście więc Państwo objęci systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. nr 256 poz. 2572 ze zm.).

e)Jak podano w pkt d wykonujecie Państwo ww. usługi na bazie ustawodawstwa niemieckiego, dlatego uzyskaliście Państwo w Niemczech wszelkie wymagane akredytacje i pozwolenia; przykładowe państwowe pozwolenie (niem. (…)) na wykonywanie uznanych w zakresie (…) usług kształcenia zawodowego na terenie kraju związkowego (…) (dokładnie: …) (załącznik nr 2). W związku z powyższym nie uzyskaliście Państwo akredytacji w rozumieniu ww. przepisów o systemie oświaty.

f)Jak podano w pkt b świadczycie Państwo ww. usługi w szczególności dla lekarzy i psychoterapeutów, przez co usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodem wykonywanym przez te osoby i mają na celu uzyskanie oraz uaktualnienie wiedzy tych osób dla celów zawodowych.

g)Świadczycie Państwo ww. usługi w formie i na zasadach określonych przepisami Światowej Organizacji Zdrowia (World Health Organization - WHO) oraz organizacji zrzeszającej europejskie szkoły (…).

h)Ww. usługi świadczone przez Państwa nie są finansowane ze środków publicznych.

W celu wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy dodać, że świadcząc ww. usługi w Niemczech korzystacie Państwo ze zwolnienia przedmiotowego skodyfikowanego w § 4 nr 21 niemieckiej ustawy o VAT (niem. Umsatzsteuergesetz), która, podobnie jak ustawa polska, bazuje na unijnej dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Do niniejszego pisma załączono kopię wydanego dla Państwa zaświadczenia (…) urzędu ochrony zdrowia i konsumentów (niem.: (…)) z 6 września 2013 r. w celu uzyskania przedmiotowego zwolnienia (załącznik nr 3).

Pytania

1)Czy świadczenie przez Państwa ww. usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej: podatkiem VAT)?

2)Czy świadcząc ww. usługi jesteście Państwo zobowiązani zarejestrować się w Polsce dla celów podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Państwa zdaniem, świadczenie ww. usług przez Państwa nie jest opodatkowane podatkiem VAT.

W celu sprawdzenia, czy świadczenie ww. usług przez Państwa jest opodatkowane podatkiem VAT, należy sprawdzić:

• gdzie w myśl ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) znajduje się miejsce wykonania tych usług.
• czy te usługi nie są ewentualnie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Miejscem świadczenia ww. usług będzie w każdym przypadku teren Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż:

• w przypadku uczestników studiów będących osobami fizycznymi zastosowanie znajdzie art. 28g ust. 2 ustawy o VAT,
• w przypadku uczestników studiów będących przedsiębiorcami zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, prowadzone przez Państwa seminaria jako usługi kształcenia zawodowego zwolnione są z podatku VAT (patrz również wyrok ETS z 28 listopada 2013 r., sygn.: C-319/12). W tym miejscu należy mieć ponadto na uwadze postanowienia z Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym „...kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu (pkt 32 w uwagach wstępnych)...”.

Zwolnienie z podatku VAT ww. usług można by również (w ostateczności) wydedukować na bazie § 3 ust. 1 nr 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2015 r. poz. 736).

Podsumowanie: w Państwa ocenie, świadczone przez Państwa w Polsce ww. usługi są zwolnione z podatku VAT.

Ad 2

Państwa zdaniem, świadcząc ww. usługi nie jesteście Państwo zobowiązani zarejestrować się w Polsce dla celów podatku VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, świadcząc ww. usługi nie jesteście Państwo zobowiązani do rejestracji dla celów podatku VAT, ponieważ wykonujecie wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie rejestracji dla celów podatku VAT, macie jednakże Państwo prawo wyboru, skodyfikowane expressis verbis w ww. przepisie, z którego możecie Państwo, ale nie musicie skorzystać.

Podsumowanie: w Państwa ocenie, świadcząc ww. usługi nie jesteście Państwo zobowiązani zarejestrować się w Polsce dla celów podatku VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 25 lipca 2018 r. uwzględniając dyspozycję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2524/16 wydałem interpretację indywidualną znak IPPP3/4512-29/16-8/JF, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 31 lipca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

29 sierpnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 31 sierpnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną - wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2371/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1899/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Państwa usług oraz braku obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce i nieprawidłowew zakresie określenia miejsca świadczenia przez Państwa usług 4-letnich studiów kształcenia zawodowego na rzecz Przedsiębiorców na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanego powyżej artykułu 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynnością podlegającą opodatkowaniu w Polsce jest m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego w związku z wykonywaniem usług, jest co do zasady, podmiot świadczący daną usługę, z wyjątkami wskazanymi w ustawie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Powyższy przepis wskazuje przypadki, kiedy to nabywca usługi a nie jej dostawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz przez podatnika zagranicznego. Istotną okolicznością jest posiadanie przez tego zagranicznego podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, które to miejsce uczestniczy w świadczeniu usług. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ma wpływ na ustalenie miejsca świadczenia danej usługi a w konsekwencji miejsca jej opodatkowania.

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym, stosownie do art. 28b ust. 4 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

W sytuacji świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, zasada ogólna zawarta jest w art. 28c ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Natomiast, w myśl art. 28c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Stosownie do art. 28g ust. 2 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Należy zauważyć, że reguła dotycząca ustalenia miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy odnosi się do usług świadczonych na rzecz podatników i dotyczy po pierwsze, usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, a po drugie, usług pomocniczych do usług, o których mowa wyżej. Usługa wstępu to usługa, na mocy której nabywcy przyznane zostaje prawo do uczestniczenia w danej imprezie, znajdowania się w miejscu, w którym ta impreza się odbywa. Natomiast art. 28g ust. 2 ustawy dotyczy usług w zakresie wymienionych w tym przepisie dziedzin (kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji itd.) świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo prywatną instytucją edukacyjną z siedzibą w (…), oferującą w Polsce 4-letnie studia kształcenia zawodowego w systemie weekendowym z zakresu (…). Uczestnikami studiów są osoby fizyczne lub przedsiębiorcy z Polski. Studia, obejmujące 10 seminariów rocznie, odbywają się w odpłatnie wynajętych przez Państwa w tym celu na krótki okres pomieszczeniach na terenie Polski. Program studiów obejmuje wszystkie wymagane w leczeniu (…) umiejętności teoretyczne i praktyczne oraz współpracę interdyscyplinarną. Istotną część zajęć stanowi również kliniczna praca z pacjentem. Ponadto oferujecie Państwo kursy pogłębiające wiedzę dla wykształconych (…) (tzw. Master Courses). Nie posiadacie Państwo w Polsce żadnej stałej placówki, w której wykonywaliście bądź wykonujecie w całości lub w części swoją działalność. Wszystkie seminaria prowadzone są przez Państwa renomowanych (zagranicznych) wykładowców. Wykonujecie Państwo na terytorium Polski wymienione w ww. wniosku usługi polegające na prowadzeniu studiów kształcenia zawodowego z zakresu (...) oraz kursów pogłębiających wiedzę dla wykształconych (…) w wynajętych w tym celu na krótki okres pomieszczeniach. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazaliście, że nie posiadacie Państwo w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczenie ww. usług przez Państwa jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terenie Polski oraz czy świadcząc ww. usługi jesteście Państwo zobowiązani zarejestrować się w Polsce dla celów podatku VAT.

Państwa zdaniem miejscem świadczenia ww. usług będzie zawsze teren Rzeczypospolitej Polskiej oraz świadczone przez Państwa w Polsce ww. usługi są/będą zwolnione z podatku VAT. Przy czym w przypadku uczestników studiów będących przedsiębiorcami zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W tym miejscu należy nadmienić, że przepis ten odnosi się do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Państwo, wskazaliście, że nie posiadacie takiego miejsca w Polsce. A zatem z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Z opisu sprawy wynika, że oferujecie Państwo w Polsce 4-letnie studia kształcenia zawodowego z zakresu (…) oraz kursy pogłębiające wiedzę dla wykształconych (…) (tzw. Master Courses).

Państwo ww. usługi świadczycie na rzecz osób fizycznych lub przedsiębiorców z Polski. Tym samym odbiorcami Państwa ww. usług są:

• osoby fizyczne (prywatne) niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15 lub art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT); do tej grupy osób należą w szczególności lekarze i psychoterapeuci, wykonujący swój zawód na bazie stosunku pracy z innymi podmiotami,
• osoby fizyczne (przedsiębiorcy) będące podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT należą do nich w szczególności lekarze i psychoterapeuci, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą.

Rozstrzygając zatem zasady opodatkowania powyższej usługi w zakresie prowadzonych studiów należy wskazać, że w przypadku jej świadczenia na rzecz Przedsiębiorcy będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem jej świadczenia - stosownie do reguły ogólnej przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy - będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Polski. Zatem, to nabywca a nie Państwo, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu ww. świadczeń.

Ponieważ Państwo, wskazaliście, w swoim stanowisku, że dla określenia miejsca świadczenia wykonywanych usług na rzecz uczestników będących przedsiębiorcami będzie miał zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy, z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku świadczenia usługi w zakresie studiów na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 28g ust. 2 ustawy, co oznacza, że miejscem jej świadczenia będzie miejsce, gdzie usługa ta będzie faktycznie wykonywana, czyli terytorium kraju tj. Polska.

Natomiast odnosząc się do świadczenia przez Państwa kursów pogłębiających wiedzę dla wykształconych (…) (przedsiębiorców), które odbywają się w wynajętych w tym celu na krótki okres pomieszczeniach należy wskazać, że zastosowanie znajdzie art. 28g ust. 1 ustawy, gdyż usługi te należy traktować na równi ze wstępem na wydarzenia w dziedzinie edukacji.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług wstępu konieczne jest odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.

Na podstawie art. 32 ust. 1 rozporządzenia:

Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Z kolei w myśl art. 32 ust. 2 rozporządzenia:

Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

a)prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

b)prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

c)prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Należy zauważyć, że zgodnie z przytoczonymi przepisami usługi wstępu na tego typu wydarzenia obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za opłatę. Co istotne, opłata dotyczy zawsze udziału w danym wydarzeniu, nie zaś samego wstępu na organizowane wydarzenie. Zatem usługa wstępu obejmuje prawo do udziału w wydarzeniach edukacyjnych i naukowych itp., czyli te elementy, które podlegają z reguły opłacie wstępu.

Natomiast w przypadku świadczenia przez Państwa usługi w zakresie prowadzonych kursów na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikiem zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 28g ust. 2 ustawy, co oznacza, że miejscem jej świadczenia będzie miejsce, gdzie usługa ta będzie faktycznie wykonywana, czyli również terytorium kraju tj. Polska.

Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie możecie być Państwo podatnikiem podatku VAT na terenie Polski z tytułu świadczenia usług w zakresie studiów na rzecz osób niebędących podatnikami oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie kursów na rzecz wszystkich nabywców. Natomiast z tytułu świadczenia usług w zakresie studiów na rzecz przedsiębiorców podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT będzie nabywca usług, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem należy przeanalizować czy świadczona przez Państwa usługa, z tytułu której występujecie Państwo jako podatnik, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 146a pkt 1 ustawy stanowi, że:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 736):

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazać przy tym należy, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. cz. L z 2006r Nr 347 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto, należy wskazać, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 określa, że:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo jako Szkoła (…) GmbH jesteście prywatną instytucją edukacyjną z siedzibą w (…), oferującą w Polsce 4-letnie studia kształcenia zawodowego w systemie weekendowym z zakresu (...). Uczestnikami studiów są osoby fizyczne lub przedsiębiorcy z Polski. Studia, obejmujące 10 seminariów rocznie, odbywają się w odpłatnie wynajętych przez Państwa w tym celu na krótki okres pomieszczeniach na terenie Polski. Program studiów obejmuje wszystkie wymagane w leczeniu (...) umiejętności teoretyczne i praktyczne oraz współpracę interdyscyplinarną. Istotną część zajęć stanowi również kliniczna praca z pacjentem. Najważniejsze seminaria obejmują następujące przedmioty: anatomię palpacyjną, biomechanikę, ogólne techniki osteopatyczne, inhibicję, technikę energii mięśniowej, HVLA - High Velocity-Low amplitudę, Strain/Counterstrain, techniki powięziowe, techniki Sutherland, fizjologię, radiologię, ortopedię, układ żylno-limfatyczny, układ nerwowegetatywny, embriologię z perspektywy (...), medycynę wewnętrzną, rozpoznanie różnicowe, endokrynologię, psychologię, świadomość ciała, syntezę/integrację, pediatrię w (...), ginekologię w (...), klinikę (…), neurologię, hematologię/immunologię i metody kliniczne/etykę. Ponadto oferujecie Państwo kursy pogłębiające wiedzę dla wykształconych (…) (tzw. Master Courses). Wszystkie seminaria prowadzone są przez Państwa renomowanych (zagranicznych) wykładowców.

Ponadto nie jesteście Państwo uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t. j. Dz. U. z 2012 r. nr 572 ze zm.), w szczególności w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jesteście Państwo prywatną instytucją kształcenia zawodowego oferującą nabywanie i poszerzanie wiedzy w zakresie medycyny komplementarnej ((...)).

Posiadacie Państwo swoją siedzibę w (…) (Niemcy), dlatego świadczycie Państwo ww. usługi na bazie ustawodawstwa niemieckiego, tj. (…) (niem: (…)). Nie jesteście więc Państwo objęci systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. nr 256 poz. 2572 ze zm.).

Jak wyżej podano wykonujecie Państwo ww. usługi na bazie ustawodawstwa niemieckiego, dlatego uzyskaliście Państwo w Niemczech wszelkie wymagane akredytacje i pozwolenia; przykładowe państwowe pozwolenie (niem. (…)) na wykonywanie uznanych w zakresie (...) usług kształcenia zawodowego na terenie kraju związkowego (…) (dokładnie: (…)). W związku z powyższym nie uzyskaliście Państwo akredytacji w rozumieniu ww. przepisów o systemie oświaty.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych przez Państwa usług należy wskazać, że analiza art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.

W omawianej sprawie opisana we wniosku organizacja i prowadzenie studiów oraz kursów stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednocześnie jak wynika z wniosku, swoje usługi świadczycie jako Szkoła, zapewniając odpowiednie warunki techniczne, kadrę. Program studiów obejmuje wszystkie wymagane w leczeniu (...) umiejętności teoretyczne i praktyczne oraz współpracę interdyscyplinarną. Usługi wykonywane są na bazie ustawodawstwa niemieckiego, gdzie na takie usługi uzyskaliście Państwo akredytacje. Ponadto Państwa usługi świadczone są w formie i na zasadach określonych przepisami Światowej Organizacji Zdrowia (WHO) oraz organizacji zrzeszającej europejskie szkoły (…). W związku z powyższym Państwa cele będą tożsame z celami realizowanymi przez uczelnię wyższą, a więc podmiot publiczny.

Mając na uwadze zarówno cel świadczonych usług, jak i okoliczność, że Spółka jest Szkołą oraz wskazanych adresatów tych usług (m.in. lekarzy, psychoterapeuci), stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa usługi w zakresie studiów jak i kursów mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości w zakresie obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce należy wskazać, że taka konieczność może ewentualnie wystąpić jedynie w stosunku do usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium kraju i to Państwo jesteście zobowiązani do ich rozliczenia tj. w zakresie prowadzonych kursów na rzecz przedsiębiorcy oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz prowadzonych studiów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

I tak, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Tym samym, skoro świadczone przez Państwa usługi opisane we wniosku mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy to nie jesteście Państwo zobowiązani do rejestracji w Polsce dla celów podatku VAT.

Dodatkowe informacje

Okoliczność braku posiadania przez Państwa stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju przyjęto jako element zdarzenia i nie rozstrzygano tej kwestii w interpretacji, ponieważ to nie było przedmiotem Państwa wątpliwości.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 25 lipca 2018 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).