Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.310.2023.1.AR

- Czy odpisy aktualizujące dotyczące przychodów spółki jawnej, utworzone w okresie istnienia SJ i niebędące kosztem podatkowym dla wspólników SJ, a figurujące w Spółce na ostatni dzień Spółki na zwykłym CIT, winny być uwzględnione jako koszt podatkowy Spółki na zwykłym CIT, w ramach tzw. korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b UCIT, - Czy odpisy aktualizujące dotyczące przychodów spółki jawnej, utworzone w okresie istnienia Spółki na zwykłym CIT i niebędące kosztem podatkowym dla Spółki, a figurujące w Spółce na ostatni dzień Spółki na zwykłym CIT winny być uwzględnione jako koszt podatkowy Spółki na zwykłym CIT, w ramach tzw. korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b UCIT, - Czy odpisy aktualizujące utworzone w okresie bycia Spółki na ECIT, a dotyczące przychodów zarachowanych podatkowo przez spółkę jawną, pomniejszą, jako koszty bilansowe Spółki podstawę opodatkowania ECIT za rok ich utworzenia, a którą to podstawą będzie podzielony wynik finansowy netto Spółki, jeżeli ten zysk netto będzie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników Spółki, - Czy odpisy aktualizujące utworzone w okresie bycia Spółki na ECIT, a dotyczące przychodów zarachowanych podatkowo przez Spółkę w okresie jej bycia na zwykłym CIT (pierwszy miesiąca istnienia CIT), pomniejszą, jako koszty bilansowe Spółki, podstawę opodatkowania ECIT za rok ich utworzenia, a którą to podstawą będzie podzielony wynik finansowy netto Spółki, jeżeli ten zysk netto będzie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników Spółki,. - Czy jeśli w okresie bycia Spółki na ECIT będą na mocy URA rozwiązywane odpisy aktualizujące, utworzone w okresie istnienia spółki jawnej lub istnienia Spółki na normalnym CIT, to czy ich równowartość, jako WN, będzie pomniejszać, jako koszt bilansowy, podstawę opodatkowania ECIT za rok ich utworzenia, a którą to podstawą będzie podzielony wynik finansowy netto Spółki, jeżeli ten zysk netto będzie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników Spółki, - Czy jeśli w okresie bycia Spółki na ECIT będą na mocy URA rozwiązywane OA, utworzone w okresie istnienia spółki jawnej lub istnienia Spółki na normalnym CIT, to czy ich równowartość będzie zwiększać, jako przychód bilansowy, podstawę opodatkowania ECIT za rok ich utworzenia, a którą to podstawą będzie podzielony wynik finansowy netto Spółki, jeżeli ten zysk netto będzie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników Spółki, - Czy OA podlegają opodatkowaniu ECIT, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 UCIT, - Czy kwoty wykazane w fakturach korygujących otrzymanych lub wystawionych przez Spółkę, w okresie, kiedy Spółka będzie opodatkowana ECIT, a dotyczące faktur pierwotnych, które rozliczyła spółka jawna (konkretnie jej wspólnicy dla potrzeb wyliczenia ich PIT) lub Spółka na zwykłym CIT, będą mieć wpływ na wynik finansowy Spółki i w konsekwencji na podstawę opodatkowania ECIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1) Czy odpisy aktualizujące dotyczące przychodów spółki jawnej, utworzone w okresie istnienia SJ i niebędące kosztem podatkowym dla wspólników SJ, a figurujące w Spółce na ostatni dzień Spółki na zwykłym CIT, winny być uwzględnione jako koszt podatkowy Spółki na zwykłym CIT, w ramach tzw. korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b UCIT,

2) Czy odpisy aktualizujące dotyczące przychodów spółki jawnej, utworzone w okresie istnienia Spółki na zwykłym CIT i niebędące kosztem podatkowym dla Spółki, a figurujące w Spółce na ostatni dzień Spółki na zwykłym CIT winny być uwzględnione jako koszt podatkowy Spółki na zwykłym CIT, w ramach tzw. korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b UCIT,

3) Czy odpisy aktualizujące utworzone w okresie bycia Spółki na ECIT, a dotyczące przychodów zarachowanych podatkowo przez spółkę jawną, pomniejszą, jako koszty bilansowe Spółki podstawę opodatkowania ECIT za rok ich utworzenia, a którą to podstawą będzie podzielony wynik finansowy netto Spółki, jeżeli ten zysk netto będzie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników Spółki,

4) Czy odpisy aktualizujące utworzone w okresie bycia Spółki na ECIT, a dotyczące przychodów zarachowanych podatkowo przez Spółkę w okresie jej bycia na zwykłym CIT (pierwszy miesiąca istnienia CIT), pomniejszą, jako koszty bilansowe Spółki, podstawę opodatkowania ECIT za rok ich utworzenia, a którą to podstawą będzie podzielony wynik finansowy netto Spółki, jeżeli ten zysk netto będzie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników Spółki,.

5) Czy jeśli w okresie bycia Spółki na ECIT będą na mocy URA rozwiązywane odpisy aktualizujące, utworzone w okresie istnienia spółki jawnej lub istnienia Spółki na normalnym CIT, to czy ich równowartość, jako WN, będzie pomniejszać, jako koszt bilansowy, podstawę opodatkowania ECIT za rok ich utworzenia, a którą to podstawą będzie podzielony wynik finansowy netto Spółki, jeżeli ten zysk netto będzie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników Spółki,

6) Czy jeśli w okresie bycia Spółki na ECIT będą na mocy URA rozwiązywane OA, utworzone w okresie istnienia spółki jawnej lub istnienia Spółki na normalnym CIT, to czy ich równowartość będzie zwiększać, jako przychód bilansowy, podstawę opodatkowania ECIT za rok ich utworzenia, a którą to podstawą będzie podzielony wynik finansowy netto Spółki, jeżeli ten zysk netto będzie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników Spółki,

7) Czy OA podlegają opodatkowaniu ECIT, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 UCIT,

8) Czy kwoty wykazane w fakturach korygujących otrzymanych lub wystawionych przez Spółkę, w okresie, kiedy Spółka będzie opodatkowana ECIT, a dotyczące faktur pierwotnych, które rozliczyła spółka jawna (konkretnie jej wspólnicy dla potrzeb wyliczenia ich PIT) lub Spółka na zwykłym CIT, będą mieć wpływ na wynik finansowy Spółki i w konsekwencji na podstawę opodatkowania ECIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Firma X Spółka Jawna (zwana dalej SJ) w dniu 1 sierpnia 2023 r. przekształciła się w FIRMA X Sp. z o.o. (zwaną dalej Spółką). Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej CIT) wybierając na pierwszy miesiąc istnienia opodatkowanie CIT na zasadach ogólnych, a potem (od drugiego miesiąca działalności) wybierze formę opodatkowania określoną w rozdziale 6b UCIT „Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych”, czyli tzw. estoński CIT (zwany dalej ECIT). W związku z tym Spółka będzie podatnikiem ECIT (od drugiego miesiąca bycia Spółką po przekształceniu).

Należy zaznaczyć, iż do momentu przekształcenia w Spółkę wspólnicy SJ rozliczali się od dochodów uzyskanych z SJ płacąc od tego podatek dochodowy od osób fizycznych (zwany dalej PIT). SJ w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak każdy inny podmiot, dokonywał sprzedaży i zakupu towarów i usług, wystawiając i otrzymując na tę okoliczność faktury VAT. To samo dotyczy okresu (pierwszy miesiąc) kiedy Spółka jest na normalnym CIT. Z kolei w Spółce opodatkowanej ECIT zdarzą się sytuacje gdzie otrzyma ona faktury korygujące do faktur pierwotnych otrzymanych przez SJ lub Spółkę w okresie bycia na zwykłym CIT. Spółka może także w tym okresie wystawić faktury korygujące do faktur wystawionych w okresie, kiedy istniała SJ lub Spółka na normalnym CIT.

Tak więc sytuacja z fakturami będzie wyglądała następująco:

1. SJ lub Spółka na normalnym CIT otrzymała faktury zakupu towarów/usług lub wystawiła faktury sprzedaży,

2. sprzedawca wystawi fakturę korygująca do faktury pierwotniej dotycząca zakupu towarów/usług przez SJ lub Spółkę na zwykłym CIT, którą otrzyma Spółka w okresie bycia na ECIT (SJ w wyniku przekształcenia już nie istnieje a czas bycia Spółki na zwykłym CIT się skończył) lub Spółka na ECIT wystawi fakturę korygującą do faktury wystawionej przez SJ lub Spółkę w okresie bycia na zwykłym CIT.

Na moment przekształcenia w Spółkę SJ posiadała także należności od kontrahentów zarachowane do przychodów zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej UPIT). Ponieważ te należności czasami nie są uregulowane, to są na nie tworzone odpisy aktualizujące wartość należności (zwane dalej OA) - naliczone zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości (zwanej dalej URA). Konkretnie SJ utworzyła odpisy aktualizujące wartość należności w odniesieniu do należności, których spłata przez nabywców jest zagrożona lub wyegzekwowanie ich może przysparzać trudności bądź jest niemożliwe, zgodnie z przepisami URA (URA wymaga, aby na dzień bilansowy wycenić należności w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności - art. 28 ust. 1 pkt 7 URA).W momencie utworzenia OA są kosztem bilansowym (SJ prowadziła księgi rachunkowe), ale nie były kosztem podatkowym. W SJ OA stawały się kosztem podatkowym w momencie, w którym nieściągalność należności, do której zostały utworzone, została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust 3 UPIT, lub udokumentowana zgodnie z art. 23 ust 2 (wtedy stają się kosztem podatkowym, jako wierzytelności nieściągalne, zwane dalej WN).

Tak więc w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych (normalny PIT lub CIT - w tym przypadku to jest regulowane art. 16 ust. 2 i 2a UCIT) to OA są kosztem podatkowym po spełnieniu wszystkich warunków (przewidzianych UCIT albo UPIT) i pomniejszają wtedy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie w wymogami URA (art. 35b i 35c) przy rozwiązaniu OA należności są odpisywane jako koszt podatkowy (jako WN) i wykazywane bilansowe jako przychód, ale niepodatkowy bo były opodatkowane w momencie zarachowania sprzedaży (a do tej pory nie zostały otrzymane). Czyli wtedy bilansowo będzie koszt i przychód - co wychodzi na zero.

Z uwagi na to, że jak powstała (w wyniku przekształcenia SJ) Spółka, która w pierwszym okresie jest opodatkowana normalnym CIT, to mają miejsce następujące warianty związane z księgowaniem OA na gruncie UPIT, UCIT, oraz URA:

1. należny przychód podatkowy powstał za czasów SJ i za czasów SJ utworzono na tę wierzytelność OA (zgodnie z wymogami URA), który nie był kosztem podatkowym, bo nie zaistniały przesłanki do bycia kosztem podatkowym (przewidziane UPIT), a ta wierzytelność po przekształceniu SJ w Spółkę będzie figurować w Spółce (jako należność + OA) także na jej ostatni dzień funkcjonowania na normalnym CIT (czyli do tego czasu nie będzie uregulowana), czyli także na pierwszy dzień Spółki na ECIT,

2. należny przychód podatkowy powstał za czasów SJ, ale dopiero za czasów istnienia Spółki na normalnym CIT (pierwszy miesiąc istnienia Spółki) utworzyła ona na tę wierzytelność OA (zgodnie z wymogami URA), który nie był kosztem podatkowym SJ i Spółki, bo nie zaistniały przesłanki do bycia kosztem podatkowym (przewidziane UPIT i CIT), a ta wierzytelność będzie figurować w Spółce (jako należność + OA) także na jej ostatni dzień funkcjonowania na normalnym CIT, czyli także na pierwszy dzień Spółki na ECIT,

3. należny przychód podatkowy powstał za czasów SJ, ale dopiero za czasów istnienia Spółki na ECIT utworzy ona na tę wierzytelność OA (zgodnie z wymogami URA), a ta wierzytelność będzie figurować w Spółce na jej ostatni dzień funkcjonowania na normalnym CIT, czyli także na pierwszy dzień Spółki na ECIT,

4. należny przychód podatkowy powstanie za czasów Spółki na normalnym CIT (pierwszy miesiąc istnienia Spółki) i za czasów Spółki na normalnym CIT utworzy ona na tę wierzytelność OA (zgodnie z wymogami URA), który nie będzie kosztem podatkowym, bo nie zaistnieją przesłanki do bycia kosztem podatkowym (przewidziane UCIT), a ta wierzytelność będzie figurować w Spółce (jako należność + OA) na jej ostatni dzień funkcjonowania na normalnym CIT (czyli do tego czasu nie będzie uregulowana), czyli także na pierwszy dzień Spółki na ECIT,

5. należny przychód podatkowy powstanie za istnienia Spółki na normalnym CIT (pierwszy miesiąc istnienia Spółki), ale w tym okresie nie będzie jeszcze powodów do utworzenia OA zgodnie z wymogami URA, a ta wierzytelność będzie figurować w Spółce (jako należność + OA) na jej ostatni dzień funkcjonowania na normalnym CIT, czyli także na pierwszy dzień Spółki na ECIT - a te przesłanki do utworzenia OA zgodnie z URA powstaną, kiedy Spółka będzie na ECIT.

Pytania

1) Czy OA dotyczące przychodów SJ, utworzone w okresie istnienia SJ i niebędące kosztem podatkowym dla wspólników SJ, a figurujące w Spółce na ostatni dzień Spółki na zwykłym CIT, winny być uwzględnione jako koszt podatkowy Spółki na zwykłym CIT, w ramach tzw. korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b UCIT?

2) Czy OA dotyczące przychodów SJ, utworzone w okresie istnienia Spółki na zwykłym CIT i niebędące kosztem podatkowym dla Spółki, a figurujące w Spółce na ostatni dzień Spółki na zwykłym CIT winny być uwzględnione jako koszt podatkowy Spółki na zwykłym CIT, w ramach tzw. korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b UCIT?

3) Czy OA utworzone w okresie bycia Spółki na ECIT, a dotyczące przychodów zarachowanych podatkowo przez SJ, pomniejszą, jako koszty bilansowe Spółki podstawę opodatkowania ECIT za rok ich utworzenia, a którą to podstawą będzie podzielony wynik finansowy netto Spółki, jeżeli ten zysk netto będzie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników Spółki?

4) Czy OA utworzone w okresie bycia Spółki na ECIT, a dotyczące przychodów zarachowanych podatkowo przez Spółkę w okresie jej bycia na zwykłym CIT (pierwszy miesiąca istnienia CIT), pomniejszą, jako koszty bilansowe Spółki, podstawę opodatkowania ECIT za rok ich utworzenia, a którą to podstawą będzie podzielony wynik finansowy netto Spółki, jeżeli ten zysk netto będzie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników Spółki?

5) Czy jak w okresie bycia Spółki na ECIT będą na mocy URA rozwiązywane OA, utworzone w okresie istnienia SJ lub istnienia Spółki na normalnym CIT, to czy ich równowartość, jako WN, będzie pomniejszać, jako koszt bilansowy, podstawę opodatkowania ECIT za rok ich utworzenia, a którą to podstawą będzie podzielony wynik finansowy netto Spółki, jeżeli ten zysk netto będzie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników Spółki?

6) Czy jak w okresie bycia Spółki na ECIT będą na mocy URA rozwiązywane OA, utworzone w okresie istnienia SJ lub istnienia Spółki na normalnym CIT, to czy ich równowartość będzie zwiększać, jako przychód bilansowy, podstawę opodatkowania ECIT za rok ich utworzenia, a którą to podstawą będzie podzielony wynik finansowy netto Spółki, jeżeli ten zysk netto będzie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników Spółki?

7) Czy OA podlegają opodatkowaniu ECIT, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 UCIT?

8) Czy kwoty wykazane w fakturach korygujących otrzymanych lub wystawionych przez Spółkę, w okresie, kiedy Spółka będzie opodatkowana ECIT, a dotyczące faktur pierwotnych, które rozliczyła SJ (konkretnie jej wspólnicy dla potrzeb wyliczenia ich PIT) lub Spółka na zwykłym CIT, będą mieć wpływ na wynik finansowy Spółki i w konsekwencji na podstawę opodatkowania ECIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

OA dotyczące przychodów SJ, utworzone w okresie istnienia SJ i niebędące kosztem podatkowym dla wspólników SJ, a figurujące w Spółce na ostatni dzień Spółki na zwykłym CIT, winny być uwzględnione jako koszt podatkowy Spółki na zwykłym CIT, w ramach tzw. korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b UCIT.

Na mocy art. 7aa ust. 1 UCT, podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ust. 2 :

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15.

Ust. 3 :

Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Ust. 4:

W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

Ust. 5:

W przypadku, o którym mowa w:

1) ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości;

W oparciu o art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b) UCIT Spółka winna na koniec okresu bycia na zwykłym CIT doliczyć do swoich kosztów podatkowych OA utworzone także w okresie istnienia SJ. Wynika to z tego, iż OA nie były (bo nie mogły być) kosztem podatkowym SJ (Spółki na zwykłym CIT także) a jest to koszt bilansowy (powstały jeszcze za czasów istnienia SJ), który musi być uwzględniony jako koszt podatkowy na koniec okresu jej bycia na zwykłym CIT, zgodnie z powołaną regulacją z UCIT.

Powyższe wynika także z tego, iż Spółka jest sukcesorem prawnym SJ (jeden miesiąc opodatkowania Spółki CIT na zasadach ogólnych tego nie zmienia), a skoro Spółka będzie podlegać uregulowaniom UCIT (już nie UPIT), to siłą rzeczy przepisy UCIT, narzucające reżim URA dla podatników ECIT, są tutaj decydujące. Tak, więc przepisy UCIT nie mają specjalnej regulacji, co do niniejszej materii a poprzez odesłanie w ECIT do URA należy przyjąć, że to przepisy URA są tutaj decydujące i de facto regulacje z URA stają się regulacjami UCIT.

Ad. 2

OA dotyczące przychodów SJ, utworzone w okresie istnienia Spółki na zwykłym CIT i niebędące kosztem podatkowym dla Spółki, a figurujące w Spółce na ostatni dzień Spółki na zwykłym CIT winny być uwzględnione jako koszt podatkowy Spółki na zwykłym CIT, w ramach tzw. korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b UCIT. Argumentacja podana w Ad. 1 ma tutaj w pełni zastosowanie.

Ad. 3

OA utworzone w okresie bycia Spółki na ECIT, a dotyczące przychodów zarachowanych podatkowo przez SJ, pomniejszą, jako koszty bilansowe Spółki podstawę opodatkowania ECIT za rok ich utworzenia, a którą to podstawą będzie podzielony wynik finansowy netto Spółki, jeżeli ten zysk netto będzie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników Spółki.

Z przepisów UCIT wynika, iż przy opodatkowaniu ECIT nie przewidziano odrębnych przepisów regulujących ww. kwestię, tj. jak rozliczyć w ECIT OA dotyczące należności powstałych w okresie sprzed bycia na estońskim CIT, w tym także w przypadku, kiedy podatnik CIT jeszcze nie istniał (byli podatnikami PIT wspólnicy SJ i to SJ miało należności objęte teraz OA).

Oczywistym jest, iż Spółka, jako podmiot prowadzący księgi rachunkowe, prawidłowo na mocy URA utworzy OA także na należności sprzed istnienia Spółki na estońskim CIT. To wynika z tego, iż Spółka będzie sukcesorem prawnym SJ (jeden miesiąc opodatkowania Spółki CIT na zasadach ogólnych tego nie zmienia), a skoro Spółka będzie podlegać uregulowaniom UCIT (już nie UPIT), to siłą rzeczy przepisy UCIT, narzucające reżim URA dla podatników ECIT, są tutaj decydujące. Tak, więc przepisy UCIT nie mają specjalnej regulacji, co do niniejszej materii a poprzez odesłanie w ECIT do URA należy przyjąć, że to przepisy URA są tutaj decydujące i fa facto regulacje z URA stają się regulacjami UCIT.

Należy wyraźnie wskazać, iż obowiązek utworzenia OA wynika z URA, a konkretnie z art. 35b URA. Obowiązek ten dotyczy bowiem podmiotów prowadzących księgi rachunkowe. Tworzenie OA jest w opisywanym stanie faktycznym pochodną uprzedniego uzyskiwania przychodów należnych przez SJ z prowadzonej działalności gospodarczej. W Spółce po jej utworzeniu, w wyniku przekształcenia SJ, wartości należności nadal będą istnieć w księgach rachunkowych, ale już należne innemu podmiotowi - Spółce na ECIT. Przy czym w sensie cywilistycznym i bilansowym Spółką będzie kontynuatorem SJ. Dlatego Spółka może tworzyć OA nawet na wierzytelności z czasu istnienia SJ, ponieważ jako kontynuator tego podmiotu, zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych nawet musi to robić. Z art. 12 URA wynika bowiem jasno, że SJ zamyka księgi rachunkowe na dzień poprzedzający dzień zmiany formy prawnej (art. 12 ust. 2 pkt 3 URA), a nowy podmiot (Spółka) otwiera je na dzień zmiany formy prawnej (art. 12 ust. 1 pkt 3 URA). Co prawda na dzień zmiany formy prawnej (ze SJ na Spółkę) Spółka będzie opodatkowana (przez miesiąc) na zasadach ogólnych, ale z kolei na mocy art. 28j ust. 5 UCIT Podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio. Tak więc na dzień poprzedzający dzień przejścia na estoński CIT Spółka zamknie znowu księgi rachunkowe i otworzy je na nowo w pierwszym dniu pierwszego miesiąca na ECIT. Wskutek tego należności SJ przejdą najpierw na Spółkę opodatkowaną CIT na zasadach ogólnych a potem znowu przejdą na Spółkę już na estońskim CIT. Wobec tego - na zasadzie kontynuacji ksiąg rachunkowych - Spółka będąc na ECIT będzie uprawniona tworzyć OA i na wierzytelności z okresu istnienia SJ.

Niezależnie od argumentów powyższych należy dodać, że na mocy art. 28c pkt 2, 3 i 4 UCIT pojęcia: podziału lub pokryciu wyniku finansowego netto, wyniku finansowego netto, zysku (stracie) netto, zostały zdefiniowane w UCIT przez odesłanie do URA, w tym, co najważniejsze, odesłane do URA w kwestii ich wyliczenia (to dotyczy wyniku finansowego nettc, zysku (stracie) netto). Skoro więc UCIT odsyła we wskazanych kwestiach do URA, a ta nakazuje dla potrzeb rozumienia i wyliczenia tych pojęć ujmować w wyniku finansowym także OA (art. 35b i inne URA), to automatycznie OA pomniejszają wynik finansowy Spółki, będący baza do wyliczenia ECIT w okresie bycia Spółki na ECIT.

Wobec tego skoro Spółka utworzy zgodnie z prawem OA na wierzytelności z okresu istnienia SJ, to automatycznie te OA obciążą koszty bilansowe Spółki w roku ich utworzenia. To w konsekwencji obciąży wynik finansowy Spółki za rok utworzenia OA, co oznacza finalnie, iż wynik finansowy za rok utworzenia OA (czyli wynik finansowy te OA uwzględniający) będzie stanowić podstawę opodatkowania ECIT (jeżeli oczywiście będzie przeznaczony do wypłaty) - co wynika z art. 28m ust. 1 pkt 1 UCIT).

Ad. 4

OA utworzone w okresie bycia Spółki na ECIT, a dotyczące przychodów zarachowanych podatkowo przez Spółkę w okresie jej bycia na zwykłym CIT (pierwszy miesiąca istnienia CIT), pomniejszą, jako koszty bilansowe Spółki, podstawę opodatkowania ECIT za rok ich utworzenia, a którą to podstawą będzie podzielony wynik finansowy netto Spółki, jeżeli ten zysk netto będzie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników Spółki. Argumentacja podana w Ad. 3 ma tutaj w pełni zastosowanie.

Ad. 5

Jeżeli w okresie bycia Spółki na ECIT będą na mocy URA rozwiązywane OA, utworzone w okresie istnienia SJ lub istnienia Spółki na normalnym CIT, to ich równowartość, jako WN, będzie pomniejszać, jako koszt bilansowy, podstawę opodatkowania ECIT za rok ich utworzenia, a którą to podstawą będzie podzielony wynik finansowy netto Spółki, jeżeli ten zysk netto będzie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników Spółki.

Na mocy art. 28c pkt 2, 3 i 4 UCIT pojęcia: podziału lub pokryciu wyniku finansowego netto, wyniku finansowego netto, zysku (stracie) netto, zostały zdefiniowane w UCIT przez odesłanie do URA, w tym, co najważniejsze, odesłane do URA w kwestii ich wyliczenia (to dotyczy wyniku finansowego netto, zysku (stracie) netto). Skoro więc UCIT odsyła we wskazanych kwestiach do URA, a ta nakazuje dla potrzeb rozumienia i wyliczenia tych pojęć ujmować w wyniku finansowym także rozwiązanie OA (art. 35b i inne URA), to automatycznie rozwiązane OA (w związku z odpisaniem danej wierzytelności, jako WN, czy też wierzytelności umorzonej/przedawnionej) będzie pomniejszać wynik finansowy Spółki, będący bazą do wyliczenia ECIT w okresie bycia Spółki na ECIT. Takie wniosek wynika wprost z art. 35b ust. 3 URA. To księgowanie rozwiązania OA jest jednoczesne z księgowaniem opisanym w Ad. 6.

Ad. 6

Jeżeli w okresie bycia Spółki na ECIT będą na mocy URA rozwiązywane OA, utworzone w okresie istnienia SJ lub istnienia Spółki na normalnym CIT, to ich równowartość będzie zwiększać, jako przychód bilansowy, podstawę opodatkowania ECIT za rok ich utworzenia, a którą to podstawą będzie podzielony wynik finansowy netto Spółki, jeżeli ten zysk netto będzie przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników Spółki. To wprost wynika z art. 35c URA, na mocy którego: W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych. To księgowanie rozwiązania OA jest jednoczesne z księgowaniem opisanym w Ad. 5.

Argumentacja podana w AD. 5 drugi akapit ma tutaj odpowiednie zastosowanie.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy aktualizujące wartość należności nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT.

Zgodnie z art. 28d ust. 1 UCIT, podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale "ryczałtem", jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 URA, należności wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że wartość należności powiększa się o należne jednostce od dłużnika odsetki za zwłokę w zapłacie lub przysługujące jej odszkodowania.

Zastosowanie do wyceny należności zasady ostrożności polega na tym, że w bilansie należy wykazać realną wartość należności, czyli uwzględnić stopień prawdopodobieństwa utraty przyszłych korzyści ekonomicznych. Jeżeli istnieje ryzyko, że jednostka nie uzyska spłaty należności w całości bądź w części, to w świetle ustawy o rachunkowości uznaje się, że nastąpiła trwała utrata wartości tej należności. W takiej sytuacji jednostka powinna utworzyć OA doprowadzający wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych do ich realnej wartości, czyli kwoty, którą prawdopodobnie jednostka będzie mogła odzyskać. Na podstawie zebranych informacji o dłużniku (np. po przeanalizowaniu jego dotychczasowej sytuacji płatniczej), określa się stopień prawdopodobieństwa spłaty należności i podejmuje decyzję o utworzeniu OA. Decyzja powinna mieć formę pisemną, zawierać opis sytuacji i dane liczbowe uzasadniające dokonanie odpisu. Zatwierdza ją kierownik jednostki lub osoba przez niego upoważniona.

Ustawa o rachunkowości nie podaje szczegółowo, w jakiej kwocie powinny być tworzone OA. W art. 35b ust. 1 tej ustawy określono jedynie ich górne granice. OA na mocy art. 35b ust. 2 URA, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych, w zależności od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizujący. Utworzony odpis aktualizujący księguje się po stronie Ma na koncie 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności". Saldo tego konta koryguje w bilansie wartość należności (por. art. 46 ust. 2 pkt 3 URA). Dla celów bilansowych odpisem aktualizującym obejmuje się kwotę należności wraz z VAT, czyli wartość brutto należności. Jak wynika z powyższego, obowiązek utworzenia OA wynika z URA. Jednocześnie, zgodnie z informacjami wskazanymi w stanie faktycznym, dokonywanie (a także rozwiązywanie) OA jest pochodną uzyskiwania przychodów przez Spółkę (wcześniej SJ i Spółkę na zwykłym CIT) z prowadzonej działalności oraz wynika z obowiązków nakładanych na Spółkę jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą przez URA i dokonywania wyceny należności w zgodzie z zasadą ostrożności. Ponadto, choć odpisy obciążają wynik jednostki jako koszty (operacyjne lub finansowe), trudno uznać je za "wydatki" w rozumieniu przepisów o dochodach z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób uznać, że w związku z utworzeniem OA, po stronie Spółki powstanie dochód, z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w 28m ust. 1 pkt 3 CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 listopada 2022 r., znak sprawy: 0111-KDIB1-2.4010.606.2022.3.EJ, w której organ stwierdził, że "z opisu sprawy wynika, że Spółka dokonuje także dla celów bilansowych odpisów, tzw. należności wątpliwych (czyli takich, gdzie powzięła uzasadnioną wątpliwość czy zostaną zapłacone przez kontrahenta) oraz wierzytelności przedawnionych. W przypadku, gdy odpisy należności wątpliwych oraz wierzytelności przedawnionych są dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz nie wynikają z zawinionych działań Spółki to takie odpisy nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT."

Ad. 8

Zgodnie z art. 28h ust. 1 UCIT, podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d UCIT. Innymi słowy, w szczególności nie mają do niego zastosowania ogólne reguły opodatkowania CIT, a w ramach nich zasady identyfikacji przychodów i kosztów podatkowych. Wynika z tego, że w przypadku rozliczenia korekt przychodów czy kosztów przez podatnika opodatkowanego ECIT spółek nie stosuje się art. 12 ust. 3j-3m czy art. 15 ust. 4i-4l UCIT. Zgodnie z tymi przepisami o dacie ujęcia korekty przychodu i kosztu w pierwszej kolejności decyduje przesłanka ich dokonania. Kluczowe znaczenie co do ujęcia tej faktury korygującej jest powód jej wystawienia tj. czy korekta jest powodowana błędem rachunkowym bądź inną oczywistą omyłką, czy może wynika z innych okoliczności.

Wyłącznie wtedy, gdy u podstaw korekty spoczywa błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka (nie jakakolwiek, a konkretnie oczywista omyłka) - zarówno w przypadku zwiększenia bądź zmniejszenia przychodów, jak i kosztów - podatnik musi cofnąć się do okresu, w którym pierwotnie owe przychody lub koszty były wykazane, by zmodyfikować ich wysokość poprzez wystawienie faktury korygującej. W pozostałych przypadkach, bez względu już na przesłankę (po wyeliminowaniu błędu rachunkowego i innej oczywistej omyłki) - a także na to, czy jest to korekta zwiększająca, czy zmniejszająca - podatnik ujmuje korektę w bieżącym rozliczeniu. Wówczas w przypadku zmiany wysokości przychodu moment korekty jest identyfikowany poprzez wskazanie na datę wystawienia faktury korygującej, a w razie braku faktury innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, a w przypadku korekty kosztu na datę otrzymania faktury korygującej lub odpowiednio innego dokumentu (przy braku faktury). Innymi słowy, takie korekty nie powinny być rozliczane historycznie, poprzez cofnięcie się momentu wystawienia faktury pierwotnej, nawet, jeżeli konieczność i przyczyny ich dokonania są znane jeszcze przed zamknięciem podatkowym roku przychodów/kosztów, których bezpośrednio dotyczą.

W związku z powyższym jako, że przy opodatkowaniu ECIT nie przewidziano odrębnych przepisów regulujących ww. kwestię to należy przyjąć w przypadku Spółki zasady ujmowania faktur korygujących przewidziane dla opodatkowania na zasadach ogólnych CIT. W związku z tym jeżeli u podstaw korekty spoczywa błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka (nie jakakolwiek, a konkretnie oczywista omyłka) - zarówno w przypadku zwiększenia bądź zmniejszenia przychodów, jak i kosztów - podatnik (Spółka) musi cofnąć się do okresu, w którym pierwotnie owe przychody lub koszty były wykazane, by zmodyfikować ich wysokość poprzez wystawienie faktury korygującej (czyli do okresu istnienia SJ lub okresu istnienia Spółki na zwykłym CIT). Z kolei w innych przypadkach, bez względu już na przesłankę zmniejszenia bądź zwiększenia ceny, udzielenia rabatu (po wyeliminowaniu błędu rachunkowego i innej oczywistej omyłki) - bez względu na to, czy jest to korekta zwiększająca, czy zmniejszająca - Spółka ujmie korektę w bieżącym rozliczeniu. Ponadto ujęcie faktury korygującej przez Spółkę nie powinno być również rozpatrywane w kontekście korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 UCIT, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w tym przypadku. Korekta wstępna nie jest przewidziana dla takich rozliczeń (bo nawet nie wiadomo, jaką wartość trzeba by w nie niej ująć z omawianego powodu), więc ich ujęcie w takiej korekcie nie tylko nie miałoby uzasadnienia w przepisach, lecz także stałoby w sprzeczności z jej istotą.

W związku z powyższym należy zastosować zasady obowiązujące w momencie wystąpienia przesłanki do wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej. Należy pamiętać, iż faktury korygujące otrzymane lub wystawione w trakcie opodatkowania Spółki ECIT - według regulacji z UCIT - w kwestii ustalenia wyniku finansowego (który jest z kolei podstawą opodatkowania ECIT) odsyłają do zasad bilansowych określonych w ustawie o rachunkowości (zwanej dalej URA), która zakłada uwzględnienie tego typu dokumentów w dacie ich otrzymania (co wprost wynika z art. 28c pkt 2, 3 4 UCIT). Tak, więc przepisy UCIT nie mają specjalnej regulaci, co do niniejszej materii a poprzez odesłanie w ECIT do URA należy przyjąć, że to przepisy URA są tutaj decydujące i de facto regulacje z URA stają się regulacjami UCIT.

Reasumując, faktury korygujące wystawione lub otrzymane przez Spółkę w trakcie stosowania przez nią opodatkowania ECIT, dotyczące faktur pierwotnych, które rozliczyła SJ (konkretnie jej wspólnicy dla potrzeb wyliczenia ich PIT) lub Spółka w okresie bycia na normalnym CIT, powinny być uwzględniane według zasad bilansowych stosowanych przez Spółkę, czyli ujmowane w księgach rachunkowych Spółki na bieżąco (czyli w datach wystawienia/otrzymania faktur korygujących), a co wynika z art. 54 URA, a w konsekwencji uwzględnione w wyniku finansowym Spółki za rok ich otrzymania lub wystawienia, co oznacza finalnie, iż wynik finansowy za rok otrzymania/wystawienia tych faktur korygujących (czyli wynik finansowy te faktury korygujące uwzględniający) będzie stanowić podstawę opodatkowania ECIT (jeżeli oczywiście będzie przeznaczony do wypłaty) - co wynika z art. 28m ust. 1 pkt 1 UCIT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości Państwa działania w zakresie uregulowanym przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Ryzyko prawidłowości dokonania wskazanych we wniosku operacji na gruncie ustawy o rachunkowości, spoczywa tym samym na Państwu (jako Wnioskodawcy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo sp. z o.o. (Spółka) powstałą w dniu 1 sierpnia 2023 r. z przekształcenia spółki jawnej (SJ).

Spółka przekształcona z dniem przekształcenia stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wybierając na pierwszy miesiąc istnienia opodatkowanie CIT na zasadach ogólnych, a następnie, tj. od drugiego miesiąca działalności wybierze formę opodatkowania określoną w rozdziale 6b UCIT, czyli tzw. estoński CIT. Spółka jawna prowadziła księgi rachunkowe. Do momentu przekształcenia w Spółkę wspólnicy spółki jawnej rozliczali się od dochodów uzyskanych ze spółki jawnej płacąc od tego podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka jawna w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak każdy inny podmiot, dokonywał sprzedaży i zakupu towarów i usług, wystawiając i otrzymując na tę okoliczność faktury VAT. To samo dotyczy okresu (pierwszy miesiąc) kiedy Spółka jest na normalnym CIT. Z kolei w Spółce opodatkowanej estońskim CIT zdarzą się sytuacje gdzie otrzyma ona faktury korygujące do faktur pierwotnych otrzymanych przez spółkę jawną lub Spółkę w okresie bycia na zwykłym CIT. Spółka może także w tym okresie wystawić faktury korygujące do faktur wystawionych w okresie, kiedy istniała SJ lub Spółka na normalnym CIT.

Na moment przekształcenia w Spółkę spółka jawna posiadała należności od kontrahentów zarachowane do przychodów zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jawna utworzyła (naliczone zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości) odpisy aktualizujące wartość należności w odniesieniu do należności, których spłata przez nabywców jest zagrożona lub wyegzekwowanie ich może przysparzać trudności bądź jest niemożliwe, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Również Sp. z o.o. w momencie opodatkowania na zasadach ogólnych utworzyła odpisy aktualizujące na należności zarachowane do przychodów podatkowych w czasie jej funkcjonowania w formie spółki jawnej.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki osobowej (w przedmiotowej sprawie spółki jawnej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W wyniku przekształcenia spółka z o.o. wstępuje zatem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Jednocześnie z ustawy o rachunkowości wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych związany z przekształcaniem spółek - na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2023 r. poz. 120 ze zm.)

Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3 na dzień zmiany formy prawne – w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

Zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych powoduje konieczność sporządzenia przez spółkę przekształconą bilansu otwarcia, w którym wykazany jest stan majątkowy spółki na dzień rozpoczęcia w nowej formie prawnej.

Zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych podatnik dokonuje również w momencie przejścia na opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, w sytuacji wyboru tej formy opodatkowania przed upływem przyjętego roku podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 28j ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, także: „UCIT”):

Podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.

Ad. 1 i 2

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy:

- Odpisy aktualizujące dotyczące przychodów spółki jawnej, utworzone w okresie istnienia spółki jawnej i niebędące kosztem podatkowym dla wspólników spółki jawnej, a figurujące w Spółce na ostatni dzień Spółki na zwykłym CIT,

- Odpisy aktualizujące dotyczące przychodów spółki jawnej, utworzone w okresie istnienia Spółki na zwykłym CIT i niebędące kosztem podatkowym dla Spółki, a figurujące w Spółce na ostatni dzień Spółki na zwykłym CIT

- winny być uwzględnione jako koszt podatkowy Spółki na zwykłym CIT, w ramach tzw. korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b UCIT.

W myśl art. 7aa ustawy o CIT:

1. Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

2. W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

3. Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zgodnie natomiast z art. 7aa ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy:

W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych - tzw. korektę wstępną. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów. W ramach ww. rozliczenia podatnik powinien:

- zaliczyć do przychodów podatkowych:

- przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe;

- koszty dotychczas wyłącznie podatkowe;

- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

- przychody dotychczas wyłącznie podatkowe;

- koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

- podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Nadrzędnym celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Przykładowo do podwójnego zaliczenia danej kategorii do kosztów jest sytuacja, w której dany wydatek zaliczony jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Z kolei rozliczenie w przychodach rachunkowych naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki – w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem - jest przykładem, w którym mogłoby dojść do nieopodatkowania pewnych przepływów. Dzieje się tak, ponieważ przychód z tego tytułu został uwzględniony w wyniku finansowym netto w momencie naliczenia odsetek, natomiast dla celów podatkowych stanowiłby przychód dopiero w momencie ich zapłaty. W związku z powyższym takie odsetki nie stanowiłyby przychodu ani w okresie opodatkowania na zasadach klasycznych, ani w okresie opodatkowania ryczałtem.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika. Jak wynika z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Przepis art. 7aa ustawy o CIT w zakresie korekty wstępnej ma zatem zastosowanie do takich kategorii jak np. odsetki, które podlegają rozliczeniu również na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale w innym terminie lub okresie niż wskazuje art. 12 ust. 4 czy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Przykładowo odsetki, co do zasady, podlegają rozliczeniu w dochodzie podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ale dopiero w momencie, kiedy zostaną faktycznie otrzymane. Fakt ich naliczenia (bez uregulowania) pozostaje obojętny podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym. Takie różnice wynikają z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości. Przykładowo nie będą podlegały rozliczeniu w korekcie wstępnej przychody wyłącznie podatkowe, np. przychody z nieodpłatnych świadczeń. Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic wskazuje brzmienie przepisów objętych art. 7aa ustawy o CIT, które odwołują się do braku „dotychczasowego” uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ustaleniu odpowiedniego zwiększenia wysokości przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, pomocne mogą się okazać (choć nie jedynie) aktywa i rezerwy ustalane w związku z podatkiem odroczonym – jeśli podatnik (jednostka) jest zobowiązany(a) do ich ustalania.

Informacje, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (korekta wstępna) zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z różnicą wynikającą z ujmowania odpisów aktualizujących dla celów podatkowych i rachunkowych.

Jak bowiem wynika z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Jednocześnie w myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa o PIT):

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3;

Jak natomiast stanowi art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2023 r. poz. 120)

Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1)należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Z kolei w myśl art. 35b ust. 2 ww. ustawy,

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w momencie utworzenia odpisy aktualizujące należności są kosztem dla celów bilansowych a jednocześnie nie stanowią kosztu podatkowego. Ww. odpisy stają się bowiem kosztem podatkowym dopiero w momencie, w którym nieściągalność należności, do której zostały utworzone została uprawdopodobniona.

Zatem odpis aktualizujący, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT jest różnicą przejściową, o której mowa w art. 7aa ustawy o CIT, bowiem zarówno podatkowo jak i bilansowo może on stanowić koszt uzyskania przychodów, a jedynie moment jego potrącenia jest inny.

Zgodzić się zatem z Państwem należy, że:

- odpisy aktualizujące dotyczące przychodów spółki jawnej, utworzone w okresie istnienia spółki jawnej i niebędące kosztem podatkowym dla wspólników spółki jawnej, a figurujące w Spółce na ostatni dzień Spółki na zwykłym CIT oraz

- odpisy aktualizujące dotyczące przychodów społki jawnej, utworzone w okresie istnienia Spółki na zwykłym CIT i niebędące kosztem podatkowym dla Spółki, a figurujące w Spółce na ostatni dzień Spółki na zwykłym CIT

winny być uwzględnione jako koszt podatkowy Spółki, w ramach tzw. korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b UCIT.

Ad. 3 - 6

Zgodnie z art. 28h ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Do podatnika opodatkowanego ryczałtem przepisy rozdziału 3a stosuje się odpowiednio, przy czym kwoty niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub zaliczane do dochodów (przychodów) na podstawie art. 16o ust. 1, art. 16p ust. 1 i 2, art. 16q, art. 16r, art. 16t ust. 1 oraz art. 16u ust. 2 uznaje się za dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Powyższy przepis wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Jak wynika z Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Jednocześnie jak stanowi art. 28n ust. 3 ww. ustawy:

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Z kolei w myśl art. 28c pkt 4 i 5 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

- zysku (stracie) netto - oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

-rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Uwzględniając powyższe regulacje należy wskazać, że sposób ujęcia w wyniku finansowym wskazanych w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 3-6 zdarzeń, które zaistnieją w okresie opodatkowania Państwa estońskim CIT uwarunkowany jest wyłącznie regulacjami zawartymi w ustawie o rachunkowości.

Na powyższy sposób ustalenia wyniku finansowego Spółki a w dalszej kolejności podstawy opodatkowania estońskim CIT – w przypadku podziału ww. wyniku finansowego netto (zysku netto) i przeznaczeniu go na wypłatę na rzecz wspólników – nie ma wpływu w jakim okresie funkcjonowania Spółki zarachowane zostały przychody, których dotyczą utworzone odpisy aktualizujące oraz kiedy zostały utworzone ww. odpisy. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględniacie Państwo bowiem zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez Państwa zasadami rachunkowości, natomiast różnicę wynikającą z odmiennego ujmowania odpisów aktualizujących dla celów podatkowych i rachunkowych, uwzględnicie Państwo przed przejściem na opodatkowanie estońskim CIT w korekcie wstępnej, na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o CIT.

Zgodzić się zatem z Państwem należy, że zdarzenia, które zaistnieją w okresie opodatkowania Państwa estońskim CIT a obejmujące:

- utworzenie odpisów aktualizujących odnoszących się do przychodów zarachowanych podatkowo przez spółkę jawną,

- utworzenie odpisów aktualizujących odnoszących się do przychodów zarachowanych podatkowo przez Spółkę w okresie jej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych

- rozwiązanie odpisów aktualizujących w równowartości wierzytelności uznanych za nieściągalne a utworzonych w okresie istnienia spółki jawnej lub opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych

- rozwiązanie odpisów aktualizujących utworzonych w okresie istnienia spółki jawnej lub opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych

- winniście Państwo uwzględnić w wyniku finansowym zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o rachunkowości (odpowiednio jako koszt lub przychód bilansowy).

Ad. 7

Poddaliście Państwo również w wątpliwość czy dokonywane przez Państwa odpisy aktualizujące wartość należności będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem jako dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawa o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W myśl natomiast art. 28n ust. 1 pkt 2 ww. ustawy

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi m.in. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

Zgodnie natomiast z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje podatnik. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (np. niektóre z kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że dokonywanie odpisów aktualizujących wartość należności (naliczanych zgodnie z powołanym wcześniej art. 35b ustawy o rachunkowości) jest konsekwencją prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Tworzycie Państwo bowiem odpisy aktualizujące w odniesieniu do powstałych w toku prowadzonej działalności należności, które w znacznym stopniu zagrożone są brakiem zapłaty. Ponadto dokonywanie ww. odpisów aktualizujących wynika z obowiązku nakładanego na Spółkę jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą przez ustawę o rachunkowości oraz obowiązku dokonywania wyceny należności w zgodzie z zasadą ostrożności.

W przypadku zatem, gdy odpisy aktualizujące wartość należności są dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz nie wynikają z zawinionych działań Spółki to takie odpisy nie będą stanowić dla Państwa wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 8

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia sposobu ujęcia faktur korygujących otrzymanych lub wystawionych przez Spółkę w okresie opodatkowania estońskim CIT a dotyczących faktur pierwotnych, które rozliczyli wspólnicy spółki jawnej w PIT lub Spółka w okresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z regulacjami ustawy CIT odnoszącymi się do podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. w myśl art. 12 ust. 3j ustawy o CIT

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Analogiczna zasada dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4i ww. ustawy:

Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W taki sam sposób zasadę korekty przychodów i kosztów reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1m ustawy o PIT:

W myśl natomiast art. 22 ust. 7c ustawy o PIT:

Jednocześnie w tym miejscu ponownie należy powołać art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego:

Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Powyższy przepis wyraźnie wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których

rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. W estońskim CIT podatnik prowadzi rozliczenia oraz ustala wynik finansowy wyłącznie dla celów bilansowych, w oparciu o ustawę o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że w przypadku korekty, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek, którzy otrzymali faktury korygujące dotyczące okresu opodatkowania na zasadach klasycznych (w omawianej sprawie również okresu opodatkowania wspólników spółki jawnej podatkiem PIT) nie dokonują dla celów podatkowych korekty przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku podatnicy uwzględniają skutki faktury korygującej wyłącznie dla celów rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Zauważyć jednak należy, że ustawa o rachunkowości nie posługuje się sformułowaniem „błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka”, lecz odwołuje się do „istotnych błędów”. Ponadto ustawa o rachunkowości uzależnia zasady ujmowania faktur korygujących również od momentu, w którym jednostka je otrzymała, tj. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, po sporządzeniu sprawozdania finansowego ale przed jego zatwierdzeniem oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Z kolei jeśli korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnicy są obowiązani dokonać korekty zeznania za okres rozliczeniowy, w którym dla celów podatkowych została uwzględniona faktura pierwotna. Jednocześnie podatnicy są obowiązani dla celów rachunkowych uwzględnić skutki faktury korygującej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zatem zgodzić się z Państwem należy, że faktury korygujące (w sytuacji gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką), wystawione lub otrzymane w trakcie stosowania przez Państwa opodatkowania estońskim CIT, dotyczące faktur pierwotnych, które rozliczyli wspólnicy spółki jawnej lub Spółka w okresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, powinny być uwzględniane według zasad bilansowych stosowanych przez Państwa. W powyższej sytuacji nie dokonują Państwo zatem dla celów podatkowych korekty przychodów ani kosztów podatkowych.

Jeżeli natomiast u podstaw korekty spoczywa błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka - zarówno w przypadku zwiększenia bądź zmniejszenia przychodów, jak i kosztów – winniście Państwo cofnąć się do okresu, w którym pierwotnie owe przychody lub koszty były wykazane i dokonać korekty zeznania za okres rozliczeniowy, w którym dla celów podatkowych została uwzględniona faktura pierwotna. Jednocześnie jednak skutki ww. korekty winniście Państwo uwzględnić w wyniku finansowym, zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Uwzględniając powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 8 należało również uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.310.2023.1.AR