Interpretacja indywidualna z dnia 7 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.307.2023.2.SN

Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia długoterminowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia krótkoterminowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od pozostałych Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, tj. związanych z nabyciem i montażem 20 stacji rowerowych oraz nabyciem usług świadczonych przez operatora A., które będą służyły Gminie zarówno do oferowania klientom wypożyczania rowerów miejskich w formie krótkoterminowej, jak również długoterminowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 31 sierpnia 2023 r. (wpływ 31 sierpnia 2023 r.) oraz pismem z 3 września 2023 r. (wpływ 3 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasta (…) (dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”).

W ramach Inwestycji Gmina poniosła lub poniesienie wydatki związane z:

1.nabyciem i dostawą ponad 200 rowerów elektrycznych;

2.nabyciem i montażem 20 stacji rowerowych;

3.nabyciem usług świadczonych przez operatora dotyczących:

a.uruchomienia aplikacji mobilnej dla systemu (…) (dalej: „A.”);

b.sporządzenia dokumentów, określających prawa i obowiązki klientów A., w szczególności projektu regulaminu korzystania z A. oraz projektu umowy zawieranej z klientem;

c.przeprowadzenia szkoleń wskazanych pracowników Gminy w zakresie użytkowania, obsługi, pozyskiwania danych o funkcjonowaniu systemu, raportowania oraz nadzoru sprawności systemu A.;

d.zorganizowania i obsługi Biura Obsługi Klienta (dalej zwanego BOK) oraz uruchomienia A.;

e. prowadzenia w imieniu i na rzecz Gminy sprzedaży usług wypożyczenia rowerów oraz dokonywania w imieniu i na rzecz Gminy wszelkich rozliczeń z klientami A., w tym poboru opłat z tytułu wypożyczania rowerów miejskich oraz ich przekazywania na konto Gminy;

f.zapewnienia utrzymania, kompleksowej obsługi i aktualizacji oprogramowania niezbędnego do funkcjonowania całego systemu A. do 15 grudnia 2025 r.;

dalej łącznie jako „Wydatki”.

Wszystkie Wydatki zostaną udokumentowane fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako ich nabywca.

Efektem realizacji Inwestycji (poniesienia Wydatków) będzie rozpoczęcie przez Gminę prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wypożyczaniu rowerów elektrycznych (miejskich). Gmina planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oferowaniu usługi wypożyczania rowerów elektrycznych w sposób profesjonalny, ciągły, zorganizowany i przez wiele lat.

Opłaty otrzymywane przez Gminę z tytułu wypożyczania rowerów elektrycznych będą stanowiły dochody Gminy i będą ujmowane przez Gminę w jej rozliczeniach podatku VAT, tj. wartość netto oraz podatek VAT należny z tytułu odpłatności za świadczone przez Gminę usługi wypożyczania rowerów miejskich będą ujmowane w plikach JPK składanych do właściwego urzędu skarbowego przez Gminę.

Zasady odpłatności za wypożyczanie rowerów elektrycznych przez Gminę zostały określone we właściwych uchwałach Rady Miejskiej, tj.: (…).

Zgodnie z niniejszymi uchwałami, Gmina będzie otrzymywała od klientów opłaty za:

1.wypożyczenia jednorazowe (krótkoterminowe) oraz

2.wypożyczenia roczne (długoterminowe).

Przez wypożyczenia krótkoterminowe należy rozumieć czasowe wypożyczenie roweru przez klienta na nie dłużej niż 12 godzin. Natomiast przez wypożyczenia długoterminowe należy rozumieć wypożyczenie trwające nie mniej niż 12 miesięcy.

Podstawą dla wypożyczenia roweru elektrycznego od Gminy będzie zawarcie przez klienta (mieszkańca Gminy lub turysty) umowy cywilnoprawnej z operatorem A. poprzez rejestrację indywidualnego konta klienta i wpłacenie kwoty inicjacyjnej na swoje konto użytkownika A.

W ramach wypożyczenia krótkoterminowego pierwsze 20 minut korzystania z rowerów miejskich będzie miało charakter nieodpłatny, w celu zachęcenia klientów (mieszkańców Gminy i turystów) do korzystania z oferty wypożyczania rowerów elektrycznych Gminy. Po upływie pierwszych 20 minut korzystania z roweru miejskiego za każdą kolejną minutę korzystania z roweru miejskiego będzie pobierana opłata.

W przypadku wypożyczenia długoterminowego wynajmujący będzie zobowiązany do zapłaty za każdy miesiąc użytkowania roweru kwoty określonej w uchwale Rady Miejskiej. W odniesieniu do wypożyczenia długoterminowego nie stosuje się zasady, że pierwsze 20 minut korzystania z roweru miejskiego ma charakter nieodpłatny. Zasada, że pierwsze 20 minut korzystania z roweru miejskiego ma charakter nieodpłatny znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wypożyczania krótkoterminowego.

Gmina zamierza wykorzystywać ok. 50 rowerów elektrycznych wyłącznie na cele najmu krótkoterminowego oraz ok. 170 rowerów elektrycznych wyłącznie na cele najmu długoterminowego.

Pozostałe Wydatki, tj. związane z nabyciem i montażem 20 stacji rowerowych oraz nabyciem usług świadczonych przez operatora A. będą służyły Gminie zarówno do oferowania klientom wypożyczania rowerów miejskich w formie krótkoterminowej, jak również długoterminowej.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.Miasto posiada obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania pozostałych wydatków wyłącznie do wypożyczania krótkoterminowego lub długoterminowego. Dokonanie takiej alokacji jest możliwe.

2.Efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Miasto do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

3.Efekty realizacji Inwestycji nie będą wykorzystywane przez Miasto do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

4.Zdaniem Gminy:

·wydatki na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia długoterminowe; oraz

·wydatki na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia krótkoterminowe; jak również

·pozostałe Wydatki poniesione w ramach Inwestycji, tj. związane z nabyciem i montażem 20 stacji rowerowych oraz nabyciem usług świadczonych przez operatora A., które będą służyły Gminie zarówno do oferowania klientom wypożyczania rowerów miejskich w formie krótkoterminowej, jak również długoterminowej;

będą wykorzystywane przez Miasto wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Pytania

1.Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia długoterminowe?

2.Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia krótkoterminowe?

3.Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od pozostałych Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, tj. związanych z nabyciem i montażem 20 stacji rowerowych oraz nabyciem usług świadczonych przez operatora A., które będą służyły Gminie zarówno do oferowania klientom wypożyczania rowerów miejskich w formie krótkoterminowej, jak również długoterminowej?

Miasto nie ma wątpliwości w kwestii opodatkowania podatkiem VAT usługi wypożyczenia długoterminowego i usługi wypożyczenia krótkoterminowego. Stąd wniosek w niniejszej sprawie nie dotyczy tej kwestii. W opisie stanu faktycznego Miasto wskazało, że: „Opłaty otrzymywane przez Gminę z tytułu wypożyczania rowerów elektrycznych będą stanowiły dochody Gminy i będą ujmowane przez Gminę w jej rozliczeniach podatku VAT, tj. wartość netto oraz podatek VAT należny z tytułu odpłatności za świadczone przez Gminę usługi wypożyczania rowerów miejskich będą ujmowane w plikach JPK składanych do właściwego urzędu skarbowego przez Gminę.”

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od wszystkich Wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, w tym pełne prawo do odliczenia VAT będzie przysługiwało Gminie w odniesieniu do:

1.wydatków na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia długoterminowe – stanowisko w przedmiocie pytania nr 1;

2.wydatków na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia krótkoterminowe – stanowisko w przedmiocie pytania nr 2;

3.pozostałych Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, tj. związanych z nabyciem i montażem 20 stacji rowerowych oraz nabyciem usług świadczonych przez operatora A., które będą służyły Gminie zarówno do oferowania klientom wypożyczania rowerów miejskich w formie krótkoterminowej, jak również długoterminowej – stanowisko w przedmiocie pytania nr 3.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści niniejszego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane przez podatników VAT do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT:

1.zostały nabyte przez podatnika VAT oraz

2.pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi VAT.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, i tak czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem takich podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, Gmina będzie wykorzystywała wszystkie nabyte w ramach Inwestycji towary i usługi (Wydatki) do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu przy ich wykorzystaniu usług odpłatnego wypożyczania rowerów elektrycznych w ramach A. Do wypożyczania rowerów elektrycznych przez Gminę w ramach A. będzie dochodziło na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym zawartej z klientami (mieszkańcami Gminy oraz turystami).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Gminy, w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku pomiędzy Gminą a klientami korzystającymi z rowerów elektrycznych w ramach A. powstaje dwustronny stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym, który przewiduje, że w zamian za wykonanie przez Gminę usługi wypożyczenia roweru elektrycznego, klient jest zobowiązany do uiszczenia określonej opłaty, która jako wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, wypożyczając rowery elektryczne w ramach A. Gmina występuje jako usługodawca, który (za pośrednictwem wybranego przez siebie operatora) wykonuje na rzecz klientów usługę wypożyczania rowerów elektrycznych za wynagrodzeniem. Gmina planuje, że będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na oferowaniu usługi wypożyczania rowerów elektrycznych w sposób ciągły, zorganizowany i przez wiele lat.

W związku z tym należy uznać, że usługa wypożyczania rowerów elektrycznych będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykorzystywać wszystkie nabyte w ramach Inwestycji towary i usługi (Wydatki) do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu przy ich wykorzystaniu usług odpłatnego wypożyczania rowerów elektrycznych w ramach A., to Gmina w tym zakresie będzie działać w roli podatnika VAT. Mianowicie pomiędzy Gminą a klientami korzystającymi z rowerów elektrycznych w ramach A. jako stronami umowy dwustronnej, która zakłada wykonanie określonej usługi (usługa korzystania z rowerów miejskich) za ustalone przez strony wynagrodzenie (opłaty wynikające z właściwych uchwał Rady Miejskiej) powstanie stosunek o charakterze cywilnoprawnym stanowiący podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, również drugi warunek umożliwiający skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia VAT będzie w opisanej we wniosku sytuacji spełniony, bowiem pomiędzy Wydatkami poniesionymi przez Gminę w ramach Inwestycji, a świadczonymi na rzecz klientów odpłatnymi usługami wypożyczania rowerów miejskich w ramach A. będzie istniał bezpośredni związek. Mianowicie gdyby Gmina nie poniosła Wydatków na zrealizowanie Inwestycji, to świadczenie usługi polegającej na odpłatnym wypożyczaniu rowerów elektrycznych klientom w ramach A. oraz uzyskiwania z tego tytułu opodatkowanych VAT opłat nie byłoby w ogóle możliwe, ani w formie wypożyczania krótkoterminowego, jak również wypożyczania długoterminowego.

Ad 2 i 3

W tym miejscu Gmina wskazuje, że fakt, iż w ramach wypożyczenia krótkoterminowego pierwsze 20 minut korzystania z rowerów miejskich będzie miało charakter nieodpłatny, pozostaje bez wpływu na możliwość dokonania przez Gminę pełnego odliczenia VAT od wydatków na:

1.nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia krótkoterminowe oraz

2.wydatków związanych nabyciem i montażem 20 stacji rowerowych oraz nabyciem usług świadczonych przez operatora A., które będą służyły Gminie zarówno do oferowania klientom wypożyczania rowerów miejskich w formie krótkoterminowej, jak również długoterminowej.

Zdaniem Gminy, ograniczone limitem czasowym (pierwszych 20 minut) nieodpłatne korzystanie z rowerów elektrycznych w ramach A. pełni bowiem funkcję zachęcającą klientów (mieszkańców oraz turystów) do korzystania z usługi wypożyczania rowerów elektrycznych w ramach A. W efekcie intencją Gminy dla przyjęcia wyłącznie w odniesieniu do wypożyczania krótkoterminowego dwudziestominutowego limitu nieodpłatnego korzystania z rowerów elektrycznych jest zwiększenie zainteresowania usługą oferowania wypożyczania rowerów przez Gminę w ramach A. i w konsekwencji zwiększenie opodatkowanych VAT dochodów Gminy z tytułu świadczenia niniejszych usług.

W tym zakresie Gmina wskazuje na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która przyznaje JST pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z organizacją usług oferowania wypożyczania rowerów miejskich w sytuacji, gdy korzystający z tej usługi klienci mają możliwość nieodpłatnego korzystania z rowerów przez pierwsze kilkanaście lub kilkadziesiąt minut.

W pierwszej kolejności Gmina wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2021 r. o sygn. I FSK 1342/20, w którego tezie wskazano, że: „Usługa wypożyczenia przez miasto roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty tzw. opłaty inicjalnej, ma charakter odpłatny – w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – i wykonywana jest przez miasto jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu.”

Analogiczne stanowisko w przedmiocie możliwości dokonania przez JST pełnego odliczenia VAT od wydatków na usług oferowania wypożyczania rowerów miejskich w sytuacji, gdy korzystający z tej usługi klienci mają możliwość nieodpłatnego korzystania z rowerów przez pierwsze 20 minut zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 lutego 2023 r. o sygn. I SA/Bd 610/22, w którym wskazano: „Niepobieranie opłaty przez pierwsze 20 minut wynajmu nie oznacza, że usługa ma charakter nieodpłatny. Jest to działanie marketingowe, mające zachęcić potencjalnych użytkowników do korzystania z tej formy świadczonych usług. Z doświadczenia wiadomo, że taka formuła może być i faktycznie jest stosowana także przez inne podmioty gospodarcze, profesjonalnie działające na rynku usług konsumenckich.”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2020 r. o sygn. I SA/Łd 414/20 oraz z 17 grudnia 2020 r. o sygn. I SA/Łd 415/20.

Co istotne stanowisko przedstawione przez Gminę w niniejszym wniosku w przedmiocie możliwości odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT od Wydatków poniesionych w celu świadczenia usług wypożyczania rowerów miejskich w ramach A. również w sytuacji, gdy korzystający z tej usługi klienci mają możliwość nieodpłatnego korzystania z rowerów przez pierwsze 20 minut zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 6 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.635.2019.8.ASZ.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od wszystkich Wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, w tym pełne prawo do odliczenia VAT będzie przysługiwało Gminie w odniesieniu do:

1.wydatków na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia długoterminowe;

2.wydatków na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia krótkoterminowe, nawet uwzględniając okoliczność, że przez pierwsze 20 minut wypożyczenia krótkoterminowego klienci będą mogli korzystać z rowerów nieodpłatnie;

3.pozostałych Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, tj. związanych nabyciem i montażem 20 stacji rowerowych oraz nabyciem usług świadczonych przez operatora A., które będą służyły Gminie zarówno do oferowania klientom wypożyczania rowerów miejskich w formie krótkoterminowej, jak również długoterminowej nawet uwzględniając okoliczność, że pierwsze 20 minut wypożyczenia krótkoterminowego klienci będą mogli korzystać z rowerów nieodpłatnie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w oparciu o który:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), na mocy którego:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina Miasta (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, będącym w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)”. W ramach Inwestycji Gmina poniosła lub poniesienie wydatki związane z: nabyciem i dostawą ponad 200 rowerów elektrycznych; nabyciem i montażem 20 stacji rowerowych; nabyciem usług świadczonych przez operatora dotyczących: uruchomienia aplikacji mobilnej dla systemu (…) („A.”); sporządzenia dokumentów, określających prawa i obowiązki klientów A., w szczególności projektu regulaminu korzystania z A. oraz projektu umowy zawieranej z klientem; przeprowadzenia szkoleń wskazanych pracowników Gminy w zakresie użytkowania, obsługi, pozyskiwania danych o funkcjonowaniu systemu, raportowania oraz nadzoru sprawności systemu A.; zorganizowania i obsługi Biura Obsługi Klienta (dalej zwanego BOK) oraz uruchomienia A.; prowadzenia w imieniu i na rzecz Gminy sprzedaży usług wypożyczenia rowerów oraz dokonywania w imieniu i na rzecz Gminy wszelkich rozliczeń z klientami A., w tym poboru opłat z tytułu wypożyczania rowerów miejskich oraz ich przekazywania na konto Gminy; zapewnienia utrzymania, kompleksowej obsługi i aktualizacji oprogramowania niezbędnego do funkcjonowania całego systemu A. do 15 grudnia 2025 r. („Wydatki”).

Wszystkie Wydatki zostaną udokumentowane fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako ich nabywca. Efektem realizacji Inwestycji (poniesienia Wydatków) będzie rozpoczęcie przez Gminę prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wypożyczaniu rowerów elektrycznych (miejskich). Opłaty otrzymywane przez Gminę z tytułu wypożyczania rowerów elektrycznych będą stanowiły dochody Gminy i będą ujmowane przez Gminę w jej rozliczeniach podatku VAT, tj. wartość netto oraz podatek VAT należny z tytułu odpłatności za świadczone przez Gminę usługi wypożyczania rowerów miejskich będą ujmowane w plikach JPK składanych do właściwego urzędu skarbowego przez Gminę.

Podstawą dla wypożyczenia roweru elektrycznego od Gminy będzie zawarcie przez klienta (mieszkańca Gminy lub turysty) umowy cywilnoprawnej z operatorem A. poprzez rejestrację indywidualnego konta klienta i wpłacenie kwoty inicjacyjnej na swoje konto użytkownika A. Gmina zamierza wykorzystywać ok. 50 rowerów elektrycznych wyłącznie na cele najmu krótkoterminowego oraz ok. 170 rowerów elektrycznych wyłącznie na cele najmu długoterminowego. Pozostałe Wydatki, tj. związane z nabyciem i montażem 20 stacji rowerowych oraz nabyciem usług świadczonych przez operatora A. będą służyły Gminie zarówno do oferowania klientom wypożyczania rowerów miejskich w formie krótkoterminowej, jak również długoterminowej. Efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Miasto do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będą wykorzystywane przez Miasto do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wydatki na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia długoterminowe; oraz wydatki na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia krótkoterminowe; jak również pozostałe Wydatki poniesione w ramach Inwestycji, które będą służyły Gminie zarówno do oferowania klientom wypożyczania rowerów miejskich w formie krótkoterminowej, jak również długoterminowej; będą wykorzystywane przez Miasto wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od: wydatków na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia długoterminowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); wydatków na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia krótkoterminowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); pozostałych Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, tj. związanych z nabyciem i montażem 20 stacji rowerowych oraz nabyciem usług świadczonych przez operatora A., które będą służyły Gminie zarówno do oferowania klientom wypożyczania rowerów miejskich w formie krótkoterminowej, jak również długoterminowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione. Bowiem Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wskazała, że efektem realizacji Inwestycji (poniesienia Wydatków) będzie rozpoczęcie przez Gminę prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wypożyczaniu rowerów elektrycznych (miejskich), a efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z powyższego wynika więc, że Gmina dokonując realizacji Inwestycji, będzie nabywała towary i usługi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, co oznacza, że w tym przypadku będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto Gmina wskazała również, że wydatki na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia długoterminowe oraz wydatki na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia krótkoterminowe, jak również pozostałe Wydatki poniesione w ramach Inwestycji, które będą służyły Gminie zarówno do oferowania klientom wypożyczania rowerów miejskich w formie krótkoterminowej, jak również długoterminowej będą wykorzystywane przez Miasto wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, Gminie– na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących:

·wydatki na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia długoterminowe;

·wydatki na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia krótkoterminowe;

·pozostałe Wydatki poniesione w ramach Inwestycji, tj. związane z nabyciem i montażem 20 stacji rowerowych oraz nabyciem usług świadczonych przez operatora A., które będą służyły Gminie zarówno do oferowania klientom wypożyczania rowerów miejskich w formie krótkoterminowej, jak również długoterminowej,

skoro – jak wskazała Gmina – ww. wydatki będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

W szczególności dotyczy to opodatkowania podatkiem VAT usługi wypożyczenia długoterminowego i usługi wypożyczenia krótkoterminowego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Tym samym, przyjąłem jako element opisu zdarzenia przyszłego Państwa jednoznaczne wskazanie, że:

·wydatki na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia długoterminowe; oraz

·wydatki na nabycie i dostawę rowerów elektrycznych przeznaczonych wyłącznie na wypożyczenia krótkoterminowe; jak również

·pozostałe Wydatki poniesione w ramach Inwestycji, tj. związanych nabyciem i montażem 20 stacji rowerowych oraz nabyciem usług świadczonych przez operatora A., które będą służyły Gminie zarówno do oferowania klientom wypożyczania rowerów miejskich w formie krótkoterminowej, jak również długoterminowej;

będą wykorzystywane przez Miasto wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).