Interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.119.2023.1.KW

Ustalenie prawidłowości: stosowania planowanej Metody przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, uprawnienia do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatków ponad Limit w kolejności wynikającej z zastosowania technicznej metody oraz braku obowiązku korekty rozliczeń po uzyskaniu decyzji APA.

Interpretacja indywidualna

stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

‒stosowania planowanej Metody przy odliczeniu Wydatków ponad Limit – jest prawidłowe;

‒uprawnienia do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatków ponad Limit w kolejności wynikającej z zastosowania technicznej metody – jest prawidłowe;

‒braku obowiązku korekty rozliczeń po uzyskaniu decyzji APA – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania wydatków na nabycie usług niematerialnych, mieszczących się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa niemieckiego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki A. sp. z o.o. sp.j. („Spółka A.”), prowadzącej działalność w zakresie handlu detalicznego. Spółka A. i Wnioskodawca należą do międzynarodowej Grupy, właściciela sklepów działających pod marką Spółki A. i Spółki B. Spółka A. PL jest spółką osobową prawa polskiego, niebędącą podatnikiem CIT.

Dochód wygenerowany przez Spółkę A. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie wspólników (w tym Wnioskodawcy). Aktualnie wspólnikami Spółki A., oprócz Wnioskodawcy, są Spółka A. sp. z o.o. oraz Spółka C. GmbH (dalej łącznie jako: „Wspólnicy”).

Z uwagi na status wspólnika Spółki, Wnioskodawca posiada na terenie Polski zakład w rozumieniu przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 maja 2003 r. („UPO”). W związku z tym, w zakresie udziału w zyskach Spółki A., Wnioskodawca podlega przepisom ustawy o CIT.

Usługi niematerialne a koszty uzyskania przychodów w Spółce

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka od 2019 r. ponosiła i dalej ponosi wydatki na nabycie usług niematerialnych, mieszczących się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze („Usługi niematerialne”).

Spółka ponosi opłaty za Usługi niematerialne na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

W latach 2019 - 2021 wydatki Wnioskodawcy na nabycie Usług niematerialnych od podmiotów powiązanych przekroczyły w każdym z tych lat limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Limit ten zgodnie z powyższym przepisem oznacza kwotę przekraczającą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek („EBITDA”) powiększonej o 3 mln złotych, stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT („Limit”).

W związku z tym, w latach 2019-2021 wydatki na Usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych, w części w jakiej przekraczały Limit obliczony dla danego roku, Wnioskodawca, stosownie do swojego udziału w zysku Spółki A, traktował jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów („Wydatki ponad Limit”) na zasadach określonych w art. 15e ustawy o CIT.

Od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony na mocy art. 2 pkt 30 Ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15e ustawy o CIT.

W 2022 r. i latach kolejnych Wnioskodawca, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej, planuje dokonać odliczenia wydatków na Usługi niematerialne, w tej części, która w latach 2019-2021 stanowiła Wydatki ponad Limit i stanowiła dla Wnioskodawcy wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki A.

Wnioskodawca planuje odliczać Wydatki ponad Limit w następujący sposób:

‒w latach 2022-2026 Spółka będzie przyjmować założenie, że art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej;

‒w związku z tym Spółka ustali Limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

‒ta część Wydatków ponad Limit, która w danym roku będzie mieściła się w Limicie, będzie mogła być rozpoznana przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów tego roku, odpowiednio do jego udziałów w zyskach Spółki; - dalej jako „Metoda odliczenia”.

Wnioskodawca w 2022 roku i w latach kolejnych planuje odliczać Wydatki ponad Limit zgodnie z opisaną powyżej Metodą odliczenia oraz uwzględniając pięcioletnie ograniczenie czasowe wskazane w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r („Ograniczenie czasowe”).

Wniosek o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego

Wnioskodawca wystąpił w dniu 30 grudnia 2019 r. oraz w dniu 18 czerwca 2020 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej („Szef KAS”) z wnioskami o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego („decyzja APA”) w zakresie części Usług niematerialnych. Proponowany okres obowiązywania decyzji APA obejmuje lata 2019-2023. W toku postępowania, wniosek o APA zmieniono w ten sposób, że formalnie stronami w postępowaniu są także Wspólnicy.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, postępowanie o wydanie decyzji APA nie zostało jeszcze zakończone. Wspólnicy nie mają informacji, jakie stanowisko zajmie Szef KAS. Z uwagi na to, że decyzja APA nie została jeszcze wydana, Wnioskodawca nie korzystał z możliwości przewidzianej w art. 15e ust. 15 ustawy o CIT w związku z art. 124 ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych („ustawa o APA”) . Przepisy te pozwalały podatnikom, którzy otrzymali decyzję APA, na niestosowanie Limitu do wydatków objętych tą decyzją.

Niewykluczone, że Wspólnicy Spółki otrzymają korzystną dla siebie decyzję APA w 2023 r. lub w jednym z kolejnych lat, w których Spółka planuje dokonać odliczenia Wydatków ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej.

Pytania

1.Czy w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej Metoda odliczenia, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, jest prawidłowa?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepisy nie określają w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej Limitu), w związku z tym ma on możliwość wyboru technicznej metody odliczenia pod warunkiem nieprzekroczenia: (i) Limitu dostępnego w danym roku podatkowym oraz (ii) Ograniczenia czasowego?

3.Czy uzyskanie decyzji APA spowoduje obowiązek korekty rozliczeń CIT w zakresie, w jakim koszty usług objętych decyzją APA zostaną rozliczone przez Wnioskodawcę na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W świetle art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej Metoda odliczenia, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, jest prawidłowa.

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podatnicy byli zobowiązani do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości określonych usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych w przypadku, gdy ich wartość przekracza ustawowy limit. Limit ten był równy wartości 5% wskaźnika EBITDA podatnika w danym roku, powiększonego o kwotę wolną wynoszącą 3 mln zł. Jednocześnie ustawodawca dopuścił prawo do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów usług niematerialnych w pięciu kolejnych latach podatkowych w ramach limitu obowiązującego w danym roku (art. 15e ust. 9 ustawy o CIT).

Od 1 stycznia 2022 (dla Wspólników od 1 marca 2022 r.) art. 15e ustawy o CIT został uchylony na mocy art. 2 pkt 30 Ustawy nowelizującej. Jednocześnie, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15e ustawy o CIT.

Wnioskodawca w latach 2019-2021 spełniał warunki do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych nieodliczonej w danym roku kwoty wydatków poniesionych z tytułów, o których mowa w art. 15e. ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, tj.:

‒Spółka ponosiła na rzecz podmiotów powiązanych wydatki na Usługi niematerialne wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT;

‒Wnioskodawca stosował (stosownie do udziału w zysku Spółki) Limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej kwoty z tytułu wydatków na Usługi niematerialne;

‒nadwyżka Wydatków ponad Limit stanowiła dla Wnioskodawcy (stosownie do udziału w zysku Spółki) wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które - gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony - mogłyby zostać odliczone (stosownie do udziału w zysku Spółki) w kolejnych latach na podstawie ust. 9 (w ramach dostępnego w danym roku Limitu).

Wnioskodawca miał zatem prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r - dla roku podatkowego kończącego się 28 lutego 2022 r. W konsekwencji Wnioskodawca zachował również prawo do odliczenia po dniu 28 lutego 2022 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie kosztów poniesionych na usługi niematerialne - zgodnie z brzmieniem art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej.

Ustawa nowelizująca nie zawiera jednak dalszych informacji, w jaki sposób należy zrealizować uprawnienie wynikające z ww. przepisu. W szczególności nie wprowadzono żadnej regulacji, która ustanowiłaby nowy limit, w ramach którego podatnicy mogą odliczać koszty w 2022 r. i latach kolejnych.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy powyższe nie oznacza, że całość Wydatków ponad Limit może zostać przez niego rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów bez ograniczeń. W ocenie Wnioskodawcy, dla właściwego zastosowania art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej, który mówi o zachowaniu prawa do odliczenia „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. art. 15e ust. 9 ustawy o CIT)”, konieczne jest przyjęcie założenia, że Limit dalej obowiązuje.

W związku z tym, Metoda odliczenia, którą Wnioskodawca planuje zastosować, będzie bazowała na przyjęciu założenia, że art. 15e ustawy CIT nadal powinien być stosowany, tzn.:

‒w pierwszej kolejności Wnioskodawca ustali „hipotetyczny” Limit obowiązujący ją w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT;

‒a następnie ta część Wydatków ponad Limit, która w danym roku będzie mieściła się w „hipotetycznym” Limicie, zostanie rozpoznana przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów tego roku, stosownie do posiadanych przez niego udziałów w zysku Spółki A.

Potwierdzenie prawidłowości planowanej przez Wnioskodawcę Metody odliczenia można również wywieść z wypowiedzi przedstawiciela Ministerstwa Finansów, która została zacytowana w artykule opublikowanym w Dzienniku Gazecie Prawnej z 2 grudnia 2021 r. : „Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy CIT, ustalał limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany.” Z cytowanej wypowiedzi wynika zatem, że od 2022 r. podatnicy będą musieli stosować dotychczasowy limit do kosztów usług niematerialnych od podmiotów powiązanych poniesionych przed 2022 r.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej Metoda odliczenia, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, jest prawidłowa.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prawidłowość takiego podejścia potwierdzają m.in.:

‒interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ;

‒interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ;

‒interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK.

Ad 2

Przepisy nie określają w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej Limitu), w związku z tym Wnioskodawca ma możliwość wyboru technicznej metody odliczenia pod warunkiem nieprzekroczenia (i) Limitu dostępnego w danym roku podatkowym oraz (ii) Ograniczenia czasowego.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Stosownie do art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota kosztów podlegająca wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Poza wskazaniem maksymalnego okresu 5 lat podatkowych na odliczenie, powyższe przepisy nie zawierają innych wytycznych dotyczących sposobu rozliczenia w kolejnych latach niewykorzystanej nadwyżki Wydatków ponad Limit z poprzednich okresów. Również żadne inne regulacje zawarte w ustawie o CIT lub ustawie nowelizującej nie odnoszą się w żaden sposób do tej kwestii.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nie zdecydował się na zawarcie specyficznych regulacji dotyczących kolejności rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych Wydatków ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej (ani też na podstawie art. 15e ustawy o CIT), oznacza to, że kwestia ta pozostawiona została do decyzji podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, ma on zatem możliwość wyboru technicznej metody odliczenia pod warunkiem nieprzekroczenia (i) Limitu dostępnego w danym roku podatkowym oraz (ii) Ograniczenia czasowego.

Wnioskodawca wskazuje, że takie podejście potwierdza również Dyrektor KIS, m.in.

‒interpretacja z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC;

‒interpretacja z dnia 5 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES.;

‒interpretacja z dnia 10 stycznia 2023 r. , sygn. 0111-KDIB1-1.4010.744.2022.1.RH;

‒interpretacja z dnia 26 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ;

‒interpretacja z dnia 9 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.206.2022.1.SP.

W szczególności, w drugiej ze wskazanych interpretacji Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym „w przypadku, gdy brak jest przepisu regulującego tę kwestię należy przyjąć, że podatnik może zastosować każdą (dowolną) metodę, która będzie najpełniej realizowała jego prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych i nie będzie stała w sprzeczności z ogólnymi zasadami dotyczącymi ujmowania tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

(...) jedynym ograniczeniem, które może wpływać na dobór odpowiedniej metody jest konieczność uwzględnienia ograniczenia czasowego (wskazanego w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), zgodnie z którym podatnik zachowuje prawo do rozliczenia Kosztów Nieodliczonych przez okres nie dłuższy niż 5 kolejnych lat podatkowych (w zakresie kosztów poniesionych w danym roku podatkowym)”.

Ad 3

Uzyskanie APA nie spowoduje obowiązku korekty rozliczeń CIT w zakresie, w jakim koszty usług objętych APA zostaną rozliczone przez Wnioskodawcę na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 15e ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT Limit nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim uprzednie porozumienie cenowe (tj. decyzja APA), obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy.

Oznacza to, że podatnicy, którzy otrzymali decyzję APA, mogą nie stosować Limitu do kosztów usług objętych tą decyzją.

Niemniej, takie uprawnienie nie wynika z samego złożenia wniosku czy stopnia zaawansowania procedury zawierania APA - do momentu wydania decyzji APA podatnik miał (w okresie obowiązywania art. 15e ustawy o CIT) obowiązek zastosować ograniczenia wynikające z Limitu.

Zwolnienie z obowiązku stosowania Limitu w związku z wydaniem decyzji APA jest co do zasady realizowane poprzez złożenia korekty zeznania rocznego za okres, którego dotyczy decyzja APA (tak również w interpretacji Dyrektora KIS z 16 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.582.2018.2.AG).

Z uwagi na powyższe, może dojść do „zbiegu” podstaw do ujęcia danych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, tzn.:

‒z jednej strony podatnik od 2022 r. skorzystał z możliwości odliczenia Wydatków ponad Limit na gruncie Ustawy nowelizującej (ujmując je jako koszty uzyskania przychodów „na bieżąco” w 2022 r. i latach następnych),

‒z drugiej strony, podatnik w późniejszym okresie uzyskał prawo do wyłączenia danych wydatków spod Limitu z uwagi na wydanie decyzji APA w tym zakresie.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku „zbiegu” uprawnień, powinien on mieć swobodę wyboru jednej z opcji rozliczenia Wydatków ponad Limit. W szczególności, ani Ustawa o CIT ani Ustawa nowelizująca nie wskazują wprost, by jedna ze wskazanych opcji powinna mieć bezwzględny prymat.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie bezwzględnego obowiązku korygowania Wydatków ponad Limit z uwagi na uzyskanie decyzji APA mogłoby doprowadzić do skutków sprzecznych z celem analizowanych przepisów.

Po pierwsze, sytuacja w której Wnioskodawca najpierw rozliczyłby Wydatki ponad Limit w roku 2022 / późniejszym w oparciu o przepisy Ustawy nowelizującej, a następnie dokonałby korekty rozliczeń po uzyskaniu decyzji APA, skutkowałaby powstaniem zaległości podatkowej za rok 2022 / późniejszy. Tym samym, mimo działania zgodnie z przepisami ustawy o CIT, Wnioskodawca miałby obowiązek uiścić odsetki za zwłokę, w wysokości zależnej przede wszystkim od czasu trwania postępowania APA.

Po drugie, przedłużające się postępowanie APA mogłoby doprowadzić do niekonsekwentnego rozliczenia Wydatków ponad Limit. Zakładając, że wydana decyzja APA obejmowałaby przynajmniej jeden rok podatkowy, w stosunku do którego zobowiązanie CIT uległoby przedawnieniu, Wnioskodawca nie miałby możliwości pełnego skorygowania Wydatków ponad Limit. Tym samym, część Wydatków ponad Limit musiałaby „pozostać” w rozliczeniu roku 2022 / późniejszego, a część zostać „przeniesiona” do lat poprzednich.

Mając na uwadze powyższe, nawet w przypadku uzyskania APA Wnioskodawca powinien mieć swobodę wyboru jednej z opcji rozliczenia Wydatków ponad Limit (tj. w roku 2022 i kolejnych, na podstawie przepisów Ustawy nowelizującej, lub przez korektę okresów objętych decyzją APA).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, uzyskanie decyzji APA nie spowoduje obowiązku korekty rozliczeń CIT w zakresie, w jakim koszty usług objętych decyzją APA zostaną rozliczone przez Wnioskodawcę na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒stosowania planowanej Metody przy odliczeniu Wydatków ponad Limit – jest prawidłowe;

‒uprawnienia do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatków ponad Limit w kolejności wynikającej z zastosowania technicznej metody – jest prawidłowe;

‒braku obowiązku korekty rozliczeń po uzyskaniu decyzji APA – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

‒ten sam inny podmiot lub

‒małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d)podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1)zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

2)przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a)cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b)podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej Metoda odliczenia, którą planują Państwo stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit jest prawidłowa.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo wspólnikiem spółki osobowej prawa polskiego, niebędącej podatnikiem CIT.

W związku z prowadzoną działalnością Państwa Spółka od roku 2019 ponosiła i dalej ponosi wydatki na nabycie usług niematerialnych, mieszczących się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021.

W latach 2019-2021 wydatki Państwa Spółki na nabycie Usług niematerialnych od podmiotów powiązanych przekroczyły w każdym z tych lat limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, w latach 2019-2021 wydatki na Usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych, w części w jakiej przekraczały Limit obliczony dla danego roku, Spółka traktowała jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów („Wydatki ponad Limit”) na zasadach określonych w art. 15e ustawy o CIT.

W 2022 r. i latach kolejnych, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, planują Państwo dokonać odliczenia wydatków na Usługi niematerialne, w tej części, która w latach 2019-2021 stanowiła Wydatki ponad Limit i stanowiła dla Państwa Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do Państwa udziału w zysku Spółki.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że metoda odliczania, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczaniu wydatków ponad limit, polegająca na tym, że:

‒w latach 2022-2026 Spółka będzie przyjmować założenie, że art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej;

‒w związku z tym Spółka ustali Limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

‒ta część Wydatków ponad Limit, która w danym roku będzie mieściła się w Limicie, będzie mogła być rozpoznana przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów tego roku, odpowiednio do jego udziałów w zyskach Spółki; -jest prawidłowa

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia ustalenia czy jeżeli przepisy nie określają w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej Limitu), w związku z tym mają Państwo możliwość wyboru technicznej metody odliczenia pod warunkiem nieprzekroczenia: (i) Limitu dostępnego w danym roku podatkowym oraz (ii) Ograniczenia czasowego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu technicznej metody, która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy CIT.

Zatem, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będą Państwo uprawnieni do wyboru technicznej metody odliczenia pod warunkiem nieprzekroczenia: (i) Limitu dostępnego w danym roku podatkowym oraz (ii) Ograniczenia czasowego.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Następną kwestią do rozstrzygnięcia jest czy uzyskanie decyzji APA spowoduje obowiązek korekty rozliczeń CIT w zakresie, w jakim koszty usług objętych decyzją APA zostaną rozliczone przez Państwa na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej.

Z opisu sprawy wynika, że w 2019 i 2020 r. Spółka wystąpiła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej („Szef KAS”) z wnioskiem o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego („decyzja APA”) w zakresie Usług niematerialnych. Proponowany okres obowiązywania decyzji APA obejmuje lata 2019-2023. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, postępowanie o wydanie decyzji APA nie zostało jeszcze zakończone. Spółka nie ma informacji, jakie stanowisko zajmie Szef KAS.

Z uwagi na to, że decyzja APA nie została jeszcze wydana, Spółka nie korzystała z możliwości przewidzianej w art. 15e ust. 15 ustawy o CIT w związku z art. 124 ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych. Przepisy te pozwalały podatnikom, którzy otrzymali decyzję APA, na nie stosowanie Limitu do wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, w zakresie w jakim zostały one objęte algorytmem kalkulacji ceny w decyzji APA. Niewykluczone jest jednak, że Wspólnicy Spółka otrzymają korzystną dla siebie decyzję APA w 2023 r. lub w jednym z kolejnych lat, w których Spółka planuje dokonać odliczenia Wydatków ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy treść art. 15e ust. 15 ustawy o CIT(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.).

W myśl art. 15e ust. 15 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim:

1)uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 7, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy, lub

2)porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowany art. 15e ust. 15 ustawy o CIT oraz art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Spółka rozpozna w kosztach uzyskania przychodów wydatki ponad limit a w międzyczasie uzyska decyzję APA, to wówczas:

‒powinni Państwo rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów całość wydatków na Usługi niematerialne, również w tej części, która w latach 2019-2021 stanowiła dla Spółki Wydatki ponad Limit – poprzez korektę deklaracji CIT za okres, którego dotyczy decyzja APA;

‒oraz jednocześnie będą Państwo zobowiązani usunąć z kosztów uzyskania przychodów Wydatki ponad Limit w tej części, w której rozpoznali je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej – poprzez korektę deklaracji CIT za 2022 r. i ewentualnie również kolejne lata, w których dokonają Państwo odliczenia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).