Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.176.2023.1.PSZ

Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zwany dalej także Spółką) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Profilem działalności Spółki jest tworzenie oprogramowania komputerowego, doradztwo w zakresie informatyki, a także działalność usługowa w sferze technologii informatycznych. Wnioskodawca zajmuje się m.in. tworzeniem innowacyjnego oprogramowania dostosowanego do potrzeb klientów Spółki (dalej: Klienci). Aktualnie Spółka w zakresie świadczonych przez siebie usług oferuje w szczególności:

–tworzenie oprogramowania i szczegółowej dokumentacji technicznej dla danego Klienta;

–dostarczanie i wdrażanie zarówno gotowych, jak i nowo tworzonych rozwiązań informatycznych;

–zarządzanie i obsługę systemów informatycznych;

–specjalistyczne usługi doradcze i szkoleniowe;

–wsparcie w realizacji projektów informatycznych.

Spółka realizuje kompleksowe projekty programistyczne, buduje dedykowane zespoły deweloperskie, rozwija systemy wbudowane oraz dostarcza brakujące kompetencje technologiczne. Ponadto Spółka deleguje zatrudnianych przez siebie pracowników do zespołów informatycznych swoich Klientów - co jest zawsze czynione na podstawie stosownej umowy z takim Klientem, regulującej kwestie przenoszenia na Klienta praw majątkowych autorskich do wyników pracy takiego Pracownika.

Oprogramowanie tworzone przez Spółkę z istoty działalności ma charakter prac rozwojowych, wymagających rozwijania istniejących funkcji oraz opracowywania nowych funkcji i interfejsów, które pozwolą na dostarczenie nowej, innowacyjnej funkcjonalności do nieograniczonej liczby użytkowników.

Spółka zatrudnia pracowników (specjalistów, programistów, deweloperów, grafików, testerów, doradców i konsultantów), którzy w ramach swoich obowiązków wykonują czynności z zakresu tworzenia oprogramowania, przy wykorzystaniu posiadanej wiedzy oraz doświadczenia. Praca koordynowana jest w oparciu o wprowadzone w Spółce lub u danego Klienta Spółki nowoczesne metodyki pracy. Spółka i jej Klienci, dla których wykonują swoje prace pracownicy Spółki, mają przyjęte określone schematy postępowania, według których planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Zgodnie z przyjętymi metodami pracy projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek.

Obszar działalności Spółki oraz tym samym zakres aktywności pracowników powoduje, że rezultaty ich działań są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m.in.: planów i/lub prototypów systemów, dokumentacji technicznej, publikacji, kodów źródłowych programów komputerowych, specyfik planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych, rysunków technicznych, a także prezentacji.

Wymienione wyżej prace cechuje wysoka niepowtarzalność, indywidualność oraz oryginalność.

Z racji specyfiki wykonywanej przez nich pracy Spółka zamierza podzielić wynagrodzenie ww. pracowników (zatrudnionych na podstawie umów o pracę) na wynagrodzenie zasadnicze za prace administracyjne i inne obowiązki o charakterze nietwórczym oraz na wynagrodzenie za stworzenie i przekazanie praw autorskich (honorarium).

Za prace twórcze Spółka zamierza uznać czynności takie, jak:

–tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii);

–tworzenie koncepcji dla nowych rozwiązań programistycznych,

–analiza, rozwój, ewaluacja architektury dla systemów informatycznych;

–tworzenie architektury systemu;

–tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii);

–współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania;

–współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania;

–współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów zmian istniejących rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań, optymalizacji zapytań, modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii);

–diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów;

–tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu.

Natomiast za czynności o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej Spółka zamierza uznać:

–dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy;

–udział w szkoleniach, udział w konferencjach;

–regularne przeglądy kodu;

–testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania;

–administracja produktami i procesami tworzenia oprogramowania;

–administrowanie bazami danych;

–nadzorowanie nad tworzeniem i przeglądem kodu, jak i architektury systemów.

Oznacza to, iż pracownicy Spółki zatrudnieni przy pracy nad projektami prowadzonymi w ww. obszarach zajmują się realizacją zadań polegających na opracowywaniu i wytwarzaniu oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji. Rezultaty działalności pracowników Spółki mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta.

Tym samym rezultaty pracy pracowników stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Można wśród nich wyróżnić m.in.: kody źródłowe programów komputerowych, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika), czy też prezentacje. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że pracownicy poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców w rozumieniu tejże regulacji.

Z tego też powodu Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady wypłaty wynagrodzenia na rzecz pracowników, którego częścią składową będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów na rzecz Wnioskodawcy. W tym celu Wnioskodawca zamierza zawrzeć w umowach o pracę zawieranych z pracownikami/ aneksach do umów o pracę postanowienie, zgodnie z którym w ramach obowiązków pracowniczych wynikających z zajmowanego stanowiska pracy pracownik będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy pracę o charakterze twórczym, w wyniku której powstaną utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W umowach o pracę/aneksach do umów o pracę zawarty będzie również przykładowy katalog dzieł tworzonych przez pracownika, które mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zawierający m.in. następujące pozycje: kody źródłowe programów komputerowych, założenia do programów komputerowych, dokumentacja techniczna i projektowa programów komputerowych, dokumentacja zarządcza, dokumentacja procesów biznesowych, plany i harmonogramy realizacji projektów, prototypy funkcjonalne i/lub techniczne, scenariusze testowe, prezentacje multimedialne i demonstracje proponowanych rozwiązań, procedury/instrukcje użytkowania, grafiki, opinie, raporty, sprawozdania, analizy, a także plany szkoleń i materiały szkoleniowe.

W umowach o pracę zawarte będzie zastrzeżenie, że ww. katalog ma charakter otwarty, tzn. za utwory mogą zostać uznane również inne przejawy działalności twórczej pracownika, o ile spełniają kryteria utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowach zawarte będzie również postanowienie, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez pracownika w ramach realizacji zobowiązań wynikających ze stosunku pracy, przysługują pracownikowi. Oznacza to, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, jak i do innych utworów niebędących programami komputerowymi, przysługują pracownikowi, który jest ich twórcą. Jednocześnie pracownicy zobowiążą się do przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wytworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich polach eksploatacji tych utworów. Strony umowy postanowią również, że przeniesienie przez pracownika na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym również utworów będących programami komputerowymi, o których mowa w art. 74 ustawy o prawe autorskim i prawach pokrewnych) staje się skuteczne z dniem ustalenia utworu, bez konieczności składania przez strony umowy dalszych oświadczeń woli. Oznacza to, że pracownicy będą przenosić na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do wszelkich utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Jednocześnie pracownicy są zobowiązani do niezwłocznego zawiadomienia i dostarczenia Wnioskodawcy wszystkich utworów stworzonych przez nich w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

W umowach o pracę i aneksach do umów o pracę z ww. pracownikami będzie wprowadzony również podział wynagrodzenia na:

1)część wynagrodzenia tytułem prac administracyjnych itp. (tj. prac o charakterze nietwórczym), która będzie objęta standardowymi kosztami uzyskania przychodów oraz

2)część wynagrodzenia tytułem pracy o charakterze twórczym, która będzie objęta 50% kosztami uzyskania przychodów.

Szczegóły dotyczące kalkulacji oraz inne zasady związane z tą częścią wynagrodzenia zostały opisane poniżej.

Obliczenie wynagrodzenia tytułem pracy twórczej Wnioskodawca zamierza oprzeć o liczbę faktycznie przepracowanych godzin spędzonych przez pracownika na pracy o charakterze twórczym, przy czym liczba faktycznie przepracowanych godzin na pracę o charakterze twórczym oznacza liczbę faktycznie przepracowanych godzin przez pracownika spędzonych na pracy twórczej nad konkretnym projektem. Godziny te będą ewidencjonowane przez pracownica w ewidencji pracy twórczej (dalej Ewidencja), która będzie uwzględniać: liczbę przepracowanych godzin przypisanych do konkretnego projektu oraz odniesienie do konkretnego, stworzonego utworu. Ewidencja będzie co miesiąc akceptowana przez przełożonego. Ewidencja za konkretny miesiąc będzie wysłana do pracowników kadr celem kalkulacji honorarium i jego wypłaty. Dział kadr dzięki przysłanym Ewidencjom będzie znał liczbę przepracowanych godzin poświęconych na pracę nad stworzeniem nowych utworów („praca twórcza”). Dzięki temu dział kadr będzie miał możliwość ustalenia proporcji w procentach, jaki udział procentowy wszystkich przepracowanych w danym miesiącu godzin pracy stanowią godziny pracy poświęcone na pracę twórczą, która to będzie korzystała z 50% kosztów uzyskania przychodów.

Pozostała część pracy (tj. praca inna niż praca twórcza) będzie opodatkowana zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zwrócić jeszcze uwagę na fakt, że wysokość wynagrodzenia (zarówno pracy o charakterze twórczym, jak i pracy o charakterze nietwórczym) kalkulowana będzie osobno dla każdego pracownika i uwzględniała następujące czynniki: wykształcenie, wiedzę, doświadczenie pracownika, rodzaj utworu, nad którym trwają prace oraz prognozowaną wartość rynkową konkretnego utworu. Oznacza to, że inna wysokość wynagrodzenia może być przewidziana dla pracowników z różną wiedzą, doświadczeniem, stażem, stanowiskiem. Ponadto inna stawka może być przewidziana za pracę nad konkretnymi utworami, tj. np. dla kodu źródłowego, instrukcji i innych dokumentów.

W rezultacie należy stwierdzić, że w każdym miesiącu udział procentowy pracy twórczej w stosunku do ogólnej liczby godzin będzie inny, ponieważ pracownik będzie spędzał w każdym miesiącu różną liczbę godzin poświęconych pracy twórczej, co będzie wynikać z tego, nad jakimi konkretnie w danymi miesiącu utworami pracownik będzie pracować. Konsekwentnie wysokości wynagrodzenia tytułem pracy twórczej będą również się od siebie różnić w poszczególnych miesiącach.

Nałoży przy tym nadmienić, że honorarium nie będzie stanowiło podstawy obliczania premii od wynagrodzenia. Honorarium nie będzie również przysługiwało w momencie, gdy pracownik przebywa na urlopie czy zwolnieniu lekarskim, ponieważ nie będzie spędzać wówczas czasu na pracy twórczej dla Wnioskodawcy.

Ponadto w umowach o pracę z pracownikami będzie wyraźnie zaznaczone, że obowiązkami ww. pracowników ze stosunku pracy jest m.in. działalność twórcza, a przejście na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów następować będzie z chwilą utrwalenia przez nich utworu.

Pytanie

Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego u klienta?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu tworzenia programów komputerowych począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika korkowego poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego u klienta.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jest Jemu znany fakt wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.12018 z dnia 15 września 2020 r., której celem jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami (ww. interpretacja ogólna została opublikowana w Dz.U. Ministra Finansów z dnia 18 września 2020 r. poz. 107). Jednakże zdaniem Wnioskodawcy wspomniana interpretacja ogólna nie rozstrzyga istotnych kwestii podniesionych przez Wnioskodawcę we wniosku. Przede wszystkim przedmiotowa interpretacja w żaden sposób nie odnosi się do wykładni pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” użytego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy, jednocześnie interpretacja ogólna nie daje bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy wskazana przez Wnioskodawcę dokumentacja na cele ustalenia honorarium autorskiego, stanowiącego część wynagrodzenia pracownika z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach stosunku pracy, jest prawidłowa i będzie wystarczająca w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym wydana interpretacja ogólna nie usuwa wątpliwości Wnioskodawcy związanych ze stosowaniem przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie odpowiada w całości zagadnieniu będącemu przedmiotem Interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.12018. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku, o którym mowa w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego. stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe. różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane, jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1)działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii,

2)choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa,

3)działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

4)produkcji audialnej i audiowizualnej;

5)działalności publicystycznej;

6)działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej,

7)działalności konserwatorskiej;

8)prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia,

9)działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1)wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2)plastyczne;

3)fotograficzne;

4)lutnicze;

5)wzornictwa przemysłowego;

6)architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7)muzyczne i słowno-muzyczne;

8)sceniczne, sceniczno-muzyczne. choreograficzne i pantomimiczne;

9)audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przymiotnik „twórczy", który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności modna zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identyczne skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art 74 ust 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1)trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania; przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2)tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3)rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza” to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza:

1)„zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2)„funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1)„mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2)„dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzane prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego u klienta.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1)działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2)działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3)produkcji audialnej i audiowizualnej;

4)działalności publicystycznej;

5)działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6)działalności konserwatorskiej;

7)prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 oraz z 2022 r. poz. 655), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8)działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509):

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jak stanowi art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1)wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2)plastyczne;

3)fotograficzne;

4)lutnicze;

5)wzornictwa przemysłowego;

6)architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7)muzyczne i słowno-muzyczne;

8)sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9)audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 74 ust. 2 omawianej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „działalność twórcza”, wobec tego należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia.

I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe), „działalność” oznacza:

1)„zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2)„funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

Natomiast „twórczy” oznacza:

1)„mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2)„dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, w ramach których mieszczą się czynności, które:

–mają charakter twórczy (posiadają cechę nowości),

–są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

–w ich efekcie powstają utwory, których prawa są przenoszone.

Tym samym w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracowników w celu tworzenia programów komputerowych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji nie jest ocena kwestii uznania efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ani potwierdzenie rozumienia pojęcia program komputerowy. Zakres tej interpretacji wyznacza wyłącznie postawione przez Państwa pytanie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).