Interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.15.2023.1.MKO

Czy wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek, które pozostaną w Spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek, które pozostaną w Spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością założoną w 2015 r. (dalej:,,Wnioskodawca" bądź ,,Spółka"), będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne oraz litewska zamknięta spółka akcyjna (UAB) - zwani dalej „Udziałowcami").

Zgodnie wpisem do KRS przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych wyrobów gdzie indziej niesklasyfikowanych (32.99.Z PKD).

W trakcie prowadzenia działalności Spółka otrzymała od swoich Udziałowców pożyczki pieniężne (pierwsza została udzielona w 2015 r., natomiast ostatnia w 2022 r.) z przeznaczeniem na realizację inwestycji polegającej na zaprojektowaniu linii technologicznej i budowie hali produkcyjnej.

Od kilku lat Spółka nie uzyskuje w zasadzie żadnych przychodów z działalności gospodarczej (Spółka wykazuje od kilku lat stratę), a jej aktywność ogranicza się jedynie do spełnienia obowiązków prawnych w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania corocznych sprawozdań finansowych. W związku z tym rozważane jest otwarcie likwidacji Spółki.

Z uwagi na stan majątku Spółki na dzień otwarcia likwidacji w Spółce pozostaną niespłacone zobowiązania z tytułu zaciągniętych w/w pożyczek. Wartość majątku Spółki jest bowiem niższa od wartości niespłaconych zobowiązań Spółki z tytułu umów pożyczek.

Do momentu likwidacji Spółki nie zostaną podjęte żadne działania ze strony Udziałowców (pożyczkodawców) zmierzające do umorzenia zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek. Pożyczkodawcy nie wyrazili i nie wyrażą zgody na zwolnienie z długu, potrącenie, odnowienie, ani żadną inną istniejącą formę umorzenia przedmiotowych zobowiązań.

Tym samym, w chwili wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, zobowiązania te będą nadal istnieć.

Pytanie

Czy wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek, które pozostaną w Spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek, które pozostaną w Spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia przychodu podatkowego. Z jej regulacji wynika natomiast, że powstanie takiego przychodu łączone jest ze zdarzeniami, które skutkują u podatnika wystąpieniem konkretnej korzyści o wymiarze finansowym, powodującej zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Musi zatem wystąpić przysporzenie majątkowe, przy czym nie jest istotne źródło takiej korzyści. Chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. W art 12 ust. 1 ustawy o CIT (ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.)) zawarty jest otwarty katalog przysporzeń uznawanych za przychód podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a)bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b)postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c)realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d)przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Brzmienie przywołanych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania. W konsekwencji nie można przyjąć, aby Spółka w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem jej z rejestru przedsiębiorców miała otrzymać jakiekolwiek nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie, tj. realne przysporzenie Nie ma zatem podstaw prawnych, by kwalifikować te zdarzenia jako przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy ustawy o CIT nie wskazują sposobu definiowania „umorzenia" zobowiązań. Znaczenie językowe tego zwrotu wskazuje, że „umorzenie" to zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakiś należności pieniężnych (Słownik Języka Polskiego PWN).

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, tj. Dz. U. 2022 poz. 1360 ze zm., zwanej dalej „k.c.") wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia przez potrącenie (art. 498 k.c.), odnowienie (art. 506 k.c.) lub zwolnienie z długu (art. 508 k.c.).

Potrącenie to sytuacja gdy umorzone zostają wzajemne wierzytelności dłużnika i wierzyciela, a efektem jest częściowa bądź całkowita kompensata wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do potrącenia.

Odnowienie jest natomiast umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do odnowienia.

Z kolei ze zwolnieniem z długu mamy do czynienia wówczas gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w konsekwencji czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia.

Podsumowując powyższe uznać należy, że opisane zdarzenie przyszłe nie może być utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby powodować po stronie Spółki powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o CIT. Potwierdza to m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.111.2022.1.RK, w której organ w całości przyjął za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, które jest tożsame z tym, zaprezentowanym powyżej przez Spółkę. Ponadto analogiczne podejście zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych tego samego organu:

-z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.175.2021.1.ASK,

-z dnia 6 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.37.2021.1.KL,

-z dnia 1 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.52.2021.1.AG,

-z dnia 12 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.421.2020.2.OK.

Zauważyć również należy, że w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz. U. 2022 poz. 1467 ze zm., zwanej dalej: ,,KSH", na próżno szukać przepisów, które regulowałyby sytuację wykreślenia z KRS Spółki po jej likwidacji, pomimo istnienia niezaspokojonych zobowiązań. Niemniej w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd o dopuszczalności wykreślenia spółki z KRS w takim przypadku. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach wyraził pogląd, że możliwe jest wykreślenie spółki z o.o. z rejestru także wtedy, jeśli nie ma ona majątku na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone (sygn. akt II CSK 240/07). Sąd Najwyższy zauważył, że wykreślenie spółki z rejestru nie jest równoznaczne ze zwolnieniem jej ze zobowiązań, bez potrzeby zaspokajania wierzycieli. Podobnie Sąd Najwyższy wyraził się w orzeczeniach o sygn. akt IV CK 256/02, sygn. akt II CSK 136/06 oraz sygn. akt V CSK 440/13.

Jeszcze raz podsumowując powyższe rozważania nie można przyjąć, aby Spółka w związku z likwidacją i wykreśleniem jej z rejestru przedsiębiorców miała otrzymać jakiekolwiek nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie. Nie można mówić w takiej sytuacji o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W momencie wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS jej zobowiązania pożyczkowe nadal będą istnieć. Udziałowcy nie zgodzą się na zwolnienie z długu ani umorzenie zobowiązań. Dług nadal będzie istnieć.

Zauważyć ponadto należy, iż w momencie wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe byłoby zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Mając powyższe na względzie wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek, które pozostaną w Spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.