Interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.10.2023.2.RMA

Brak obowiązku opodatkowania świadczeń gwarancyjnych oraz obowiązku wystawienia faktury.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 5 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem kwot płatności gwarancyjnych i rozliczeń w zakresie poręczeń oraz dokumentowania ich poprzez wystawienie faktury. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lutego 2023 r. (wpływ 21 lutego 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Opis stanu faktycznego

Wprowadzenie

A. („Nabywca”) w dniu 10 marca 2022 roku nabyła od spółki B. („Zbywca”):

‒udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działki ewidencyjne o numerach 1 i 2 (…),

‒udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 3 (…)

dalej łącznie nazywane „Gruntem”,

oraz

‒odpowiadający udziałowi w Gruncie - udział w prawie własności posadowionych na Gruncie i stanowiących odrębne nieruchomości (i) dwóch budynków biurowo-usługowych (dalej: „Budynki B i C”), (ii) budynku hotelowo-usługowego (dalej: „Budynek A”), Budowli i Urządzeń Budowlanych (zgodnie z przyjętymi przez Nabywcę i Zbywcę definicjami tych pojęć na potrzeby przedmiotowej transakcji) określaną dalej łącznie jako „Udział w Nieruchomości” (wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonych powierzchni Budynków B i C oraz powierzchni Budynku A oraz części Budowli, wynikającym z Umowy quoad usum zawartej przez Nabywcę i Zbywcę) oraz innymi składnikami majątkowymi określonymi w umowie sprzedaży Udziału w Nieruchomości pomiędzy Zbywcą i Nabywcą.

Udział w Nieruchomości wraz z nabyciem innych związanych z nim składników majątkowych, w tym przejęciem praw i obowiązków z określonych umów (w szczególności umów najmu powierzchni w Budynku B i C oraz części Budynku A) będzie dalej łącznie określany jako „Nieruchomość”.

Zgodnie ww. umową sprzedaży Nieruchomości, cena sprzedaży została skalkulowana w oparciu o założenie, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości cała powierzchnia w Budynkach B i C oraz wybrane (uzgodnione przez Nabywcę i Zbywcę) powierzchnie w Budynku A będą generowały płatności z tytułu czynszu najmu w wysokości oczekiwanej przez Nabywcę i odzwierciedlonej w sposobie kalkulacji ceny. Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość Nieruchomości będącą podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez Nieruchomość, natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz powierzchnię wynajmowaną. Odzwierciedla to specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce - nabywca oczekuje, że na dzień zawarcia transakcji nabycia nieruchomości, będzie ona w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez Kupującego stopę zwrotu.

Należy zaznaczyć, że Nabywca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, będącej światowym liderem technologicznym. Nabywca prowadzi działalność m.in. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży miejsc na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet), pozyskiwaniu potencjalnych nabywców reklam internetowych i marketingu reklam internetowych, a także pozyskiwaniu potencjalnych nabywców innych produktów i usług powiązanych, jak również działalność badawczo-rozwojową oraz w zakresie oprogramowania oraz przetwarzania danych. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca (i) wykorzystuje część Nieruchomości na własne potrzeby (część Nieruchomości na dzień jej nabycia przez Nabywcę jak również po jej nabyciu była i będzie wykorzystywana przez Nabywcę na potrzeby opisanej wyżej własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami Ustawy o VAT) (ii) rozszerzył zakres swojej działalności i prowadzi również działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne (biurowe, handlowe i usługowe) powierzchni znajdujących się w Budynkach B i C oraz Budynku A, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych i magazynowych, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości na cele mieszkaniowe zwolnione z VAT.

Nabywca i Zbywca będą w dalszej części wniosku zwani łącznie „Zainteresowanymi”. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Pomiędzy Wnioskodawcami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT. Zainteresowani są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Mechanizm kalkulacji ceny za Nieruchomość oraz Umowa Gwarancyjna

Tak jak zostało to zaznaczone powyżej Zainteresowani zawarli w dniu 10 marca 2022 r. umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Sprzedaży”), zgodnie z którą cena sprzedaży Nieruchomości została skalkulowana w oparciu o założenie, że na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży cała powierzchnia w Budynkach B i C oraz wybrane (uzgodnione przez Zainteresowanych w Umowie Sprzedaży) powierzchnie w Budynku A będą generowały przychody z tytułu czynszu najmu w wysokości oczekiwanej przez Nabywcę i odzwierciedlonej w sposobie kalkulacji ceny.

W dniu zawarcia Umowy Sprzedaży część powierzchni w Budynkach B i C oraz wybrane (uzgodnione przez Zainteresowanych) powierzchnie w Budynku A pozostawały niewynajęte. Sytuacja taka miała i ma miejsce pomimo podejmowanych przez Zbywcę (zarówno przed podpisaniem Umowy Sprzedaży, jak i po jej podpisaniu) działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni w Budynkach B i C oraz Budynku A. Niezależnie jednak od rezultatu działań podejmowanych przez Zbywcę, tj. braku podpisania umów najmu dotyczących całej powierzchni w Budynkach B i C oraz wybranych powierzchni w Budynku A lub podpisania umów najmu, ale braku wydania powierzchni najemcom lub braku zapłaty czynszu (oraz opłat eksploatacyjnych) w pełnej wysokości przez najemców, Zainteresowani zdecydowali się na podpisanie Umowy Sprzedaży. Dodatkowo, podpisanie Umowy Sprzedaży nastąpiło, pomimo że część powierzchni handlowo-usługowych i magazynowych wynajętych w dniu Transakcji w jakiś czas po jej realizacji może się zwolnić i pozostawać niewynajęta. Ponadto, zawarte przez Zbywcę umowy najmu przewidują lub mogą przewidywać zachęty dla najemców w postaci okresowo zredukowanych stawek czynszu lub okresów bezczynszowych, które również będą miały ujemny wpływ na wysokość dochodów uzyskiwanych przez Nabywcę, który nie został uwzględniony w cenie sprzedaży Nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, w celu zabezpieczenia interesów Nabywcy, Zainteresowani zawarli umowę gwarancji czynszowej dotyczącą powierzchni biurowych w Budynku B oraz wybranych powierzchni handlowo-usługowych oraz powiązanych z nimi miejsc parkingowych w Budynkach B i C oraz Budynku A (dalej: „Umowa Gwarancyjna”). Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów / wpływów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach B i C oraz wybranych powierzchni w Budynku A, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynkach B i C i cała wybrana (uzgodniona przez Zainteresowanych) powierzchnia w Budynku A pozostała wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji ustalanej w sposób wskazany powyżej) przez cały okres obowiązywania Umowy Gwarancyjnej.

Umowa Gwarancyjna została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Świadczenia z tytułu Umowy Gwarancyjnej mają charakter wyrównania Nabywcy poziomu zakładanych przychodów z tytułu Nieruchomości w zakresie, w jakim Nabywca nie osiąga zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynkach B i C oraz wybranych powierzchni w Budynku A.

Powierzchnie, których dotyczy Umowa Gwarancyjna

Umowa Gwarancyjna zasadniczo dotyczy powierzchni biurowej w Budynku B, powierzchni magazynowej w Budynkach B i C oraz Budynku A, powierzchni handlowo-usługowej w Budynkach B i C oraz Budynku A oraz wybranych miejsc parkingowych w tychże budynkach, które nie są wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancyjnej (lub są wynajęte, jednak nie są spełnione pewne, przewidziane w Umowie Gwarancyjnej, warunki) („Niezajęte Powierzchnie”) w dniu podpisania Umowy Sprzedaży oraz przez okres maksymalnie 5 (pięciu) lat po jej zawarciu („Okres Gwarancyjny”). Zgodnie z Umową Gwarancyjną, przez Niezajęte Powierzchnie rozumie się zasadniczo (Umowa Gwarancyjna zawiera szczegółową, techniczną definicję Niezajętych Powierzchni):

1.powierzchnię biurową w Budynku B, powierzchnię magazynową w Budynkach B i C oraz Budynku A, powierzchnię handlowo-usługową w Budynkach B i C oraz Budynku A oraz wybrane miejsca parkingowe w tychże budynkach, które w dniu zawarcia Umowy Gwarancyjnej:

‒nie są wynajęte na podstawie umowy najmu już zawartej przez Zbywcę (dalej: „Umowy Najmu”);

‒nie zostały przejęte na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (protokoły zdawczo-odbiorcze nie zostały podpisane) przez najemcę na podstawie Umowy Najmu lub pomimo podpisania takich protokołów zdawczo-odbiorczych najemca nie wszedł w posiadanie przedmiotu umowy najmu (takie powierzchnie pozostają nadal nieużytkowane);

‒najemcy na podstawie Umowy Najmu nie dostarczyli jeszcze zabezpieczenia (przykładowo kaucji lub gwarancji bankowej) wymaganego na podstawie Umowy Najmu;

‒najemcy na podstawie Umowy Najmu nie zapłacili pierwszej płatności z tytułu czynszu lub opłat eksploatacyjnych.

2.powierzchnie będące przedmiotem umów najmu z C oraz D z uwagi na brak zgody tych najemców w dacie podpisania Umowy Sprzedaży na cesję na rzecz Nabywcy praw i obowiązków z umów najmu zawartych przez te podmioty ze Zbywcą (najemca D nie dokonał jeszcze odbioru powierzchni najmu, a z kolei C w zakresie, w jakim nie dokonuje płatności z tytułu czynszu oraz opłat eksploatacyjnych na rzecz Nabywcy). Umowa Gwarancyjna szczegółowo również określa warunki, w których powierzchnie będące przedmiotem umów najmu z C i D przestaną być traktowane jako Niezajęte Powierzchnie.

3.powierzchnie handlowo-usługowe w Budynku B i C będące przedmiotem umowy najmu pomiędzy Zbywcą (jako najemcą) a Nabywcą (jako wynajmującym) (Master Lease) po wygaśnięciu w Okresie Gwarancyjnym tej umowy najmu pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Dodatkowo, w zakresie Niezajętych Powierzchni, Umowa Gwarancyjna rozróżnia również powierzchnie, które są uważane za wynajęte:

‒Niezajęte Powierzchnie, które powinny były zostać wynajęte na podstawie nowych umów najmu, które powinny były zostać zawarte przez Nabywcę, lecz nie zostały zawarte z uwagi na naruszenie przez Nabywcę jego obowiązków wynikających z Umowy Gwarancyjnej („Powierzchnie Uważane za Wynajęte”).

Działania związane z wynajęciem Niezajętych Powierzchni

Na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Zbywca po podpisaniu Umowy Sprzedaży w celu zawarcia nowych umów najmu dla Niezajętych Powierzchni jest uprawniony do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni Niezajętych Powierzchni, celem zmniejszenia swoich zobowiązań wobec Nabywcy wynikających z Umowy Gwarancyjnej. W okresie, na jaki została zawarta Umowa Gwarancyjna (tj. okres 5 [pięciu] lat), Zbywca na zasadzie wyłączności jest uprawniony do komercjalizacji (a więc zawierania nowych umów najmu) Niezajętych Powierzchni i żadne czynności nie będą podejmowane przez Nabywcę w tym zakresie („Okres Wyłączności”). Wynajem Niezajętych Powierzchni przez Zbywcę powinien być zgodny z kryteriami wynajmu ustalonymi przez Zainteresowanych w Umowie Gwarancyjnej.

Płatności Gwarancyjne oraz Poręczenia dokonywane na podstawie Umowy Gwarancyjnej

Na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Zbywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Nabywcy w Okresie Gwarancyjnym następujących świadczeń, które dalej będą określane łącznie jako „Płatności Gwarancyjne”:

‒[„Płatności Gwarancyjnej (Czynsz)”] Zbywca jest zobowiązany do dokonywania na rzecz Nabywcy płatności odnoszących się do Niezajętych Powierzchni, których wartość rekompensuje Nabywcy brak wpływów z tytułu czynszu najmu, który Nabywca uzyskałby, gdyby powierzchnie te były wynajęte na zakładanych przez Nabywcę zasadach. Płatności te są kalkulowane zgodnie z formułą ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej.

Z tytułu dokonywania omawianych płatności Zbywca nie staje się najemcą Niezajętych Powierzchni i nie przysługuje mu ani nie będzie mu przysługiwało prawo do korzystania z tych powierzchni. Nie uzyskuje też ani nie będzie uzyskiwał żadnego tytułu prawnego do powierzchni.

‒Należy dodatkowo zauważyć, że jeżeli umowy najmu zawarte już po podpisaniu Umowy Sprzedaży będą przewidywały zachęty dla najemców, np. takie jak okresy bezczynszowe lub rabaty, partycypację Nabywcy – jako wynajmującego – w wykończeniu powierzchni najmu (w zakresie, w jakim nie została ujęta w kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości), to przy spełnieniu warunków określonych w Umowie Gwarancyjnej, Zbywca może być zobowiązany do świadczenia pieniężnego na rzecz Nabywcy. Celem takiego świadczenia jest zrekompensowanie Nabywcy wysokości ww. zachęt dla najemców przewidzianych daną umową najmu (kwota takiego świadczenia może zostać odpowiednio obniżona, o ile rekompensata w odniesieniu do danej umowy najmu została ujęta w cenie sprzedaży Nieruchomości - tj. odpowiednio pomniejszyła cenę zapłaconą Zbywcy przez Nabywcę za Nieruchomość). Płatność za zachęty dla Najemców jest jednorazowo doliczona do Płatności Gwarancyjnej (Czynsz) dokonywanej przez Zbywcę na rzecz Nabywcy.

Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Nabywcy braku wpływów z tytułu czynszu najmu (w pełnej wysokości) lub wydatków poniesionych na wypłatę zachęt dla najemców w celu wynajęcia Niezajętych Powierzchni po dokonaniu Transakcji, zgodnie z formułą kalkulacyjną ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej.

‒[„Płatności Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne)”] Zbywca jest zobowiązany do dokonywania płatności (zgodnie z jego udziałem we własności Nieruchomości) dotyczących Niezajętych Powierzchni, których kwota stanowi równowartość potencjalnych zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, odnoszących się do danej Niezajętej Powierzchni, do których płatności obowiązani byliby najemcy, gdyby powierzchnie te były wynajęte.

Dla wyjaśnienia, opłaty eksploatacyjne są opłatami płaconymi przez najemców na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą (np. utrzymanie czystości, ochrona, itp.) Nieruchomości (w tym Budynków B i C oraz Budynku A), proporcjonalnie do najmowanych przez nich powierzchni w danym budynku („Opłaty Eksploatacyjne”). Opłaty Eksploatacyjne są płacone razem z czynszem w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku, w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do wynajętych powierzchni.

Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Nabywcy braku wpływów i konieczności samodzielnego pokrycia odpowiedniej części kosztów Opłat Eksploatacyjnych przypadających na Niezajętą Powierzchnię (w przeciwieństwie do możliwości obciążenia tymi kosztami najemcy, gdyby powierzchnia była wynajęta), zgodnie z formułą kalkulacyjną ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej.

‒[„Roczne rozliczenie Opłat Eksploatacyjnych”] Zbywca jest także zobowiązany do dokonywania rocznego rozliczenia (zgodnie z jego udziałem we własności Nieruchomości) Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Niezajętych Powierzchni za poprzedni rok kalendarzowy. Dla wyjaśnienia, jak wskazano powyżej, Zbywca jest zobowiązany w trakcie roku dokonywać miesięcznych świadczeń na rzecz Nabywcy z tytułu Płatności za Opłaty Eksploatacyjne za Niezajęte Powierzchnie, tj. Płatności Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne), których kwota stanowi równowartość miesięcznych potencjalnych zaliczek na poczet Opłat Eksploatacyjnych odnoszących się do danej powierzchni (które w przypadku, gdyby dana powierzchnia była wynajęta, byłyby przenoszone na najemców). Należy w tym zakresie wyjaśnić, że Opłaty Eksploatacyjne w zakresie powierzchni najętych są ponoszone przez najemców w taki sposób, że w trakcie roku najemcy uiszczają miesięczne zaliczki na poczet rocznego rozliczenia, a następnie po zakończeniu roku kalendarzowego i podsumowaniu wszystkich kosztów eksploatacyjnych poniesionych na Nieruchomość, dochodzi do rozliczenia rocznego kwoty zaliczek i kwoty faktycznie poniesionych kosztów. W tym zakresie, jeżeli po zakończeniu roku kalendarzowego okaże się, że suma Płatności Gwarancyjnych (Opłaty Eksploatacyjne) dokonanych przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie jest niższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałyby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Zbywca zapłaci Nabywcy taką dodatkową różnicę. Jednakże, jeśli się okaże, że po zakończeniu roku kalendarzowego suma Płatności Gwarancyjnych (Opłaty Eksploatacyjne) dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie jest wyższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałoby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Nabywca zwróci Zbywcy taką różnicę.

‒[Płatność za koszty wynajmu poniesione przez Nabywcę] Zbywca jest zobowiązany do dokonania na rzecz Nabywcy płatności rekompensującej poniesione przez Nabywcę koszty (do ustalonego w Umowie Gwarancyjnej limitu) związane z wynajęciem Niezajętych Powierzchni przez Nabywcę pomimo, że to Zbywca jest zobowiązany do działań mających na celu wynajęcie Niezajętych Powierzchni.

Celem tego świadczenia jest zrekompensowanie Nabywcy konieczności pokrycia przez Nabywcę kosztów w zakresie komercjalizacji (poszukiwania, negocjowania, opłacenie agentów/pośredników itp.) Niezajętych Powierzchni w przeciwieństwie do braku takiej konieczności w sytuacji gdyby komercjalizacja - zgodnie z Umową Gwarancyjną - została przeprowadzona przez Zbywcę.

Dodatkowo, poza uzgodnieniem warunków wypłaty opisanych powyżej Płatności Gwarancyjnych, na podstawie Umowy Gwarancyjnej Zainteresowani uzgodnili, że w stosunku do określonych przez nich umów najmu (dalej: „Umowy Najmu Dotknięte Ryzykiem Braku Zapłaty”), gdy najemca opóźnia się co najmniej 30 lub 90 dni (w zależności od umowy najmu) z zapłatą czynszu lub opłat eksploatacyjnych, Zbywca udziela Nabywcy poręczenia świadczeń takich najemców i na tej podstawie zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Nabywcy czynszu należnego oraz opłat eksploatacyjnych i niezapłaconych (z uwzględnieniem wszelkich okresów bezczynszowych, rabatów czynszowych lub innych zachęt dla najemców) („Poręczenia”). W przypadku wypłaty Poręczeń na rzecz Nabywcy, Zbywca wstępować będzie w jego prawa - jako zaspokojonego wynajmującego - i będzie mógł żądać płatności przez najemcę na swoją rzecz. Zainteresowani uzgodnili również limity (wysokość kwoty), do której Zbywca dokonuje poręczenia w stosunku do Umów Najmu Dotkniętych Ryzykiem Zapłaty.

W odniesieniu do Poręczeń, w wyniku zapłaty któregokolwiek świadczenia z tego tytułu, Zbywca jako poręczyciel wstąpi, na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. Nabywcy) w odniesieniu do wszystkich uregulowanych w ten sposób wierzytelności wobec najemców (subrogacja ustawowa).

Ponadto Zainteresowani uzgodnili w Umowie Gwarancyjnej, że na wypadek ogłoszenia upadłości, postawienia w stan likwidacji bądź też podobnych sytuacji (szczegółowo opisanych w Umowie Gwarancyjnej) najemców, z którymi zawarte są Umowy Najmu Dotknięte Ryzykiem Braku Zapłaty, Zbywca na podstawie art. 519 § 2 pkt 1 w zw. z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego dokona przejęcia długu takich najemców i dokona zapłaty na rzecz Nabywcy czynszu należnego i niezapłaconego za powierzchnie wynajmowane na podstawie Umów Najmu Dotkniętych Ryzykiem Zapłaty oraz miesięcznej zaliczki na opłaty eksploatacyjne związane z powierzchnią wynajmu objętą Umowami Najmu Dotkniętymi Ryzykiem Braku Zapłaty w danym budynku.

Jak wynika z powyższego, Zbywca udzielając Poręczeń na rzecz Nabywcy, bierze na siebie ciężar ryzyka spadku przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Nieruchomości na skutek nie wywiązywania się przez najemców z ich obowiązków na podstawie zawartych umów najmu lub niewypłacalności takich najemców.

Istota świadczeń należnych Nabywcy na podstawie Umowy Gwarancyjnej

Płatności Gwarancyjne oraz Poręczenia mają pokrywać ubytek wpływów, jaki może wystąpić po stronie Nabywcy w związku z faktem, że:

i. niektóre powierzchnie w Budynkach B i C oraz Budynku A nie są wynajęte lub lokale nie zostały wydane najemcom, lub najemcy nie płacą czynszu najmu w pełnej wysokości ze względu na udzielone im zachęty (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Nabywca otrzymywałby, jeśli powierzchnie w Budynkach B i C oraz Budynku A byłyby w pełni wynajęte a czynsz/ Opłaty Eksploatacyjne byłyby uzyskiwane przez Nabywcę w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości) lub

ii. Nabywca ponosi określone dodatkowe wydatki związane nowymi umowami najmu (takie jak zachęty dla najemców lub koszty komercjalizacji), lub

iii. niektórzy najemcy zalegają z płatnościami na rzecz Nabywcy na podstawie umów najmu lub staną się niewypłacalni.

Innymi słowy, Zbywca dokonując powyższych płatności na rzecz Nabywcy zapewnia, że Nieruchomość będzie przynosiła takie wpływy / generowała takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiotową Nieruchomość.

Zbywca nie otrzymuje z tytułu Płatności Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie przysługuje mu prawo do użytkowania Niezajętych Powierzchni objętych Umową Gwarancyjną. Jedynie w przypadku Poręczeń, tak jak zostało to wskazane powyżej, Zbywca wstąpi, na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. Nabywcy) w odniesieniu do wszystkich uregulowanych przez Niego wierzytelności najemców.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym na podstawie przepisów Ustawy o VAT Płatności Gwarancyjne, które Zbywca jest zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, nie wpływają na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Nabywcę lub Zbywcę kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, w szczególności z uwagi na to, iż Płatności Gwarancyjne lub ich częściowy zwrot nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Nabywcę lub Zbywcę, a w rezultacie po stronie Nabywcy lub Zbywcy nie powstaje obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu?

2.Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Nabywca jest zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymane kwoty Płatności Gwarancyjnych?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 i 2, Zbywca będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Nabywcę dokumentujących ww. Płatności Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Płatności Gwarancyjnych jest związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

4.Czy Nabywca powinien rozliczyć podatek VAT z tytułu rozliczeń w zakresie Poręczeń mających miejsce pomiędzy Zbywcą a Nabywcą, tj. w zakresie otrzymania kwot, które Zbywca będzie zobowiązany zapłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej?

5.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania 4 po stronie Nabywcy powstanie obowiązek wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie takich czynności na rzecz Zbywcy i Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikających z takich faktur wystawionych przez Nabywcę?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Płatności Gwarancyjne, które Zbywca jest zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, nie wpływają na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Nabywcę lub Zbywcę kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, w szczególności z uwagi na to, iż Płatności Gwarancyjne lub ich częściowy zwrot nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Nabywcę lub Zbywcę, a w rezultacie po stronie Nabywcy lub Zbywcy nie powstaje obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu.

2.Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Nabywca nie jest zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanych kwot Płatności Gwarancyjnych.

3.W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 i 2, Zbywca będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Nabywcę dokumentujących ww. Płatności Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Płatności Gwarancyjnych jest związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

4.Zapłata przez Zbywcę na rzecz Nabywcy kwot, które Zbywca będzie zobowiązany zapłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej w zakresie Poręczeń nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Nabywca nie powinien rozliczyć podatku VAT z tytułu rozliczeń w zakresie Poręczeń mających miejsce pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

5.W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 4 po stronie Nabywcy powstanie obowiązek wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie takich czynności na rzecz Zbywcy i Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikających z takich faktur wystawionych przez Nabywcę.

Uzasadnienie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

Wstęp

Na wstępie Zainteresowani pragną podkreślić, iż w interesie Nabywcy leży ustalenie, czy przedmiotowe płatności stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT na rzecz Zbywcy oraz rozliczeniem podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Jednocześnie, w przypadku uznania konieczności naliczania podatku VAT należnego przez Nabywcę, istotnym zagadnieniem staje się możliwość odliczenia tego podatku przez Zbywcę. W tym kontekście, sformułowane we wniosku pytania dotyczą bezpośrednio konsekwencji podatkowych powstających dla Nabywcy i Zbywcy i w interesie prawnym obu stron Umowy Gwarancyjnej leży ustalenie prawidłowej metody rozliczenia Płatności Gwarancyjnych na gruncie VAT.

Charakter prawny Płatności Gwarancyjnych

Umowa Gwarancyjna została zawarta pomiędzy Zainteresowanymi na zasadzie swobody umów i ma charakter umowy nienazwanej. W omawianym stanie faktycznym, w związku z podpisaniem Umowy Sprzedaży, Zainteresowani przyjęli założenie, że cała potencjalnie podlegająca wynajmowi powierzchnia w Budynkach B i C oraz Budynku A zostanie całkowicie wynajęta. Dodatkowo Zainteresowani uzgodnili również, że (na zasadach szczegółowo ustalonych pomiędzy stronami) Zbywca, przez 5 lat Okresu Gwarancyjnego (tj. 5 lat od daty zawarcia Umowy Sprzedaży), jest wyłącznie odpowiedzialny za poszukiwanie nowych najemców. Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego, cena sprzedaży Nieruchomości została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała potencjalnie podlegająca wynajmowi powierzchnia w Budynkach B i C oraz Budynku A jest wynajęta na przyjętych przez strony warunkach.

Można więc uznać, że pełne wynajęcie Budynków B i C oraz Budynku A stanowi element, którego spodziewał się Nabywca nabywając Nieruchomości. Na wypadek jego niespełnienia - czyli niepełnego wynajęcia powierzchni w ww. budynkach lub wystąpienia innych okoliczności obniżających rentowność Nieruchomości (np. przyznanie najemcom zachęt w postaci okresów bezczynszowych), Zbywca zobowiązał się do dokonywania na rzecz Nabywcy Płatności Gwarancyjnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia Płatności Gwarancyjne stanowią przedmiot świadczenia Zbywcy na rzecz Nabywcy, do którego zobowiązał się on na wypadek niepełnego lub niespełniającego wymogów Nabywcy wynajęcia powierzchni w Budynkach B i C oraz Budynku A w dniu sprzedaży i później w okresie określonym w Umowie Gwarancyjnej lub też na wypadek ziszczenia się określonych w Umowie Gwarancyjnej okoliczności powodujących brak możliwości uzyskania przez Nabywcę dochodów na założonym poziomie.

Z punktu widzenia Nabywcy, gwarancja ma na celu zapewnienie, że jeżeli powierzchnia w Budynkach B i C oraz Budynku A określona w Umowie Gwarancyjnej nie jest wynajęta (lub występują inne okoliczności opisane w tej Umowie), a w konsekwencji efektywny poziom przychodów z najmu jest niższy niż założony przez Nabywcę i Zbywcę podczas kalkulowania ceny sprzedaży Nieruchomości (bądź z tego względu, że przedmiotowe budynki nie generują zakładanych wpływów, bądź z tego względu, że po zawarciu Umowy Sprzedaży Nabywca ponosi koszty związane z najemcami, do których będzie zobowiązany na podstawie umów najmu bądź z innych powodów przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej), Nabywca otrzyma od Zbywcy zapłatę w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych dochodów z najmu. Jednocześnie w przypadku, gdy suma Płatności Gwarancyjnych za Opłaty Eksploatacyjne dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie będzie wyższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałoby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Nabywca zobowiązany będzie do zwrócenia Zbywcy powstałej różnicy.

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/06) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku Sąd Najwyższy stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

Brak przesłanek do uznania, że Płatności Gwarancyjne stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych nie ma wątpliwości, że wypłata Płatności Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż w wyniku realizacji Umowy Gwarancyjnej nie występuje pomiędzy nimi żaden obrót towarami. Ponadto, wypłata Płatności Gwarancyjnych nie stanowi zwrotu części ceny sprzedaży Nieruchomości, gdyż w omawianym przypadku charakter Płatności Gwarancyjnych - który odnosi się do wyrównania zakładanego poziomu dochodowości działalności polegającej na najmie nieruchomości - nie daje podstaw do przyjęcia, że świadczenia te stanowią rabat lub obniżkę ceny w stosunku do nabytej przez Nabywcę Nieruchomości. Nie są one bowiem związane ze zmianą ceny na skutek pomyłki w obliczeniu ceny przy sprzedaży Nieruchomości albo z jej zmianą na skutek zdarzeń, które miały miejsce po transakcji sprzedaży. W przedmiotowej sytuacji Płatności Gwarancyjne są dodatkowym świadczeniem „kupionym” w ramach ceny za Nieruchomość, stanowiącym wyrównanie zyskowności Nabywcy zakładanej przez niego przy zakupie Nieruchomości. Ekonomicznie sytuację tą można porównać do instrumentu finansowego o gwarantowanej stopie zwrotu, tzn. instrumentu, w przypadku którego inwestor otrzymuje określone przychody / osiąga określony zysk z tytułu tego instrumentu, niezależnie od jego faktycznego wyniku finansowego. Nie można też utożsamiać Płatności Gwarancyjnych z premią pieniężną, którą rozlicza się jako korektę ceny, gdyż premia jest związana ze zrealizowaniem określonych wskaźników (wielkość obrotu, szybkość płatności itp.) w relacji pomiędzy sprzedawcą i nabywcą. Tu natomiast Płatności Gwarancyjne zależą od relacji pomiędzy Nabywcą a podmiotami trzecimi (najemcami). Tym samym, wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie wpływa na kwotę podatku naliczonego u Nabywcy.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Płatności Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług. W tym zakresie, w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że aby uznać określoną transakcję za „odpłatne świadczenie usług”, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Jednocześnie, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1141/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1540/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12).

Określona czynność jest zatem traktowana jako podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, gdy:

‒istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń (np. z jednej strony - czynność, a z drugiej - płatność za czynność),

‒istnieje możliwa do zdefiniowania czynność,

‒wynagrodzenie przekazywane jest w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności,

‒odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒istnieje podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development oraz w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma. W tym pierwszym wyroku TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Natomiast w drugim wyroku podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Aby więc można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie (a) usługodawcy, (b) świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę), jak również wykazanie istnienia (c) ekwiwalentności świadczeń pomiędzy stronami oraz (d) bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą oraz świadczeniem.

W tym ostatnim zakresie na uwagę zasługuje opinia Rzecznika Generalnego do sprawy GFKL (C-93/10), w której Rzecznik wskazał, że „jeżeli świadczenie wzajemne zależy od częściowo nieznanych czynników, to nie zachodzi bezpośredni związek [Przypis Rzecznika: Zobacz analogicznie wyrok z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I-9567, pkt 22, 23, w którym Trybunał orzekł, iż skoro dywidendy wypłacane były na podstawie decyzji powziętej jednostronnie przez kogoś innego, to uzależnione były od częściowo nieznanych czynników, a zatem bezpośredni związek nie wystąpił]” pomiędzy świadczeniem oraz wynagrodzeniem.

Na podstawie ww. przepisów oraz wskazanego orzecznictwa, w ocenie Zainteresowanych, w niniejszej sprawie nie dochodzi do świadczenia usług przez Nabywcę na rzecz Zbywcy w związku z wypłacanymi przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Płatnościami Gwarancyjnymi.

W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie stanowi odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Nabywcy. Innymi słowy, nie jest spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w związku z wypłacanymi przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Płatnościami Gwarancyjnymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym dochodzi do świadczenia usług opodatkowanych VAT – warunkiem tym jest istnienie świadczenia oraz jego odpłatność. Z kolei ewentualny zwrot części Gwarantowanych Płatności z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych, do którego mogłoby dojść tylko w razie powstania nadpłaty po stronie Zbywcy, będzie miał na celu jedynie dokonanie stosownego rozliczenia rzeczywistej kwoty należnych Gwarantowanych Płatności i również nie będzie wiązał się z uzyskaniem przez Nabywcę od Zbywcy żadnego ekwiwalentnego świadczenia.

Natomiast w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Płatności Gwarancyjnych będzie stanowiła świadczenie ze strony Zbywcy, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Co więcej, świadczenie Zbywcy jest zdarzeniem niepewnym - uzależnionym od ziszczenia się przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej zdarzeń, a w konsekwencji, w świetle cytowanej opinii Rzecznika Generalnego nie może stanowić wynagrodzenia za świadczenie usługi.

Z kolei ewentualny (o ile zajdzie taka konieczność) zwrot części Płatności Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych będzie związany wyłącznie z rozliczeniem pomiędzy stronami nadwyżki wpłaconych przez Zbywcę kwot, a co za tym idzie, również w tym przypadku nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Jak wskazano powyżej, Umowa Gwarancyjna została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Wypłata Płatności Gwarancyjnych na rzecz Nabywcy ma charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego), a zobowiązanie do dokonywania tego typu płatności Zbywca przyjął na siebie na zasadzie ryzyka.

Ponadto należy też podkreślić, że Płatności Gwarancyjne nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub usług otrzymane przez Nabywcę od strony trzeciej (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Płatności te nie mają bowiem wpływu na cenę dostarczanych przez Nabywcę usług, tj. świadczenie usług wynajmu (ta cena jest bowiem ustalana z najemcami na poziomie rynkowym). Nie są one „dofinansowaniem” świadczenia tych usług przez Nabywcę (Zbywca jako niezależny podmiot komercyjny nie miałby w tym żadnego interesu). Są one wyrównaniem poziomu przychodów uzyskiwanych z wynajmu powierzchni przez Nabywcę do poziomu uwzględnionego w formule kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych kwoty Płatności Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy lub zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich otrzymanie nie powoduje dla Nabywcy oraz Zbywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT, w szczególności nie łączy się z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego VAT oraz rozliczeniem podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR, z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR i sygn. 0114-KDIP1-1.4012.15.2018.1.IZ, z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM oraz z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK, z dnia 13 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.246.2020.2.DP oraz 28 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.216.2020.2.DP).

Również w wydanych interpretacjach z dnia 8 lutego 2021 r. oraz 16 lutego 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.3.2021.1.SL oraz 0114-KDIP4-1.4012.31.2021.1.SL potwierdzono, że płatności o charakterze gwarancyjnym wypłacane na rzecz nabywcy nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu VAT. W pierwszej z ww. interpretacji wskazano:

„Ponadto Świadczenia Gwarancyjne wypłacane będą jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty polegających na niepełnym wynajęciu wynajmowalnej powierzchni w Budynku lub wystąpieniu innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości.

A zatem, otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

(…)

Wobec tego w związku z otrzymaną płatnością z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych Kupujący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury”.

Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego:

‒Płatności Gwarancyjne, które Zbywca jest zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (na podstawie przepisów ustawy o VAT),

‒otrzymanie kwoty Płatności Gwarancyjnych przez Nabywcę od Zbywcy lub zwrotu części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy nie wpływa na wysokość wykazywanego w deklaracjach składanych przez Nabywcę zobowiązania podatkowego VAT oraz na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Nabywcę lub Zbywcę kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych i zgodnie z treścią uzasadnienia Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1, otrzymanie kwot Płatności Gwarancyjnych nie jest należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Nabywcy obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą/fakturami VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Płatności Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Nabywca nie powinien dokumentować otrzymanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT, ale wystawiając inne dokumenty księgowe (np. noty księgowe).

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania Płatności Gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została również potwierdzona przez Ministra Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR oraz z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1, Zbywcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem Płatności Gwarancyjnych w zakresie, w jakim taki podatek naliczony jest związany z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Zbywcę.

Stosownie bowiem do treści przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenia z tytułu Płatności Gwarancyjnych zostałyby uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Zbywcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Nabywcę dokumentujących Płatności Gwarancyjne, które w takim przypadku powinny być uznane za związane ze sprzedażą Udziału w Nieruchomości, która była opodatkowana VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, subrogacja jest stosunkiem, w wyniku którego osoba trzecia, poprzez dokonanie jednostronnej czynności prawnej, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1) Kodeksu cywilnego, warunkiem niezbędnym do skutecznego dokonania subrogacji jest to, aby osoba trzecia zapłaciła cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi.

W przypadku ziszczenia się ww. warunków, osoba trzecia (w przedmiotowej sprawie Zbywca) dokona spłaty wierzyciela głównego (tj. Nabywcy) do wysokości dokonanej zapłaty i w efekcie z mocy prawa (ex lege) sama stanie się w tym zakresie wierzycielem w stosunku do dłużnika (tj. najemcy).

Jak wynika z przytoczonej treści Umowy Gwarancyjnej, Zbywca udzielił poręczenia Nabywcy na wypadek zwłoki określonych najemców z regulowaniem swoich zobowiązań czynszowych względem Nabywcy. Na tej podstawie w ramach Poręczeń Zbywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Nabywcy kwoty stanowiącej równowartość zaległości z tytułu czynszu lub opłat eksploatacyjnych i jednocześnie nabędzie spłacone w ten sposób wierzytelności w stosunku do najemcy zalegającego z płatnością czynszu.

Z powyższego wynika, że w przypadku zapłaty kwoty w ramach Poręczeń będzie miała miejsce skuteczna prawnie subrogacja ustawowa, w wyniku której Zbywca wejdzie w prawa Nabywcy w stosunku do przysługującej Nabywcy wierzytelności z tytułu niezapłaconego czynszu lub opłat eksploatacyjnych w stosunku do najemców – dłużników do wysokości zapłaconych kwot w ramach Poręczeń.

W tym miejscu należy wskazać, że subrogacja ustawowa ma odmienne skutki prawne od cesji wierzytelności (zdefiniowanej w art. 510 Kodeksu cywilnego). Na skutek cesji wierzytelności zmienia się bowiem podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. W przypadku subrogacji, ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela do wysokości płatności dokonanej w imieniu dłużnika.

Zdaniem Zainteresowanych, dokonanie subrogacji nie jest dostawą towarów ani odpłatnym świadczeniem usług. Istotę tej transakcji stanowi bowiem wykonanie zobowiązania dłużnika przez innym podmiot niż sam dłużnik i wstąpienie przez ten podmiot w prawa przysługujące wierzycielowi. Nie występuje tu zatem „konsument usługi”, a sama transakcja dokonywana jest bez wynagrodzenia. W omawianym stanie faktycznym żadna ze stron nie odnosi bezpośrednich majątkowych korzyści z tytułu dokonania subrogacji. Korzyść wierzyciela, polegająca na spłacie przysługujących mu wierzytelności wobec najemców, nie wynika z samej subrogacji, a z uprzednio zawartej z dłużnikiem/najemcą umowy najmu, na podstawie której jest on zobowiązany do zapłaty czynszu i innych świadczeń.

Subrogacja przyspiesza jedynie termin otrzymania należności dla wierzyciela w przypadku zwłoki dłużnika, nie tworzy natomiast nowego świadczenia. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem, sam przepływ środków pieniężnych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Fakt dokonania subrogacji i spłaty przez podmiot trzeci cudzych zobowiązań wobec wierzyciela, nie zawiera w sobie elementu nowej usługi. W działaniu tym nie ma więc żadnej wartości dodanej, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podmiot nabywający spłaconą wierzytelność, wstępując w miejsce poprzedniego wierzyciela, kieruje się własnym interesem ekonomicznym, który jednak nie ma konkretnej skwantyfikowanej wartości w momencie dokonania subrogacji. Subrogacja nie jest umową cesji wierzytelności, a podmiot wstępujący w prawa wierzyciela, co do zasady, nie nabywa wierzytelności w celu jej dalszej odsprzedaży.

W ramach subrogacji, dodatkowych korzyści nie czerpie również dłużnik - jego dług nadal pozostaje do zapłaty, zmienił się tylko wierzyciel, przy czym jak wynika z postanowień Kodeksu cywilnego nie zawsze jest wymagana zgoda dłużnika na subrogację ustawową w przypadku, jeżeli osoba trzecia spełniająca świadczenie była zobowiązana osobiście. Niewątpliwie udzielenie poręczenia przyszłego długu jest prawnie dopuszczalne i kreuje stosunek odpowiedzialności osobistej poręczyciela względem wierzyciela za dług osoby trzeciej.

W związku z powyższym, skoro w ramach Poręczeń nie ma konsumenta świadczeń, czynność dokonywana jest bez należnego wynagrodzenia dla którejkolwiek ze stron, a w wyniku jej realizacji nie powstaje żadna wartość dodana, nie można mówić o spełnieniu niezbędnych przesłanek do zakwalifikowania wypłaty w ramach Poręczeń oraz mającej miejsce subrogacji, jako świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (por. w szczególności interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2013 r., ITPP2/443-278/13/RS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2016 r., IPPP2/4512-858/15-3/S/AO).

Jednocześnie mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych otrzymanie przez Nabywcę od Zbywcy kwot w ramach Poręczeń nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Nabywcy obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot w ramach Poręczeń nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Kupujący może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

‒kwoty wynikające z rozliczeń pomiędzy Zbywcą a Nabywcą w zakresie Poręczeń, które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej, nie stanowią wynagrodzenia za czynności wykonywane przez Nabywcę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT,

‒otrzymanie kwoty w ramach Poręczeń przez Nabywcę od Zbywcy będzie stanowiło uregulowanie świadczenia najemcy przez inny podmiot - Zbywcę - i jako takie nie będzie wpływało na wysokość wykazywanego w deklaracjach składanych przez Kupującego zobowiązania podatkowego VAT,

‒Nabywca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot w ramach Poręczeń, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

Powyższe stanowisko będzie miało również zastosowanie w zakresie kwot otrzymanych przez Nabywcę od Zbywcy w związku z opisanym powyżej przejęciem długu przez Zbywcę na wypadek ogłoszenia upadłości, postawienia w stan likwidacji bądź też podobnych sytuacji (szczegółowo opisanych w Umowie Gwarancyjnej) wybranych najemców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 4, Nabywca powinien udokumentować fakturą VAT świadczenie usług na rzecz Zbywcy a Zbywcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem kwot otrzymanych przez Nabywcę w ramach Poręczeń.

W przypadku uznania, że kwoty otrzymane przez Nabywcę od Zbywcy w ramach rozliczenia z tytułu Poręczeń zostałyby uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas po stronie Nabywcy powstanie obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą/fakturami VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

Natomiast stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenia z tytułu Poręczeń zostałyby uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Zbywcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Nabywcę dokumentujących kwoty otrzymane w ramach Poręczeń, które w takim przypadku powinny być uznane za związane ze sprzedażą Udziału w Nieruchomości, która była opodatkowana VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:

„Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają temu samemu podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy Płatności Gwarancyjne, które Zbywca jest zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, wpływają na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Nabywcę lub Zbywcę kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, w szczególności z uwagi na to, że Płatności Gwarancyjne lub ich częściowy zwrot nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Nabywcę lub Zbywcę, a w rezultacie po stronie Nabywcy lub Zbywcy nie powstaje obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu.

W zaistniałej sytuacji w związku z zapłatą ww. kwot - Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę lub zwrotu części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę - nie dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy również stwierdzić, że wypłacone przez Zbywcę na rzecz Nabywcy opisane we wniosku Płatności Gwarancyjne nie są wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Nabywcę na rzecz Zbywcy. Zgodnie z przedstawionym opisem, Zbywca zobowiązany jest do wypłacenia Płatności Gwarancyjnych. Jednocześnie Zbywca nie otrzymuje z tytułu Płatności Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie przysługuje mu prawo do użytkowania Niezajętych Powierzchni objętych Umową Gwarancyjną. Płatności Gwarancyjne mają pokrywać ubytek wpływów, jaki może wystąpić po stronie Nabywcy w związku z faktem, że niektóre powierzchnie w Budynkach nie są wynajęte lub lokale nie zostały wydane najemcom, lub najemcy nie płacą czynszu najmu w pełnej wysokości ze względu na udzielone im zachęty; Nabywca ponosi określone dodatkowe wydatki związane nowymi umowami najmu lub niektórzy najemcy zalegają z płatnościami na rzecz Nabywcy na podstawie umów najmu lub staną się niewypłacalni. Zbywca dokonując powyższych płatności na rzecz Nabywcy zapewnia, że Nieruchomość będzie przynosiła takie wpływy / generowała takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiotową Nieruchomość.

W konsekwencji, kwot Płatności Gwarancyjnych wypłaconych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sytuacji nie dochodzi również do świadczenia jakiejkolwiek usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT przez Zbywcę na rzecz Nabywcy z tytułu zwrotu części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Zbywca jest także zobowiązany do dokonywania rocznego rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Niezajętych Powierzchni za poprzedni rok kalendarzowy. Zbywca jest zobowiązany w trakcie roku dokonywać miesięcznych świadczeń na rzecz Nabywcy z tytułu Płatności za Opłaty Eksploatacyjne za Niezajęte Powierzchnie, tj. Płatności Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne), których kwota stanowi równowartość miesięcznych potencjalnych zaliczek na poczet Opłat Eksploatacyjnych odnoszących się do danej powierzchni (które, w przypadku, gdyby dana powierzchnia była wynajęta, byłyby przenoszone na najemców). Jeśli się okaże, że po zakończeniu roku kalendarzowego suma Płatności Gwarancyjnych (Opłaty Eksploatacyjne) dokonana przez Zbywcę odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie jest wyższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałyby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, to Nabywca zwróci Zbywcy taką różnicę.

We wskazanej sytuacji dochodzi zatem do rzeczywistego rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych. Nie sposób uznać dokonanego przez Nabywcę zwrotu części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych za wynagrodzenie z tytułu świadczenia opodatkowanej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Nabywca zwraca Zbywcy jedynie nienależną kwotę z tytułu tych Opłat, Zbywca nie wykonuje żadnego dodatkowego świadczenia w zamian za otrzymany od Nabywcy zwrot części Płatności Gwarancyjnej.

Tym samym Płatności Gwarancyjne, które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej lub zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji otrzymanie kwoty Płatności Gwarancyjnych przez Nabywcę od Zbywcy lub zwrotu części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy nie wpływa na wysokość wykazywanego w deklaracjach składanych przez Nabywcę lub Zbywcę kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również obowiązku udokumentowania fakturą/fakturami VAT otrzymanych przez Nabywcę kwot Płatności Gwarancyjnych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymanie kwot Płatności Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług. Oznacza to, że w zamian za otrzymane Płatności nie dochodzi do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy. Wobec tego w związku z otrzymanymi kwotami Płatności Gwarancyjnych Nabywca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Nabywcę na rzecz Zbywcy noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w związku uznaniem stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 za prawidłowe, rozpoznanie wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 3 stało się bezzasadne, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytanie nr 3 w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozliczeń w zakresie poręczeń, tj. kwot, które Zbywca będzie zobowiązany zapłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, poza uzgodnieniem warunków wypłaty opisanych powyżej Płatności Gwarancyjnych, na podstawie Umowy Gwarancyjnej Zainteresowani uzgodnili, że w stosunku do określonych przez nich umów najmu, gdy najemca opóźnia się co najmniej 30 lub 90 dni z zapłatą czynszu lub opłat eksploatacyjnych, Zbywca udziela Nabywcy poręczenia świadczeń takich najemców i na tej podstawie zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Nabywcy czynszu należnego oraz opłat eksploatacyjnych. W przypadku wypłaty Poręczeń na rzecz Nabywcy Zbywca wstępować będzie w jego prawa - jako zaspokojonego wynajmującego - i będzie mógł żądać płatności przez najemcę na swoją rzecz.

W odniesieniu do Poręczeń, w wyniku zapłaty któregokolwiek świadczenia z tego tytułu, Zbywca jako poręczyciel wstąpi, na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. Nabywcy) w odniesieniu do wszystkich uregulowanych w ten sposób wierzytelności wobec najemców (subrogacja ustawowa).

Ponadto Zainteresowani uzgodnili w Umowie Gwarancyjnej, że na wypadek ogłoszenia upadłości, postawienia w stan likwidacji bądź też podobnych sytuacji najemców, z którymi zawarte są Umowy Najmu Dotknięte Ryzykiem Braku Zapłaty, Zbywca na podstawie art. 519 § 2 pkt 1 w zw. z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego dokona przejęcia długu takich najemców i dokona zapłaty na rzecz Nabywcy czynszu należnego i niezapłaconego za powierzchnie wynajmowane na podstawie tych Umów oraz miesięcznej zaliczki na opłaty eksploatacyjne związane z powierzchnią wynajmu objętą Umowami.

Zbywca udzielając Poręczeń na rzecz Nabywcy bierze na siebie ciężar ryzyka spadku przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Nieruchomości na skutek nie wywiązywania się przez najemców z ich obowiązków na podstawie zawartych umów najmu lub niewypłacalności takich najemców.

Zgodnie z art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1) jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;

2) jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;

3) jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;

4) jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Stosownie do § 2 i 3 ww. artykułu:

§ 2. W wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

§ 3. Jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej.

Z powyższych przepisów wynika, że subrogacja jest instytucją prawa cywilnego polegającą na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela. Wierzytelność może być spłacona przez osobę trzecią w całości lub do określonej wysokości. Cechą charakterystyczna cesji ustawowej jest nabycie praw przez osobę trzecią tylko do wysokości dokonanej zapłaty. Wierzytelność nie wygasa dla dłużnika.

Finansujący, działając za uprzednią zgodą dłużnika oraz na wcześniej ustalonych warunkach, dokonuje spłaty jego wymagalnych zobowiązań. W tej sytuacji dłużnik dokonuje na rzecz finansującego zapłaty w ramach wcześniej przyjętego przez strony harmonogramu rozciągającego w czasie w sposób znaczny zapłatę za spłacone już przez finansującego wierzytelności. Zaletą subrogacji jest jej akcesoryjność, która oznacza, że dłużnik jest zobowiązany wobec wierzyciela (finansującego) do wysokości faktycznie zaciągniętego, to jest spłaconego, zobowiązania.

Szczególnie trafnie kwestię subrogacji wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/10, stwierdzając:

„Nie wystąpi w przypadku subrogacji element wynagrodzenia (prowizji), bowiem już z samego art. 518 § 1 pkt 3) kodeksu cywilnego wynika, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty. (…) Z kolei egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy - nie można być bowiem jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą (Modzelewski Witold, Sekita Jarosław Dor. Podat. 2006/5/16)”.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że otrzymane przez Nabywcę w ramach Poręczeń w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej kwoty czynszu oraz opłat eksploatacyjnych, nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczenie Nabywcy na rzecz Zbywcy. Dokonanie subrogacji nie jest dostawą towarów ani odpłatnym świadczeniem usług. Istotę transakcji stanowi wykonanie zobowiązania dłużnika przez inny podmiot, tj. Zbywcę, niż sam dłużnik i wstąpienie przez niego w prawa przysługujące wierzycielowi. Nie występuje tu zatem konsument usługi, a sama transakcja dokonywana jest bez wynagrodzenia. W omawianym stanie faktycznym żadna ze stron nie odnosi bezpośrednich korzyści z tytułu dokonania subrogacji. Korzyść wierzyciela - Nabywcy, polegająca na spłacie przysługujących mu wierzytelności wobec najemców, nie wynika z samej subrogacji, a z uprzednio zawartej z dłużnikiem/najemcą umowy najmu, na podstawie której jest on zobowiązany do zapłaty czynszu i innych świadczeń. W ramach subrogacji dodatkowych korzyści nie czerpie również dłużnik - jego dług nadal pozostaje do zapłaty, zmienił się tylko wierzyciel.

W konsekwencji, zapłata przez Zbywcę na rzecz Nabywcy kwot z tytułu Poręczeń w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Nabywca nie jest zatem zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie Poręczeń udzielonych przez Zbywcę i udokumentowania ww. faktu poprzez wystawienie faktury. Brak jest jednocześnie przeciwwskazań do wystawienia w tej sytuacji noty księgowej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

W związku uznaniem stanowiska dotyczącego pytania nr 4 za prawidłowe, odstąpiono od oceny stanowiska w zakresie pytania nr 5, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na te pytanie w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony przez Państwa opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu Płatności Gwarancyjnych Zbywca nie otrzymuje żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie przysługuje mu prawo do użytkowania Niezajętych Powierzchni objętych Umową Gwarancyjną.

Zatem interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).