Interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.810.2022.3.JS

Uznanie świadczonych usług organizacji półkolonii oraz młodzieżowych obozów tematycznych za usługi turystyki, dla których ma zastosowanie procedura VAT marża określona w art. 119 ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług organizacji półkolonii oraz młodzieżowych obozów tematycznych za usługi turystyki, dla których ma zastosowanie procedura VAT marża określona w art. 119 ust. 1 ustawy, jest:

-prawidłowe w części dotyczącej usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników,

-nieprawidłowe w części dotyczącej usług własnych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 27 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania świadczonych usług organizacji półkolonii oraz młodzieżowych obozów tematycznych za usługi turystyki, dla których ma zastosowanie procedura VAT marża określona w art. 119 ust. 1 ustawy. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 27 stycznia 2023 r. (wpływ 3 lutego 2023 r.) oraz 27 lutego 2023 r. (wpływ 3 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 27 lutego 2023 r.)

.... (dalej: Wnioskodawca) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą „…”, której przedmiotem jest organizacja imprez turystycznych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT). Podstawę opodatkowania działalności Wnioskodawcy, jako organizatora turystyki, stanowi kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca organizuje półkolonie oraz młodzieżowe obozy tematyczne. Wnioskodawca, organizując ww. półkolonie działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto organizując młodzieżowe obozy tematyczne, Wnioskodawca również działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Usługi te wykonywane są na mocy umowy pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikiem i obejmuje takie elementy jak: zakwaterowanie, wyżywienie, transport, ubezpieczenie NNW, zajęcia tematyczne dla osób dorosłych i dzieci (np. zajęcia sportowe, taneczne itp.), opiekę nad nieletnimi, konsultacje medyczne i fizjoterapeutyczne oraz organizację zajęć wieczornych.

Intencją Wnioskodawcy jest sprzedaż pakietu usług w postaci zorganizowanej imprezy turystycznej, za którą łącznie określono kwotę należności. Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotną kwestią jest nabycie prawa do udziału w zorganizowanej imprezie, która obejmuje w zależności od pakietu m.in. zakwaterowanie, wyżywienie, transport, zajęcia tematyczne odbywające się pod okiem wykwalifikowanych instruktorów oraz opiekunów, możliwość wstępu na zajęcia wieczorne i korzystania z atrakcji objętych danym pakietem.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i uwzględnia w niej kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników półkolonii i młodzieżowych obozów tematycznych. Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynikają ww. kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników półkolonii i młodzieżowych obozów tematycznych.

Z uwagi na rodzaj organizowanych przez Wnioskodawcę imprez turystycznych konieczne jest zawarcie ubezpieczenia NNW, które swoim zakresem obejmuje klientów Wnioskodawcy. Koszt tego ubezpieczenia jest finansowany bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Ponadto, nawiązuje on współpracę na podstawie umowy zlecenia z instruktorami i opiekunami, którzy prowadzą dane zajęcia, konsultacje oraz sprawują opiekę nad uczestnikami obozów/półkolonii. Nie jest bowiem możliwe zorganizowanie młodzieżowych obozów tematycznych bez odpowiednio wykwalifikowanych instruktorów czy też opiekunów zajmujących się osobami nieletnimi.

Jednocześnie wskazania wymaga, że planując jak najpełniejsze zaspokojenie potrzeb usługobiorców Wnioskodawcy, nawiązuje on współpracę z firmami transportowymi, dzięki którym możliwe jest przewiezienie uczestników młodzieżowych półkolonii/obozów tematycznych do docelowych miejsc odbywania się imprez turystycznych. Ponadto w związku z rodzajem prowadzonej działalności Wnioskodawca współpracuje z ośrodkiem wypoczynkowym, który gwarantuje uczestnikom imprez turystycznych zakwaterowanie oraz wyżywienie. Wnioskodawca podczas organizacji zarówno półkolonii, jak i młodzieżowych obozów tematycznych w zależności od danego pakietu usług zakupionego przez usługobiorcę, zapewnia uczestnikom tych wydarzeń atrakcje takie jak: wstęp do parku wodnego, parku rozrywki itp. W tym przypadku Wnioskodawca zakupuje bilety bezpośrednio z parku wodnego, z którego później uczestnicy półkolonii, bądź młodzieżowego obozu tematycznego mogą korzystać.

Koszty związane z nawiązaniem ww. współpracy (w tym wynagrodzenia, zakwaterowanie, wyżywienie, transport, atrakcje, np. korzystanie z parku wodnego) stanowią usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty, będąc jednocześnie integralną i nieodłączną częścią imprezy turystycznej. Wnioskodawca, organizując półkolonie, nabywa wszystkie ww. towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników danych półkolonii. Wnioskodawca również organizując młodzieżowe obozy tematyczne, nabywa wszystkie ww. towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników tych obozów.

Wnioskodawca podczas odbywania się zarówno półkolonii, jak i młodzieżowych obozów tematycznych również sam jest jednym z opiekunów danej półkolonii czy też obozu. Nie mniej jednak, podczas odbywania się półkolonii, Wnioskodawca nie jest jedynym opiekunem, tylko tak jak wcześniej wspomniano, zatrudnia on również na podstawie umowy zlecenia innych opiekunów. Co więcej, również podczas odbywania się młodzieżowych obozów tematycznych Wnioskodawca nie jest jedynym opiekunem, tylko zatrudnia on również na podstawie umowy zlecenia innych opiekunów. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie zawieranej z instruktorami i opiekunami umowy zlecenia ponosi Wnioskodawca. Wynagrodzenie za wykonywane przez instruktorów i opiekunów czynności w ramach zawieranych umów zlecenia jest ustalane na zasadzie negocjacji. Co więcej, ww. instruktorzy i opiekunowie mają wpływ na wysokość przyznanego im wynagrodzenia za wykonywanie czynności w ramach zawartej umowy zlecenia, aczkolwiek tylko na etapie zawierania umowy lub w przypadku, w którym podczas realizacji umowy dochodzą im nowe obowiązki. Ww. wynagrodzenie otrzymywane przez opiekunów i instruktorów na podstawie umów zlecenia stanowi dla nich przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.).

Warunki umowy zlecenia określają czynności będące przedmiotem umowy, natomiast w jaki sposób zostaną one zrealizowane zależy już od woli oraz pomysłowości instruktorów i opiekunów, np. opiekunowie bądź instruktorzy we własnym zakresie wybierają gry/zabawy oraz sposób ich realizacji w związku z organizacją czasu i aktywności podejmowanych przez uczestników ww. półkolonii oraz młodzieżowych obozów tematycznych. Opiekunowie i instruktorzy zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie czynności będących przedmiotem zawartej umowy zlecenia. Wnioskodawca podczas odbywania się półkolonii oraz młodzieżowych obozów tematycznych udostępnia swój sprzęt, który wspomaga realizację umowy zawartej z usługobiorcą. Jako sprzęt Wnioskodawca rozumie akcesoria wykorzystywane do różnego rodzaju gier zręcznościowych czy też ruchowych, wspomagających zajęcia organizowane przez instruktorów czy też odbywające się pod okiem opiekunów.

Pytanie

Czy w wyżej przedstawionej sytuacji Wnioskodawca postępuje prawidłowo stosując szczególną procedurę VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 lutego 2023 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na nawiązywanie współpracy z instruktorami, opiekunami, przedsiębiorstwami świadczącymi usługi transportowe, ośrodkami wypoczynkowymi, czy też wydatki ponoszone w celu umożliwienia korzystania klientom Wnioskodawcy z parków wodnych, parków rozrywki itp. stanowią koszty ponoszone dla bezpośredniej korzyści turysty i jako takie podlegają rozliczeniu w procedurze VAT marża.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie.

Z kolei w myśl art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

2.przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Powoływane regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w art. 119 ust. 2 zwrotu "w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. W konsekwencji usługi inne niż wymienione wprost w ww. przepisie jednak stanowiące składnik usługi turystyki również powinny zostać zakwalifikowane, jako usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty. Innymi słowy, nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z kompleksowej usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usługi turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Wskazania wymaga, że czynnikiem wyróżniającym konkretną usługę, jako nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty jest przede wszystkim okoliczność, że świadczenie to zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby turysty oraz stanowi element kompleksowej usługi turystycznej. Powyższemu odpowiadają wydatki jakie miałyby zostać poniesione w związku z nawiązaniem współpracy z instruktorami, opiekunami, przedsiębiorstwami świadczącymi usługi transportowe oraz ośrodkami wypoczynkowymi, gdyż charakter planowanych imprez turystycznych, wymaga nabycia usług wykonywanych przez te podmioty. Organizacja młodzieżowych obozów tematycznych, ze swej istoty wymaga zapewnienia uczestnikom udziału w zajęciach tematycznych pod okiem wykwalifikowanych instruktorów i opiekunów zajmujących się osobami nieletnimi.

Zaspokojeniu potrzeb turysty odpowiada również zapewnienie mu odpowiedniej usługi transportu, która pozwoli na przewiezienie uczestnika imprezy turystycznej do docelowych miejsc odbywania się obozów tematycznych. W związku z tym. że ww. obozy najczęściej trwają kilka dni, do potrzeb turysty należy również zaliczyć wydatki poniesione w związku ze współpracą z ośrodkiem wypoczynkowym, w którym uczestnicy podczas trwającej imprezy turystycznej mogliby wypocząć oraz udać się na przygotowane przez dany ośrodek posiłki. A zatem ośrodek wypoczynkowy pozwala na zaspokojenie potrzeb wypoczynku i regeneracji po wysiłku fizycznym, do którego dochodzi np. podczas różnego rodzaju zajęć sportowych odbywających się podczas trwania młodzieżowych obozów tematycznych.

Jako zaspokojenie potrzeb turysty należy rozumieć również zakup biletów umożliwiających wejście bądź korzystanie z takich atrakcji jak parki wodne, parki rozrywki itp. Możliwość skorzystania z tego typu atrakcji wspomaga realizację umowy zawartej z klientem oraz zwiększa atrakcyjność danej oferty.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy usługi nabywane od instruktorów, opiekunów, czy też od innych podatników w zakresie organizacji transportu, zakwaterowania bądź wyżywienia, jak i wydatki związane z zakupem od innych podatników biletów umożliwiających klientom Wnioskodawcy wejście oraz korzystanie z np. parków wodnych, stanowią usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty i w konsekwencji są rozliczane w procedurze VAT-marża zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie uznania świadczonych usług organizacji półkolonii oraz młodzieżowych obozów tematycznych za usługi turystyki, dla których ma zastosowanie procedura VAT marża określona w art. 119 ust. 1 ustawy, jest:

-prawidłowe w części dotyczącej usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników,

-nieprawidłowe w części dotyczącej usług własnych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosowanie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy:

Natomiast w myśl art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zatem jak wynika z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1)wykonywania tych czynności,

2)wynagrodzenia, oraz

3)odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Jednakże, nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1 ustawy, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Art. 119 ust. 5 ustawy stanowi, że:

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą” – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TSUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że:

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, że:

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element.

Jak wskazał również NSA w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do świadczonych przez Pana usług organizowania półkolonii oraz młodzieżowych obozów tematycznych, mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Są to – jak wynika z opisu sprawy – zakwaterowanie, wyżywienie, transport, ubezpieczenie NNW, zajęcia tematyczne dla osób dorosłych i dzieci (np. zajęcia sportowe, taneczne itp.), konsultacje medyczne i fizjoterapeutyczne, organizacja zajęć wieczornych. Intencją Pana jest sprzedaż pakietu usług w postaci zorganizowanej imprezy turystycznej, za którą łącznie określono kwotę należności. Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotną kwestią jest nabycie prawa do udziału w zorganizowanej imprezie, która obejmuje w zależności od pakietu m.in. zakwaterowanie, wyżywienie, transport, zajęcia tematyczne, możliwość wstępu na zajęcia wieczorne i korzystania z atrakcji objętych danym pakietem. Koszty związane z nawiązaniem ww. współpracy (w tym zakwaterowanie, wyżywienie, transport, atrakcje, np. korzystanie z parku wodnego) stanowią usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty, będąc jednocześnie integralną i nieodłączną częścią imprezy turystycznej.

Jak wskazano w powołanym art. 119 ust. 2 ustawy, przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w zakresie organizacji półkoloniioraz młodzieżowych obozów tematycznych działa Pan na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników.

Wymienione wyżej towary i usługi nabywane od innych podatników są ściśle związane z usługą organizowania półkolonii oraz młodzieżowych obozów tematycznych. Usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest organizacja półkolonii oraz młodzieżowych obozów tematycznych, w ramach których zapewniany jest uczestnikom wypoczynek. Czynności wymienione w opisie sprawy stanowią usługę kompleksową w zakresie organizowania półkolonii oraz młodzieżowych obozów tematycznych, w ramach których zapewniane jest zakwaterowanie, wyżywienie, transport itp.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w odniesieniu do organizowanych przez Pana półkoloniioraz młodzieżowych obozów tematycznych należy zauważyć, że zawierają one wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy.

W związku z tym, że z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Pana usługi organizowania półkoloniioraz młodzieżowych obozów tematycznych składają się z usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja półkolonii oraz młodzieżowych obozów tematycznych, w ramach których uczestnikom jest zapewnione zakwaterowanie, wyżywienie, transport, ubezpieczenie NNW, zajęcia tematycznych dla osób dorosłych i dzieci, konsultacje medyczne i fizjoterapeutyczne, a także organizacja zajęć wieczornych – jest świadczeniem złożonym, składającym się w przeważającej części z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy.

Jak wyżej wskazano, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Z treści wniosku także wynika, że na potrzeby organizacji półkolonii oraz młodzieżowych obozów tematycznych nawiązuje Pan współpracę na podstawie umowy zlecenia z instruktorami i opiekunami, którzy prowadzą dane zajęcia, konsultacje oraz sprawują opiekę nad uczestnikami obozów/półkolonii. Pan ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie zawieranej z instruktorami i opiekunami umowy zlecenia. Wynagrodzenie za wykonywane przez instruktorów i opiekunów czynności w ramach zawieranych umów zlecenia jest ustalane na zasadzie negocjacji. Instruktorzy i opiekunowie mają wpływ na wysokość przyznanego im wynagrodzenia za wykonywanie czynności w ramach zawartej umowy zlecenia, aczkolwiek tylko na etapie zawierania umowy lub w przypadku, w którym podczas realizacji umowy dochodzą im nowe obowiązki. Ww. wynagrodzenie otrzymywane przez opiekunów i instruktorów na podstawie umów zlecenia stanowi dla nich przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób. Warunki umowy zlecenia określają czynności będące przedmiotem umowy, natomiast w jaki sposób zostaną one zrealizowane zależy już od woli oraz pomysłowości instruktorów i opiekunów, np. opiekunowie bądź instruktorzy we własnym zakresie wybierają gry/zabawy oraz sposób ich realizacji w związku z organizacją czasu i aktywności podejmowanych przez uczestników ww. półkolonii oraz młodzieżowych obozów tematycznych. Opiekunowie i instruktorzy zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie czynności będących przedmiotem zawartej umowy zlecenia. Podczas odbywania się półkolonii oraz młodzieżowych obozów tematycznych Pan udostępnia swój sprzęt, który wspomaga realizację umowy zawartej z usługobiorcą. Jako sprzęt rozumie Pan akcesoria wykorzystywane do różnego rodzaju gier zręcznościowych czy też ruchowych, wspomagających zajęcia organizowane przez instruktorów czy też odbywające się pod okiem opiekunów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika zatem, że w przypadku świadczenia usług przez opiekunów i instruktorów, z którymi zawiera Pan umowy zlecenia, są spełnione okoliczności warunkujące wyłączenie wykonywanych przez nich czynności z działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 3 ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że usługi świadczone przez opiekunów i instruktorów na podstawie zawartej umowy zlecenia nie wypełniają definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji osób świadczących te usługi na podstawie umowy, z której nie wynika ich odpowiedzialność wobec osób trzecich, nie należy uznać za podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi nabywane od opiekunów i instruktorów na podstawie umowy zlecenia zawartej na opisanych w przedstawionym stanie faktycznym warunkach, nie powinien Pan zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, lecz do usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy.

Zatem w przypadku świadczonych przez Pana usług organizowania półkolonii oraz młodzieżowych obozów tematycznych, na które składają się usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników (tj. zakwaterowanie, wyżywienie, transport, ubezpieczenie NNW, atrakcje np. korzystanie z parku wodnego) zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy wykonuje Pan we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi (osobiście jako opiekun uczestników półkolonii/obozów lub za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia instruktorów i opiekunów, którzy prowadzą zajęcia, konsultacje oraz sprawują opiekę nad uczestnikami obozów/półkolonii), to wówczas w celu określenia podstawy opodatkowania dla ww. usługi własnej stosuje się przepisy art. 29a ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie uznania świadczonych usług organizacji półkolonii oraz młodzieżowych obozów tematycznych za usługi turystyczne, dla których ma zastosowanie procedura VAT marża określona w art. 119 ust. 1 ustawy, w części dotyczącej usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników należało uznać za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej usług własnych należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Pana opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku.

W związku z powyższym w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).