Interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.34.2023.2.ACZ

Skutki podatkowe wypłaty środków z pracowniczego programu emerytalnego z Niemiec.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2023 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty środków z pracowniczego programu emerytalnego z Niemiec. Uzupełniła go Pani pismami złożonymi 14 stycznia 2023 r., 25 stycznia 2023 r., 27 stycznia 2023 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismami złożonymi 24 lutego 2023 r. i 25 lutego 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Posiada Pani podwójne obywatelstwo: polskie i niemieckie. Z dniem 1 czerwca 2021 r. po śmierci męża przeprowadziła się Pani z Niemiec do Polski na stałe.

Od 1 stycznia 2021 r. jest Pani na emeryturze. Od 1 stycznia 2021 r. otrzymuje Pani świadczenie emerytalne z Polski z ZUS, jak i z Niemiec: emeryturę wypłacaną z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Deutsche Rentenversiecherung Bund oraz Betriebsrente – tzw. rentę (emeryturę) zakładową z niemieckiego programu emerytalnego, która wypłacana jest za pośrednictwem Banku (…).

Okazuje się, że Bank (…) pobiera od emerytury zakładowej z Niemiec zaliczkę na podatek dochodowy, mimo, że to świadczenie opodatkowane jest w Niemczech.

Mieszka Pani na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a świadczenia z niemieckiego pracowniczego programu emerytalnego zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pracownicze programy emerytalne obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Pani renta zakładowa jest obowiązkowo opodatkowana. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, świadczenie renty zakładowej z Niemiec nie podlega opodatkowaniu w Polsce, tylko w kraju wypłaty,  tj. w Niemczech.

W uzupełnieniu wniosku, na pytanie Organu o treści cyt.: „za który rok podatkowy/lata podatkowe oczekuje Pani wydanie interpretacji indywidualnej?”, wskazała Pani, że za 2021 r.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy w roku (latach), będącym (będących) przedmiotem wniosku posiadała Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową) i nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) w Polsce?”, wskazała Pani, że tak.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „w jakim kraju przed powrotem do Polski 1 czerwca 2021 r. znajdowało się Pani centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) oraz w jakim kraju (krajach) przed powrotem do Polski posiadała Pani stałe miejsce zamieszkania?”, wskazała Pani, że Niemcy. Przebywała Pani w Niemczech od 2007 r. Wyszła Pani za mąż za obywatela Niemiec. Od 2012 r. do 2020 r. pracowała Pani w szpitalu (…). Pani mąż umarł, a od 1 stycznia 2021 r. jest Pani na emeryturze niemieckiej. Ostatnie miejsce stałego zameldowania to (…) w Niemczech.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy po powrocie do Polski 1 czerwca 2021 r., to w Polsce znajduje się centrum Pani interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) i w Polsce posiada Pani stałe miejsce zamieszkania?”, wskazała Pani, że tak, Polska jest Pani centrum interesów osobistych. Jest Pani stałym rezydentem i mieszka Pani w pobliżu swojej córki i wnuczki.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy emeryturę (rentę) zakładową otrzymuje Pani w związku z zatrudnieniem Pani w sektorze prywatnym?”, wskazała Pani, że tak.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy przedmiotowa emerytura (renta) zakładowa jest wypłacana z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec?”, wskazała Pani,  że nie.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy emerytura (renta) zakładowa stanowi wypłatę  z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy obowiązujące w Niemczech dotyczące pracowniczych programów emerytalnych?”, wskazała Pani, że tak.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy uprawnienie do otrzymania emerytury (renty) zakładowej i jej wypłata była związana z osiągnięciem przez Panią wieku emerytalnego lub w związku z wcześniejszym przejściem na emeryturę?, wskazała Pani, że w związku z wcześniejszym przejściem na emeryturę (wniosek o rentę zakładową złożyła Pani w wieku 62 lat).

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy ww. wypłata emerytury (renty) zakładowej miała na celu zabezpieczenie źródła utrzymania po przejściu na emeryturę?”, wskazała Pani,  że tak.

Pytania

1.Czy jest Pani zobowiązana do zapłaty w Polsce podatku od osób fizycznych z tytułu otrzymania renty zakładowej z Niemiec?

2.Czy powinna Pani z renty zakładowej z Niemiec rozliczać się w Polsce i opłacać podatek dochodowy od renty zakładowej w Polsce, czy nie?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, nie powinna Pani płacić i rozliczać podatku w Polsce z renty zakładowej z Niemiec. Powołuje się Pani na art. 21 ust. 1 pkt 58 i art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Jak stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Mając zatem na uwadze zacytowane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że jeżeli w trakcie roku podatkowego osoba fizyczna zmieni miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, to w tym też momencie następuje zmiana zakresu jej obowiązku podatkowego, któremu podlega w nowym miejscu zamieszkania, tj. z ograniczonego obowiązku podatkowego na nieograniczony obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu sprawy wynika, że posiada Pani podwójne obywatelstwo: polskie i niemieckie. Z dniem 1 czerwca 2021 r. po śmierci męża przeprowadziła się Pani z Niemiec do Polski na stałe. Od 1 stycznia 2021 r. jest Pani na emeryturze i od tej daty otrzymuje Pani świadczenie emerytalne z Polski, jak i z Niemiec: emeryturę wypłacaną z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Deutsche Rentenversiecherung Bund oraz Betriebsrente – tzw. rentę (emeryturę) zakładową z niemieckiego programu emerytalnego, która wypłacana jest za pośrednictwem polskiego banku.

Emerytura (renta) zakładowa nie jest wypłacana z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec. Emerytura (renta) zakładowa stanowi wypłatę z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy obowiązujące w Niemczech dotyczące pracowniczych programów emerytalnych i otrzymuje ją Pani w związku z zatrudnieniem Pani w sektorze prywatnym. Uprawnienie do otrzymania emerytury (renty) zakładowej i jej wypłata była związana z wcześniejszym przejściem na emeryturę (wniosek o rentę zakładową złożyła Pani w wieku 62 lat). Wypłata emerytury (renty) zakładowej miała na celu zabezpieczenie źródła utrzymania po przejściu na emeryturę.

Przed powrotem do Polski 1 czerwca 2021 r., Pani centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) znajdowało się w Niemczech oraz w Niemczech przed powrotem do Polski posiadała Pani stałe miejsce zamieszkania. Przebywała Pani w Niemczech od 2007 r. Wyszła Pani za mąż za obywatela Niemiec, a od 2012 r. do 2020 r. pracowała Pani w szpitalu w Niemczech. Ostatnie miejsce stałego zameldowania to Niemcy. Po powrocie do Polski 1 czerwca 2021 r., Polska jest Pani centrum interesów osobistych. Jest Pani stałym rezydentem i mieszka Pani w pobliżu swojej córki i wnuczki.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Umowy:

Stosownie natomiast do treści art. 4 ust. 2 ww. Umowy:

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. Umowy:

Natomiast w myśl art. 18 ust. 2 ww. Umowy:

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ww. Umowy:

Oceniając czy otrzymywane przez Panią od 1 stycznia 2021 r. świadczenia emerytalne (rentowe) z pracowniczego programu emerytalnego z Niemiec, podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 18 ust. 1 ww. Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Ww. Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku nie definiuje co należy rozumieć przez określenie „emerytury i podobne świadczenia”. Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (…) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Różne wypłaty mogą być dokonywane na rzecz pracownika po ustaniu jego zatrudnienia. Kwestię, czy takie wypłaty są objęte art. 18 można ocenić w zależności od ich istoty, z uwzględnieniem faktów i okoliczności, w których są dokonywane.

O ile określenie „emerytura” w ramach zwykłego znaczenia tego słowa obejmuje tylko okresowe wypłaty, o tyle sformułowanie „inne podobne świadczenia” jest dość szerokie, aby objąć wypłaty nieokresowe. Na przykład wypłata ryczałtowa w miejsce wypłat okresowych dokonana w momencie ustania zatrudnienia może wchodzić w zakres stosowania tego artykułu. Czy konkretną wypłatę należy uważać za inne świadczenie podobne do emerytury lub końcowe wynagrodzenie za wykonywaną pracę objętą artykułem 15 Konwencji Modelowej zależy od faktów. Na przykład, jeżeli wykaże się, że powodem wypłaty ryczałtowej jest przeliczenie emerytury lub rekompensata za zmniejszoną emeryturę, wówczas daną wypłatę można określić jako „inne podobne świadczenie” objęte artykułem 18 Konwencji Modelowej. Mogłoby to mieć miejsce na przykład wówczas, gdyby osoba miała możliwość wyboru w momencie przejścia na emeryturę między wypłacaniem emerytury a kwotą ryczałtową obliczoną w powiązaniu z ogólną kwotą składek lub kwotą emerytury, do której osoba byłaby uprawniona według obowiązujących zasad w zakresie systemu emerytalnego. Ważnym czynnikiem jest źródło wypłat. Inne czynniki, które mogą pomóc w ustaleniu, czy wypłata lub seria wypłat jest objęta artykułem 18, są zwłaszcza następujące: czy wypłata jest dokonana w czasie, czy po ustaniu zatrudnienia uprawniającego do wypłaty, czy odbiorca w dalszym ciągu pracuje, czy odbiorca osiągnął normalny wiek emerytalny właściwy dla danego zawodu; jaka jest sytuacja innych osób mających prawo do takiego samego rodzaju wypłaty ryczałtowej i czy odbiorca może korzystać jednocześnie z innych świadczeń emerytalnych. Zwrot składek emerytalnych (na przykład po czasowym zatrudnieniu) nie stanowi „innego podobnego świadczenia” w rozumieniu artykułu 18 Konwencji Modelowej.

Termin „emerytury i podobne świadczenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD-, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb 11 oraz str. 1008, Nb 14).

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności, w szczególności zaś fakt, że posiadając obywatelstwo polskie i niemieckie otrzymuje Pani od 1 stycznia 2021 r. świadczenia emerytalne (rentowe) z pracowniczego programu emerytalnego z Niemiec i przed powrotem do Polski 1 czerwca 2021 r. Pani centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) znajdowało się w Niemczech oraz w Niemczech przed powrotem do Polski posiadała Pani stałe miejsce zamieszkania i stałe miejsce zameldowania, to dochody uzyskane przez Panią w 2021 r. przed dniem zmiany miejsca zamieszkania na Polskę w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu świadczeń emerytalnych (rentowych) otrzymywanych z pracowniczego programu emerytalnego w Niemczech, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w odniesieniu do świadczeń emerytalnych (rentowych) z pracowniczego programu emerytalnego z Niemiec, które otrzymuje Pani po zmianie w 2021 r. miejsca zamieszkania na Polskę w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazane przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, jednoznacznie regulują, że w przypadku emerytur i podobnych świadczeń lub rent, otrzymywanych przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z Niemiec, podlegają one co do zasady opodatkowaniu tylko w Polsce chyba, że wypłacane są one z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec – wtedy podlegają opodatkowaniu w Niemczech.

Oznacza to, że świadczenia emerytalne (rentowe) otrzymywane przez Panią z Niemiec, stanowiące wypłatę z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy obowiązujące w Niemczech dotyczące pracowniczych programów emerytalnych, po zmianie przez Panią w 2021 r. miejsca zamieszkania na Polskę w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 33 ww. ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2139 ze zm.):

Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Zgodnie z nim:

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy stwierdzić, że świadczenia emerytalne (rentowe) z pracowniczego programu emerytalnego z Niemiec otrzymywane przez Panią w 2021 r. przed dniem zmiany miejsca zamieszkania na Polskę w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w odniesieniu do ww. świadczeń emerytalnych (rentowych) z pracowniczego programu emerytalnego z Niemiec, które otrzymuje Pani po zmianie w 2021 r. miejsca zamieszkania na Polskę w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z postanowieniami art. 18 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Jednakże, ponieważ ww. świadczenia emerytalne (rentowe) stanowią wypłatę z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy obowiązujące w Niemczech dotyczące pracowniczych programów emerytalnych, to podlegają one zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w związku z art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w Polsce – z tytułu otrzymywanych ww. świadczeń emerytalnych (rentowych) z pracowniczych programów emerytalnych z Niemiec – nie ciąży na Pani obowiązek wykazywania tych dochodów w rocznym zeznaniu podatkowym składanym  za 2021 r. do urzędu skarbowego i zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).