Interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.10.2023.1.GK

Możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do zaliczek już otrzymanych w 2021r.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 stycznia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 11 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do zaliczek już otrzymanych w 2021 r. oraz przyszłych zaliczek. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Przedmiotem Państwa działalności jest (...). Jesteście Państwo (...) i jednoczesnym (...). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zmierzacie Państwo do wzmacniania swojej pozycji jako firmy (...). Jednym z elementów realizacji strategii rozwoju jest ekspansja na rynki zagraniczne.

W związku z powyższym, udzieliliście Państwo swojemu kontrahentowi, będącemu spółką prawa (…) (dalej: „Kontrahent”) wyłącznych praw do dystrybucji na całym świecie, z wyjątkiem Polski, określonych produktów (...). Sprzedawane na rzecz Kontrahenta produkty (...) zawierają (…) ).

Początkowo (…) zawierała (…). Jednakże począwszy od 4 stycznia 2021 r. (w związku z wejściem w życie Rozporządzenia Komisji (UE) 2017/999 z dnia 13 czerwca 2017 r. zmieniającego załącznik XIV do Rozporządzenia (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów) zakazane jest dystrybuowanie oraz wykorzystywanie substancji (…), który stanowił jeden z wymaganych (...) do produkcji (…).

Konsekwencją powyższego była konieczność dokonania zmian w dotychczasowym składzie (…), co z kolei spowodowało konieczność zarejestrowania zmian w składzie produktów (...) przed odpowiednimi organami administracji publicznej zarówno w Polsce jak i w państwie, w którym produkt o zmienionym składzie jest dystrybuowany. Rejestracja (…) niezawierającego (…) (dalej: „(…)”) została pomyślnie zakończona z końcem czerwca 2021 r. W związku z powyższym, Spółka mogła rozpocząć produkcję (…) oraz produktów (...) zawierających (…) na potrzeby dostaw zagranicznych, w tym w szczególności na rynek chiński.

W związku z powyższym, w celu uregulowania dostaw produktów (...) zawierających (…), zawarliście Państwo z Kontrahentem odpowiedni aneks do obowiązującej ich umowy dystrybucyjnej (dalej: „Aneks”).

Ze względu na specyfikę procesu produkcyjnego, ograniczenia w zakresie możliwości produkcyjnych Państwa oraz wymagany okres ważności produktu gotowego w momencie wysyłki, produkt gotowy jest wytwarzany partiami, a następnie jest dostarczany za granicę (na rynek chiński, lecz nie tylko).

Należy podkreślić, że istotnym aspektem związanym ze specyfiką dostaw gotowego produktu jest wymagany okres jego ważności. Z tego właśnie względu gotowy produkt jest dostarczany partiami na rynek chiński (oraz inne rynki, na których Kontrahent posiada prawa do dystrybucji). Dostarczenie bowiem całego wolumenu zamówionego produktu jednocześnie spowodowałoby trudności z jego dystrybucją przez Kontrahenta (określona w Aneksie ilość gotowego produktu uwzględnia bowiem długotrwałe zapotrzebowanie na produkt).

Pragniecie Państwo zauważyć, że oprócz kwestii okresu ważności produktu, konieczne jest zachowanie szczególnych warunków i środków bezpieczeństwa związanych z transportem produktu gotowego (tzw. ang. cold chain). Cold chain oznacza zimny łańcuch dostaw, który jest charakterystyczny dla transportu produktów spożywczych, (...) czy chemicznych. Pragniecie Państwo zauważyć, że nawet niewielkie odchylenia temperatury podczas transportu i przerwanie zimnego łańcucha dostaw mogą spowodować konieczność utylizacji całej partii dostarczanego produktu. Powyższe wymogi wynikają zarówno z przepisów prawa jak i właściwości produktu.

Należy bowiem podkreślić, że wywóz produktów leczniczych odpowiadać musi szczegółowym warunkom przewidzianym w Dobrej Praktyce Dystrybucyjnej wprowadzonej Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 3 grudnia 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej substancji czynnych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 509). Powyższe oznacza, że w celu zapewnienia bezpieczeństwa i trwałości produktów podczas transportu, musicie Państwo dopełnić surowych procedur dotyczących zabezpieczenia produktów przed ingerencją czynników niepożądanych oraz odizolowania ich od kontaktu osób nieuprawnionych. Dodatkowo, ze względu na konieczność zachowania właściwości (...), wywóz odbywać się musi w warunkach zapewniających utrzymanie właściwej temperatury i wilgotności oraz w krótkich ramach czasowych - czas transportu również jest ograniczony, co w przypadku wywozu na terytorium państw innych niż Polska stanowi dodatkowe utrudnienie organizacyjne. Tym samym, w celu wywozu produktów, niezbędne jest ich prawidłowe przygotowanie, które jest obarczone dużym nakładem pracy i czasu z Państwa strony.

Zatem w opisanej sytuacji na specyfikę realizacji dostaw wpływ mają między innymi następujące czynniki:

‒konieczność wyprodukowania i zabezpieczenia określonej ilości (…), a także skomplikowanie i długotrwałość procesu produkcyjnego;

‒wymagany okres ważności produktu;

‒konieczność zapewnienia warunków transportu produktu zgodnych z rozporządzeniem Ministra Zdrowia;

‒zapewnienie odpowiednich warunków transportu i przechowywania związanych z właściwościami produktu (tzw. ang. cold chain).

W celu zgromadzenia i zabezpieczenia odpowiedniej ilości zapasów (…) i umożliwienia realizacji kosztownego procesu produkcyjnego gotowej formy produktu Państwo i Państwa Kontrahent postanowili, że do końca 2021 r. będziecie Państwo otrzymywać zaliczki na poczet dostaw realizowanych docelowo w latach 2022 - 2023 (przy czym w przypadku niezużycia wszystkich zapasów produktów przewidzianych na te lata możliwe są również dostawy w latach kolejnych). Zgodnie z ustaleniami między Państwem i Państwa Kontrahentem, na podstawie Aneksu otrzymaliście Państwo w 2021 r. zaliczki, wypłacane w ratach (dalej: „Zaliczki”). Wartość Zaliczek została uwzględniona i rozliczona w finalnej cenie gotowego produktu. W związku z otrzymaniem zaliczek na poczet eksportu towarów wystawiliście Państwo faktury VAT dokumentujące każdą otrzymaną zaliczkę (stosownie do postanowień art. 106b ust. 1 pkt 4 oraz art. 106f ustawy o VAT). Ostatecznie wszystkie otrzymane zaliczki zostaną uwzględnione w fakturach końcowych, zawierających informacje wskazane w art. 106f ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Wywóz towarów poza terytorium UE jest każdorazowo potwierdzany stosownym dokumentem celnym (IE 599).

Dokonywanie dostaw na rynki zagraniczne w przyszłości

Dopuszczacie Państwo również w przyszłości możliwość dystrybuowania produktów (...) na zasadach analogicznych do zawartych w Aneksie i opisanych w niniejszym wniosku. W takim przypadku Państwo również możecie otrzymywać zaliczki na poczet dostaw produktów (...), które następnie byłyby dostarczane partiami do kraju przeznaczenia. W tym przypadku na specyfikę realizacji dostaw również będą miały wpływ wskazane powyżej czynniki, tj.:

‒konieczność wyprodukowania i zabezpieczenia określonej ilości substancji czynnej, a także skomplikowanie i długotrwałość procesu produkcyjnego;

‒wymagany okres ważności produktu;

‒konieczność zapewnienia warunków transportu produktu zgodnych z przepisami prawa;

‒zapewnienie odpowiednich warunków transportu i przechowywania związanych z właściwościami produktu (tzw. ang. cold chain).

Wskazujecie Państwo, że dystrybucja na rynki zagraniczne może obejmować cały świat, przy czym niniejsze zapytanie ogranicza się do dostaw do państw nienależących do Unii Europejskiej (eksport towarów).

Pragniecie Państwo zaznaczyć, że uzyskiwali Państwo już wiążące interpretacje indywidualne w zakresie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, w tym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2016 r., sygn. IPPP3/4512-584/16-2/KT oraz ostatnią interpretację indywidualną dotyczącą dostaw na rzecz Kontrahenta z dnia 16 listopada 2020 r. 0114-KDIP1-1.4012.552.2020.1.RR, jednakże ze względu na zmianę specyfiki dostarczanego produktu (zawierającego (…)), zawarcie z Kontrahentem Aneksu oraz zamiar wykonywania analogicznych dostaw w przyszłości, zasadne jest wystąpienie z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytanie

1.Czy w opisanym stanie faktycznym, ze względu na specyfikę realizacji tego typu dostaw, byliście Państwo uprawnieni do zastosowania, na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, stawki VAT 0% w odniesieniu do Zaliczek już otrzymanych w 2021 r.?

2.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Państwo otrzymując w przyszłości zaliczki na poczet przyszłych dostaw, na zasadach analogicznych jak obecnie, będziecie uprawnieni do zastosowania, na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, stawki VAT 0% w odniesieniu do tych zaliczek?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem, w opisanym stanie faktycznym, ze względu na specyfikę realizacji tego typu dostaw, byliście Państwo uprawnieni do zastosowania, na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, stawki VAT 0% w odniesieniu do Zaliczek otrzymanych w 2021 r.

Ad. 2

Państwa zdaniem, w opisanym zdarzeniu przyszłym Państwo otrzymując w przyszłości zaliczki na poczet przyszłych dostaw, na zasadach analogicznych jak obecnie, będziecie uprawnieni do zastosowania, na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, stawki VAT 0% w odniesieniu do tych zaliczek.

Ad. 1

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%.

Przez eksport towarów, uprawniający do zastosowania wskazanej wyżej preferencyjnej stawki podatku VAT, na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

‒jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa m.in. w ust. 4 tego artykułu, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Państwo zobowiązani byliście do zgromadzenia i zabezpieczenia w 2021 r. określonej ilości (…), służącej do przygotowania gotowej formy produktu, która jest dostarczana na rzecz Kontrahenta w bieżącym roku, tj. w 2022 r. i będzie dostarczana również w roku 2023. W związku z tak dokonanymi dostawami otrzymujecie Państwo (i będziecie otrzymywać) potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wydane przez właściwy organ celny (komunikat IE 599).

Z uwagi na powyższe, nie ulega wątpliwości, że w wyniku dokonania dostaw gotowego produktu na rzecz Kontrahenta, jesteście Państwo zobowiązani do rozpoznania przedmiotowej transakcji, jako eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT.

Co do zasady, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, do eksportu towarów zastosowanie znajduje stawka 0% podatku VAT. Jednakże, zasady dotyczące opodatkowania eksportu odrębnie odnoszą się do sytuacji, w której dostawę towarów poprzedzi otrzymanie zaliczki. Zgodnie bowiem z treścią art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zatem z treścią przywołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, w przypadku otrzymania przez dostawcę zaliczki, na poczet dostawy towaru, jednak przed dniem jej realizacji, zastosowanie preferencyjnych zasad opodatkowania będzie możliwe w odniesieniu do otrzymanej zaliczki wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie oba wskazane niżej warunki, tj.:

‒wywóz towarów, w związku z dostawą, na poczet której uiszczona została zaliczka, nastąpi w terminie 6 miesięcy, liczonym od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę, oraz

‒podatnik otrzyma w powyższym terminie, wydany przez właściwy organ celny, dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jednakże, wyjątek od wskazanego wyżej warunku został określony w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Ze wskazanego wyżej przepisu wynika zatem, że w przypadku otrzymania zaliczki na poczet dostawy towaru w ramach eksportu, wywóz towarów z terytorium kraju może nastąpić w terminie późniejszym niż termin 6 miesięcy liczony od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę. W intencji ustawodawcy, warunku określonego w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT nie należy zatem traktować jako warunku sine qua non zastosowania zasad preferencyjnego opodatkowania VAT w sytuacji otrzymania zaliczki. Ustawodawca podkreśla bowiem różnorodność dokonywanych w ramach czynności opodatkowanych VAT transakcji, w szczególności w zakresie ich rzeczywistego charakteru. Tym samym zastosowanie stawki 0% podatku VAT w przypadku wywozu towarów poza granice kraju w terminie późniejszym niż 6 miesięcy od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę, jest możliwe, gdy określenie późniejszego terminu jest uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Zatem w celu zastosowania preferencji podatkowej, na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki, tj.:

‒określenie późniejszego terminu wywozu towarów poza granice kraju znajduje uzasadnienie w specyfice realizacji tego rodzaju dostaw oraz;

‒specyfika realizacji dostawy jest potwierdzona warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

W celu określenia znaczenia powyższych warunków, Państwa zdaniem uzasadnione jest skorzystanie z wykładni wynikającej z wiążących interpretacji wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Na gruncie wydawanych interpretacji indywidualnych podkreśla się, że jedną z okoliczności wpływających na specyfikę realizacji dostaw towarów jest cykl produkcyjny. Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.235.2018.1.JC: „Warunkiem jest jednak specyfika realizacji dostaw. Pojęcie to nie zostało sprecyzowane w przepisach, choćby przez wskazanie katalogu przykładowych sytuacji. Niemniej jednak wydaje się, że ze specyfiką taką będziemy mieli do czynienia zwłaszcza w przypadku towarów o długim cyklu produkcyjnym (...). Istotne jest jednak, aby podatnicy określili w warunkach dostawy termin wywozu towarów - tylko w takim przypadku podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w braku spełnienia warunku wywozu w ciągu 2 miesięcy. Termin określony przez strony na wywóz towarów w praktyce zastępuje w takim przypadku ustawowy termin 2 miesięcy.” (interpretacja ta została wydana w oparciu przepis art. 41 ust. 9a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2021 r., niemniej jednak nowelizacja tego przepisu - wydłużająca termin z 2 do 6 miesięcy - nie ma wpływu na tezy płynące z ww. interpretacji dla przedmiotowego wniosku).

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.413.2021.1.RM, w której w opisie stanu faktycznego wskazano, że specyfika realizacji dostawy podyktowana jest wieloetapowością procesu projektowania oraz produkcji. Organ w uzasadnieniu do tej interpretacji wskazał, że: „Przy składaniu zamówień preorderowych na Nowe figurki za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy, Kontrahenci są informowani o dacie premiery Nowej figurki, która jest równoznaczna z datą rozpoczęcia wysyłki Nowych figurek bezpośrednio do kontrahentów (data ta ze względu na przedłużanie produkcji może ulec zmianie, o czym klienci są informowani). Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa należy uznać, że skoro wywóz towarów (Nowych figurek), na poczet których Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał zaliczkę, następuje/nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy (...) ale uzasadnione jest to specyfiką realizacji dostaw Nowych figurek, potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (Nowych figurek), to w opisanym przypadku znajduje/znajdzie zastosowanie norma zawarta w art. 41 ust. 9b ustawy”.

Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego należy zauważyć, że kryteria jakie należy spełnić w celu uznania danego typu dostawy za specyficzną muszą być obiektywne, co znajduje odzwierciedlenie w Państwa przypadku. Ustalenie dostaw towarów w latach 2022-2023, na które otrzymaliście Państwo do końca 2021 r. Zaliczki, podyktowane było koniecznością zapewnienia ciągłości dostaw produktów (...). Z kolei zapewnienie ciągłości dostaw w tym okresie możliwe było dzięki zgromadzeniu do końca 2021 r. odpowiednich ilości (…).

Na gruncie aktualnie wydawanych interpretacji indywidualnych można również zauważyć, że specyfika realizacji danego typu dostaw może być uwarunkowana szeregiem powiązanych okoliczności, które wpływają na specyfikę realizacji dostawy i konieczność otrzymania zaliczki, na przykład w sytuacji gdy wyprodukowanie towaru jest kosztowne, a produkcja jest złożona i zależna od wielu okoliczności, to otrzymanie wcześniejszej zaliczki niejako warunkuje możliwość wyprodukowania określonego wolumenu towarów.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę na pogląd wskazany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.473.2019.2.RM, której przedmiotem była specyfika dostaw gier komputerowych. Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji: „Wnioskodawca wskazał, że produkcja Gier jest procesem skomplikowanym, wieloetapowym i długotrwałym (od kilku miesięcy do kilku lat). Jak wskazano produkcja Gry rozpoczyna się od stworzenia koncepcji Gry i trwa do momentu sprawdzenia jej w warunkach rzeczywistych i uzyskania pozytywnego ukończenia etapu testów (uzyskania zamierzonego efektu). W tym czasie potwierdza się słuszność koncepcji i opracowuje prototypy Gry, które następnie są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności (aż do osiągnięcia efektu końcowego). Natomiast pobieranie zaliczek od kontrahentów jest niezbędne, gdyż jak wskazał Wnioskodawca - w przypadku gdyby otrzymywał zaliczki w terminie nieprzekraczającym 2 miesięcy do daty wywozu towaru, nie byłoby możliwe przeprowadzenie całego procesu spedycyjno-logistycznego połączonego z wytłoczeniem odpowiedniej ilości gotowych zestawów z grą w danej wersji językowej. (...) W konsekwencji, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki dotyczącej eksportu towarów, pomimo że wywóz towaru nastąpił/nastąpi w terminie późniejszym niż 2 miesiące od końca miesiąca otrzymania tej części płatności, na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 9a i 9b ustawy i wykazania jej w deklaracji za okres, w którym otrzymał tę zaliczkę”.

W Państwa ocenie przytoczona powyżej interpretacja wskazuje, że szereg poszczególnych okoliczności, które po sobie następują i są ze sobą powiązane może przesądzać o specyfice realizacji danego rodzaju dostawy. Należy zauważyć, że w Państwa przypadku również istnieje szereg okoliczności powiązanych wpływających na specyfikę realizacji dostawy i potwierdzających konieczność otrzymania zaliczki.

Pierwszą istotną okolicznością mającą istotny wpływ na realizację dostawy jest konieczność zabezpieczenia ciągłości dostaw produktów (...) zawierających (…) na rynki zagraniczne (w szczególności rynek chiński).

Innym istotnym aspektem związanym ze specyfiką dostaw gotowego produktu jest wymagany okres jego ważności. Z tego właśnie względu gotowy produkt jest i będzie w kolejnych okresach dostarczany partiami. Dostarczenie bowiem całego wolumenu zamówionego produktu jednocześnie spowodowałoby trudności z jego dystrybucją przez Kontrahenta (określona w Aneksie ilość gotowego produktu uwzględnia bowiem długotrwałe zapotrzebowanie na produkt).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oprócz kwestii okresu ważności produktu, a także kwestii regulacyjnych i rejestracyjnych, które wpływają na termin realizacji dostaw, konieczne jest zachowanie szczególnych warunków i środków bezpieczeństwa związanych z transportem produktu gotowego (tzw. ang. cold chain). Ponadto wywóz produktów leczniczych odpowiadać musi szczegółowym warunkom przewidzianym w Dobrej Praktyce Dystrybucyjnej wprowadzonej Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 3 grudnia 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej substancji czynnych. Powyższe oznacza, że w celu zapewnienia bezpieczeństwa i trwałości produktów podczas transportu, musicie Państwo dopełnić surowych procedur dotyczących zabezpieczenia produktów przed ingerencją czynników niepożądanych oraz odizolowania ich od kontaktu osób nieuprawnionych. Dodatkowo, ze względu na konieczność zachowania właściwości (...), wywóz odbywać się musi w warunkach zapewniających utrzymanie właściwej temperatury i wilgotności oraz w krótkich ramach czasowych - czas transportu również jest ograniczony, co w przypadku wywozu na terytorium państw innych niż Polska stanowi dodatkowe utrudnienie organizacyjne. Tym samym, w celu wywozu produktów, niezbędne jest ich prawidłowe przygotowanie, które jest obarczone dużym nakładem pracy i czasu z Państwa strony.

Pragniecie Państwo również zaznaczyć, że otrzymanie opisanych w stanie faktycznym Zaliczek miało na celu zapewnienie Państwu środków finansowych na przygotowanie określonej w Aneksie ilości (…).

Należy zauważyć, że w ostatnio wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej aprobował stosowanie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, w okolicznościach analogicznych do opisanych powyżej (dotyczących produkcji produktów leczniczych). Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.560.2021.1.AJB wskazano, że: „Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania, uznać należy, że w analizowanym przypadku, w odniesieniu do zaliczek z tytułu eksportu towarów, w sytuacji gdy wywóz kompletnej partii zamówionych towarów nastąpi po upływie sześciu miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymuje zaliczkę na dostawę znajdzie zastosowanie stawka podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 9a w zw. z art. 41 ust. 9b ustawy. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca - wywóz Towaru, w terminie późniejszym niż sześć miesięcy od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymuje część płatności, uzasadniony jest specyfiką Towaru, m.in. koniecznością przechowywania substancji czynnej w określonych i kontrolowanych warunkach, kwestią bezpieczeństwa pacjenta związaną z tym, że Towar jest najbardziej krytycznym składnikiem produktu leczniczego, bardzo dużą wartością Towaru związaną z drogim procesem wytwarzania, bardzo długim czasem dostawy materiałów, przy wykorzystaniu, których Towar jest produkowany (nawet do 18 miesięcy), długim i skomplikowanym procesem wytwarzania, testowania i certyfikacji Towaru (ponad 4 miesiące), złożonym łańcuchem dostaw produktu leczniczego, którego Towar jest kluczowym składnikiem, trudnym do przewidzenia zapotrzebowaniem rynku na produkt leczniczy, którego Towar jest kluczowym składnikiem. W ramach postanowień planowanej umowy Spółki oraz Klienta, m.in. z uwagi na wysokie koszty wytworzenia towarów Klient zobowiązuje się do wpłacenia przedpłat podczas, gdy pozostała część zostanie uregulowana w dniu odbioru Towaru lub po 30 dniach od certyfikacji i zwolnieniu serii, jeżeli Towar nie zostanie odebrany przez Klienta”.

Państwa zdaniem przytoczone powyżej okoliczności przesądzają o możliwości zastosowania stawki 0% w odniesieniu do Zaliczek już przez Państwa otrzymanych w 2021 r., albowiem wywóz towarów w późniejszym terminie jest podyktowany specyfiką tego rodzaju dostawy, przejawiającą się w szczególności w:

‒konieczności wyprodukowania i zabezpieczenia określonej ilości (…) do końca 2021 r., a także skomplikowaniu i długotrwałości procesu produkcyjnego;

‒wymaganym okresie ważności produktu;

‒konieczności zapewnienia warunków transportu produktu zgodnych z rozporządzeniem Ministra Zdrowia;

‒zapewnieniu odpowiednich warunków transportu i przechowywania związanych z właściwościami produktu (tzw. ang. cold chain).

Ponadto należy mieć na uwadze, że strony potwierdziły, iż realizacja dostaw będzie miała miejsce w latach 2022-2023, a zatem określiły w umowie termin wywozu towarów. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, wywóz towarów w ramach eksportu, z uwagi, że Zaliczki wypłacane na Państwa rzecz zostały przez Państwa otrzymane w 2021 r., następuje w bieżącym roku, tj. w 2022 r. oraz będzie miał miejsce w roku 2023.

Należy wskazać, że jak wynika z poglądów organów podatkowych, wyrażanych w interpretacjach podatkowych, wywóz towarów wynikający z warunków dostawy może być określony zarówno poprzez wskazanie konkretnego terminu, jak i może być określony w sposób bardziej ogólny np. poprzez określenie czasu potrzebnego do realizacji konkretnego zamówienia. Tak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w przywołanej już wyżej, interpretacji z dnia 2 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1- 3.4012.235.2018.1.JC, gdzie w oparciu o poglądy doktryny prawa podatkowego podkreślono, że: „Wprawdzie komentowany przepis stanowi o tym, że dłuższy termin ma być uzasadniony specyfiką danego rodzaju dostaw i ma być potwierdzony warunkami dostawy, z których wynika dłuższy termin. Wydaje się wszakże, iż rozstrzygające znaczenie należy przypisać woli stron co do ustalenia dłuższego terminu wywozu towarów. Wystarczające więc będzie określenie w warunkach dostawy terminu wywozu towarów dłuższego niż 2-miesięczny”. Analogiczne wnioski można wyciągnąć z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r., sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.414.2017.2.JS, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego interpretacji.

Warto zauważyć, że w związku ze specyfiką realizacji niektórych dostaw, nie jest możliwe określenie dokładnego terminu dostawy towarów. Taka sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.68.2018.2.RM, gdzie wnioskodawca wskazał, że określił z kontrahentem orientacyjny termin wywozu towarów (statku), a stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy zauważyć, że formy gotowe produktów są wyprodukowane i docelowo wyeksportowane w bieżącym roku 2022 oraz będą wyprodukowane i docelowo wyeksportowane również w roku 2023. Spółki określiły zatem okres, w którym realizowany będzie wywóz towarów objętych zawartą między stronami umową. Jednocześnie, określenie terminu wskazuje, że będzie on dłuższy, niż ten wskazany w treści art. 41 ust. 9a ustawy o VAT.

Powyższe Państwa zdaniem przesądza o możliwości zastosowania w opisanej sprawie normy wynikającej z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.

Podsumowując, przedstawione powyżej okoliczności faktyczne związane z dostawą produktów wytwarzanych przez Państwa na rzecz zagranicznego Kontrahenta, w Państwa ocenie, uprawniają Państwa do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania. Państwo byliście zatem uprawnieni (i będziecie w kolejnych okresach) do zastosowania do Zaliczek należnych od Kontrahenta stawki 0% VAT, pomimo że termin wywozu towarów przekracza 6 miesięcy liczonych od końca miesiąca, w których Państwo otrzymacie Zaliczki. Powyższe jest uzasadnione wykazaną specyfiką realizacji dostaw, jak również potwierdzeniem terminu wywozu towarów.

Ad. 2

Mając na uwadze uzasadnienie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1, Państwo otrzymując w przyszłości zaliczki na poczet przyszłych dostaw, na zasadach analogicznych jak obecnie, również będziecie uprawnieni do zastosowania, na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, stawki VAT 0% w odniesieniu do tych zaliczek

W omawianej sytuacji bowiem będą zachodziły analogiczne okoliczności uzasadniające specyfikę dostaw jak w przypadku wywozu produktów (...), o którym mowa w pytaniu nr 1. W szczególności w tym przypadku na specyfikę realizacji dostaw również będą mogły mieć wpływ analogiczne czynniki, tj.:

‒konieczność wyprodukowania i zabezpieczenia określonej ilości substancji czynnej, a także skomplikowanie i długotrwałość procesu produkcyjnego;

‒wymagany okres ważności produktu;

‒konieczność zapewnienia warunków transportu produktu zgodnych z przepisami prawa;

‒zapewnienie odpowiednich warunków transportu i przechowywania związanych z właściwościami produktu (tzw. ang. cold chain).

Zatem aktualna pozostaje Państwa argumentacja przedstawiona do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 także w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.