Interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.708.2022.2.KK

Czy w związku z wystąpieniem Wspólnika ze Spółki bez wynagrodzenia, takie wystąpienie Wspólnika będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z wystąpieniem Wspólnika ze Spółki bez wynagrodzenia, takie wystąpienie Wspólnika będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po Państwa stronie nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2023 r. (wpływ 17 lutego 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową („Spółka Komandytowa”, czy „Spółka”) w której jest obecnie trzech wspólników: dwóch komplementariuszy („Komplementariusze”), a także jeden komandytariusz („Komandytariusz”), (dalej razem "Wspólnicy"). Komplementariusze są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) zamieszkującymi w Polsce oraz podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Komandytariusz jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT") posiadającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka komandytowa ma siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wspólnicy zawiązali Spółkę przed dniem w którym Spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na moment zawiązania Spółki pełnili odmienne role, tj. Komplementariusze byli jej komandytariuszami, a Komandytariusz był jej komplementariuszem. Następnie po 1 maja 2021 r. ich rola zmieniła się na obecną opisaną na wstępie. W wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych, możliwe jest, że wspólnicy Spółki dokonają zmian w umowie Spółki Komandytowej, które doprowadzą do tego, że jeden ze wspólników będący obecnie Komplementariuszem stanie się jej komandytariuszem, a obecny komandytariusz wystąpi ze Spółki bez wypłaty wynagrodzenia tj. bez wypłacenia wartości wniesionego wkładu, jak również przypadającej na niego równowartości części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów, uwzględniając w tym także zyski zatrzymane osiągnięte do 30 kwietnia 2021 r. - momentu po którym Spółka stała się podatnikiem CIT) przypadające na niego. Po wystąpieniu obecnego Komandytariusza, pozostali w Spółce wspólnicy planują określić udział w zyskach i stratach Spółki na nowo, metodą podziału zysku (analizą udziału), która ich zdaniem powinna w sposób najbardziej wiarygodny oszacować planowane pełnione przez nich funkcje, zaangażowane aktywa, a także ponoszone ryzyka. W przypadku gdyby wartość wkładu, któregokolwiek ze wspólników odbiegała od ustalonego na nowo podziału zysku lub pokryciu strat Spółki, to zostanie on odpowiednio uzupełniony przez wspólnika (którego udział w zysku okaże się być wyższy po przeprowadzonej analizie), a umowa stosownie zmieniona w tym przedmiocie, aby te proporcje w zakresie wkładu i podziału zysku/strat Spółki pomiędzy wspólnikami stosownie sobie odpowiadały. Wkład występującego Komandytariusza najprawdopodobniej zostanie przeksięgowany na inne kapitały niż podstawowy w ten sposób, żeby nie było wątpliwości, że nie pochodzi od któregokolwiek z pozostających w Spółce wspólników. Wystąpienie obecnego Komandytariusza nastąpi na skutek porozumienia pomiędzy Wspólnikami podjętego w formie uchwały wspólników Spółki skutkującej zmianą umowy Spółki. W rezultacie, Spółka nie ulegnie rozwiązaniu, a jej działalność będzie kontynuowana.

Pytanie

Czy w związku z wystąpieniem Wspólnika ze Spółki bez wynagrodzenia, takie wystąpienie Wspólnika będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy wystąpienie wspólnika nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Należy mieć na względzie, że przed 1 stycznia 2021 r. wkłady do spółek komandytowych były wnoszone do podmiotu prawnego, który nie stanowił „spółki” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiana sposobu opodatkowania zysków osiąganych za pośrednictwem spółki komandytowej od 1 stycznia 2021 r. (w przypadku Spółki od 1 maja 2021 r.) nie zmieniła przy tym statusu prawnego tej spółki w dniu wniesienia do niej wkładu. Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika bowiem jednoznacznie, że mienie nabyte przez spółkę komandytową zarówno w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników, jak i w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę stanowi jej majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników. Zatem w przypadku wystąpienia wspólnika, wspólnikowi temu nie przysługuje prawo do zwrotu wniesionego mienia, ponieważ w zamian za wniesiony wkład uzyskał on udział kapitałowy w adekwatnej wysokości. Należy zauważyć, iż ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem jest każda wartość o charakterze definitywnym, która wchodzi do majątku podatnika powiększając jego aktywa. Za przychody podatkowe uznaje się każdą formę przysporzenia majątkowego, w tym również otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenia. Uznaje się, że przychodem jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa bądź zmniejszyć pasywa w sposób trwały. Do zmiany składu osobowego wspólników spółki osobowej może dojść na skutek różnych zdarzeń, między innymi na skutek wystąpienia wspólnika. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, w braku innych postanowień, należna mu wypłata jest określana zgodnie z art. 65 K.S.H. Przepis ten ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wolą stron kwestia rozliczeń z występującym wspólnikiem może zostać uregulowana odmiennie (por: wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt: I ACa 1196/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 1871/14; S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, „Kodeks spółek handlowych. Komentarz.” T I, Wyd. 2, Warszawa 2006; J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita- Jagielski, „Kodeks spółek handlowych. Komentarz.” Wyd. 5, Warszawa 2017). W konsekwencji za dopuszczalne na gruncie K.S.H. należy uznać wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej bez wynagrodzenia, o ile rozwiązanie to zostanie przyjęte zgodną wolą stron. Wystąpienie wspólnika, nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pod pojęciem spółki należy rozumieć:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WEL 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższą definicją „spółki” - ilekroć w ustawie jest mowa o:

-udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e (art. 5a pkt 29 wskazanej ustawy);

-udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e (art. 5a pkt 31 wskazanej ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 zd. 1 tej ustawy: Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o CIT wynika, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe. Wskazać zatem należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. W konsekwencji, jeśli określonej kategorii nie można uznać za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena skutków podatkowych, wystąpienia wspólnika bez wynagrodzenia, wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 tej ustawy zawarto jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę we wskazanym artykule sformułowania "przychodami są (...) w szczególności".

W piśmiennictwie i judykaturze, przyjmuje się jednak zgodnie, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wskazano enumeratywnie zdarzenia, które nie stanowią przychodu. Analizując przepis art. 12 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym na gruncie ustawy o CIT przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. I tak, przykładowo, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie więc z przepisami ustawy o CIT warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego.

Natomiast wystąpienie wspólnika bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce z której wspólnik wystąpił. W sensie ekonomicznym nie następuje po stronie Spółki żadne przysporzenie majątkowe. Zatem w związku z wystąpieniem Wspólnika ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia, takie wystąpienie Wspólnika będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie prawno-podatkowa ocena opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tym samym, przedmiotem tej interpretacji nie jest ocena, czy też dopuszczalność prawna, wskazanych we wniosku działań na gruncie przepisów prawa handlowego i cywilnego.

Odnosząc się do kwestii braku powstania przychodu w związku z wystąpieniem Wspólnika (podatnik CIT) ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia, należy zwrócić uwagę na art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”), zgodnie z którym,

Stosownie do art. 103 § 1

Zgodnie z art. 61 § 1 i 3 KSH,

Stosownie natomiast do art. 64 § 1 KSH,

Na podstawie art. 65 § 1 i § 3 KSH,

W tym miejscu zauważyć należy, że − jak wskazuje się tak w literaturze, jak i doktrynie − cytowany powyżej przepis art. 65 KSH ma wyłącznie charakter dyspozytywny i nie wyklucza ustalenia odmiennych zasad rozliczeń z występującym wspólnikiem.

Przykładowo, jak wskazano, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ga 35/18: „Wspólnicy mogą w umowie spółki lub w umowie zmieniającej umowę spółki, wprowadzić własne zasady dotyczące rozliczenia się z występującym wspólnikiem”. Co za tym idzie, na gruncie przepisów KSH, za dopuszczalne należy uznać wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej bez wynagrodzenia, o ile rozwiązanie to zostanie przyjęte zgodną wolą stron.

W związku z objęciem, począwszy od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja 2021 r. spółek osobowych – w tym Wnioskodawcy jako spółki komandytowej − zakresem ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), to przepisy ww. ustawy stanowić powinny punkt wyjścia dla analizy skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy w okolicznościach wystąpienia Wspólnika ze spółki komandytowej.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie CIT wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą o CIT, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT.

Zatem, aby ocenić, czy Państwa Spółka osiągnie przychód w związku z wystąpieniem Wspólnika ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia, należy zdefiniować pojęcie przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT

Przepis art. 12 ustawy o CIT, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód na potrzeby CIT i tworzą tym samym katalog otwarty.

Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną.

Należy jednak mieć na względzie, iż przed 1 stycznia 2021 r. wkłady wnoszone do spółek komandytowych, wnoszone były do podmiotu prawnego, który nie stanowił „spółki” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiana sposobu opodatkowania zysków osiąganych za pośrednictwem spółki komandytowej z dniem 1 stycznia 2021 r. nie zmieniła przy tym statusu prawnego tej spółki w dniu wniesienia do niej wkładu. Z przepisów kodeksu spółek handlowych wynika bowiem jednoznacznie, że mienie nabyte przez spółkę komandytową zarówno w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników jak i w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę, stanowi jej majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników zatem w przypadku wystąpienia wspólnika, wspólnikowi temu nie przysługuje prawo do zwrotu wniesionego mienia, albowiem w zamian za wniesiony wkład uzyskał on udział kapitałowy w adekwatnej wysokości.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić tym samym należy, że wystąpienie Wspólnika ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia, nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie uznać zatem należy, iż w związku z wystąpieniem komandytariusza (podatnik CIT) ze spółki komandytowej, spółka ta na dzień wystąpienia wspólnika nie uzyska przyrostu aktywów (zmniejszenia zobowiązań), tym samym należy stwierdzić, że operacja ta nie spowoduje po stronie Spółki komandytowej powstania przychodu podatkowego.

W sensie ekonomicznym nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie skutków podatkowych, jakie wywoła dla Państwa wystąpienie Wspólnika ze Spółki bez wynagrodzenia, uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. 

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).