Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.558.2022.2.MB

Brak zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wykładowcę usług edukacyjnych oraz brak prawa Uczelni do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana usług edukacyjnych oraz prawa Uczelni do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lutego 2023 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.G

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

U.

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w piśmie uzupełniającym z 2 lutego 2023 r.)

Pan A. G. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Wykładowca”), jest aktywnym podatnikiem VAT, podmiotem wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), prowadzącym działalność gospodarczą w formie: spółki cywilnej; jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zgodnie z danymi w CEIDG, przeważającym przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność fotograficzna (PKD: 74.20.Z), natomiast w ramach wykonywanej działalności znajdują się m.in. działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (PKD: 59.II.Z), działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych (PKD: 59.20.Z), działalność związana z oprogramowaniem (PKD: 62.01.Z), stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja (PKD: 70.21.Z), działalność agencji reklamowych (PKD: 73.1 1 .Z), a także pozaszkolne formy edukacji artystycznej (PKD: 85.52.Z) oraz pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD: 85.59.B).

Uczelnia (…) (dalej: „Uczelnia”), jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz prowadzi działalność gospodarczą związaną z nauczaniem (kod PKD: 8542Z - Szkoły wyższe). Uczelnia figuruje w rejestrze Uczelni Niepublicznych i Związków Uczelni Niepublicznych. Uczelnia jest podmiotem prywatnym, będącym jednostką samofinansującą.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi zajęcia na Uczelni, na kierunku Zarządzanie, w zakresie specjalizacji jaką jest zarządzanie w branży gier video (Video Game Management). Zajęcia te prowadzone są Wydziale Ekonomii i Zarządzania jako element trzyletnich studiów I stopnia, zarówno stacjonarnych, jak i niestacjonarnych.

Studia łączą wybrane elementy kierunków: zarządzanie, zarządzanie projektami, HR, marketing i PR oraz produkcja. Cechuje je mocny nacisk na naukę języków obcych, w szczególności języka angielskiego.

Program studiów zakłada, że w toku studiów uczestnicy pozyskają umiejętności przywódcze i produkcyjne, będące istotnymi i przydatnymi umiejętnościami w branży gier. Ponadto studenci będą mieli okazję poznać i zrozumieć najnowsze trendy w technologii gier. Ukończenie tego kierunku zapewni studentom wiedzę i doświadczenie potrzebne do biegłego poruszania się w branży gier wideo oraz umiejętności niezbędne do pełnienia szeregu ważnych funkcji w firmach gamingowych.

Przedmioty specjalistyczne wybierane są przez studentów pod koniec drugiego roku i realizowane na trzecim roku. Wśród nich znajdują się:

—Rynek gier wideo: historia, struktura, podmioty i wydarzenia

Celem zajęć jest zapoznanie słuchaczy z historią branży gier wideo, zaprezentowanie sylwetek kluczowych twórców gier i osób mających wpływ na rozwój branży, jak również prezentacja funkcjonujących na rynku firm, opis struktury rynku i trendów jakie ukształtowały przemysł tworzenia gier wideo oraz klasyfikacja gier wideo.

—Podstawy budowy i zarządzanie produkcją gier wideo

Celem zajęć jest zapoznanie słuchaczy z podstawami metodyk i technik zarządzania produkcją gier wideo. Studenci nauczą się podstaw wykorzystywanych przez producentów gier wideo w procesie produkcji, zapoznają się z poszczególnymi rolami i zakresami obowiązków członków zespołów projektowych, nauczą się szacować czas potrzebny do realizacji zadań, prowadzić (…) projektu oraz rozwiązywać problemy z wykorzystaniem elementów metodyk (…).

—Marketing gier wideo

Celem zajęć jest zapoznanie słuchaczy z najbardziej skutecznymi strategiami i taktykami marketingowymi stosowanymi przez wydawców i twórców gier na całym święcie. Od social media po influencer marketing, współpraca z platformami streamingowymi, serwisu społecznościowe i komunikatory np. (…)  oraz najlepsze praktyki we współpracy z platformami cyfrowej sprzedaży (…). (…) dzięki temu przedmiotowi studenci posiądą wiedzę, która umożliwi im wprowadzenie z sukcesem swoje gry do sprzedaży na globalnym rynku.

—Finanse w grach wideo

Celem zajęć jest zapoznanie słuchaczy z całościowym procesem budżetowania produkcji gry, planowania kosztów stałych i zmiennych, prognozowania przychodów ze sprzedaży gry, metodyk oceny ryzyka w projekcie oraz technik potrzebnych do skutecznego nadzorowania finansowej strony projektu (…).

—Zarządzanie wydaniem gry

Celem zajęć jest zapoznanie słuchaczy z całościowym procesami towarzyszącymi wydaniu gry wideo: lokalizacji, testom jakościowym i innym (…) oraz odpowiednią konfiguracją gry, tak było możliwe jej wydanie na platformach cyfrowej dystrybucji i fizycznie.

Na moment obecny, ww. zajęcia na kierunku Zarządzanie, w zakresie specjalizacji jaką jest zarządzanie w branży gier video, prowadzone są przez Wykładowcę poza działalnością gospodarczą.

W przyszłości, Wykładowca zamierza zawrzeć umowę o współpracy z Uczelnią, w ramach której będzie prowadził zajęcia w zakresie specjalizacji, jaką jest zarządzanie w branży gier video. Zajęcia te będą prowadzone w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez Wykładowcę.

Działalność Wykładowcy nie będzie prowadzona w formie placówki oświatowej z uwagi na fakt, że jego przedsiębiorstwo nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Uczelnia w ramach umowy zobowiąże się m.in. do udostępnienia sal wykładowych wraz z ich niezbędnym wyposażeniem oraz w zależności od przyjętej formy wykładów, ćwiczeń, systemów informatycznych związanych z wystawianiem ocen, rejestracją na zajęcia, a także przeprowadzaniem zajęć zdalnych.

Uczelnia zobowiąże się również do wypłacania wynagrodzenia Wykładowcy. Wysokość wynagrodzenia Wykładowcy jest kalkulowana, biorąc pod uwagę wysokość stawki godzinowej oraz liczby godzin prowadzonych zajęć. Plany zajęć ustalane w okresie marzec - czerwiec.

W związku z tym, że zajęcia na Uczelni prowadzone będą przez Wykładowcę w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej, tj. (…), której przedmiotem działalności są m.in. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD: 85.59.B), Wykładowca będzie wystawiał faktury.

W związku z otrzymywaniem przedmiotowych faktur, Uczelnia będzie wypłacała Wykładowcy wynagrodzenie w kwocie wskazanej na fakturze. Wynagrodzenie przysługujące Wykładowcy będzie wypłacane w związku z prowadzonymi przez niego zajęciami prowadzonymi na kierunku Zarządzanie, o specjalizacji: zarządzanie w branży gier wideo.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Świadczone przez Pana usługi nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT, ale tak jak wskazano we wniosku, usługi edukacyjne realizowane przez Pana w ramach Uczelni, będą miały charakter usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26b ustawy o VAT i odbywają się w formie wykładów, ćwiczeń, zajęć laboratoryjnych oraz seminariów kierowanych do studentów.

Tak jak wskazano we wniosku:

„Zagadnienie dotyczące usług edukacyjnych i regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, było przedmiotem postępowania toczącego się w trybie prejudycjalnym przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. akt C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa.

W wyroku wydanym 28 listopada 2013 roku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził stanowisko, zgodnie z którym „usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, iż inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi”.

Podobnie, w wyroku z 18 października 2016 roku, sygn. I FSK 415/15 wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd podkreślił, iż „dokonując interpretacji regulacji krajowej w zakresie usług edukacyjnych z uwzględnieniem prowspólnotowej ich wykładni nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji, by usługi wykonywane przez skarżącego na zlecenie uczelni w postaci wykładów ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych kierowane do studentów i słuchaczy studiów I i II stopnia nie mieściły się w zakresie usług edukacyjnych korzystających ze zwolnienia. Nie ulega wątpliwości, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie, że cel tych usług jest edukacyjny. Skarżący bowiem jako podwykonawcą uczelni, będącej podmiotem prawa publicznego, świadczy typowe dla uczelni usługi edukacyjne. Skoro ze zwolnienia korzysta nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne i wyższe oraz jak wynika z powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej świadczenie przez podmioty niepubliczne o celach komercyjnych usług edukacyjnych, to uznanie, że nauczyciel akademicki świadczący usługi edukacyjne jako podwykonawca na zlecenie uczelni nie korzysta z takiego zwolnienia w ewidentny sposób stawiałoby w korzystniejszej sytuacji wskazane wyżej podmioty, naruszając tym samym zasadę neutralności podatkowej. Interpretując regulacje krajowe w zakresie usług edukacyjnych z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej zgodzić należy się z zarzutami skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów. Wykonywane przez skarżącego kwestionowane usługi mieszczą się bowiem w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.i.u.”. Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że skoro podmioty niepubliczne o celach komercyjnych mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia, to nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca wykładowcą akademickim, świadcząca na zlecenie uczelni jako podwykonawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą usługi o charakterze edukacyjnym nie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Świadczenie przez Wykładowcę usług edukacyjnych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz Uczelni korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT”.

Wskazuje Pan, że nie świadczy usług, o których mowa we wniosku jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk oraz jednostka badawczo - rozwojowa, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Wskazuje Pan, że w zakresie opisanych we wniosku usług, polegających na prowadzeniu zajęć na kierunku Zarządzanie, w zakresie specjalizacji jaką jest zarządzanie w branży gier video, nie działa pod kontrolą Państwa.

Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że zajęcia prowadzone są na Uczelni, będącej podmiotem prywatnym i jednocześnie - jednostką samofinansującą. Ponadto, Pana działalność nie jest prowadzona w formie placówki oświatowej. Oznacza to, że nie prowadzi Pan zajęć na rzecz podmiotu publicznego i tym samym w zakresie świadczonych usług - nie działa pod kontrolą Państwa.

Podkreśla Pan, że ww. zajęcia na Uczelni prowadzone są zgodnie z programem studiów obowiązującym na kierunku Zarządzanie, a rozkład i terminy zajęć ustalane są przez Uczelnię w porozumieniu z Panem.

Pomimo faktu, że świadczone przez Pana usługi nie są wykonywane pod kontrolą Państwa, zapewniona jest właściwa ich jakość, a także cena.

Właściwa jakość świadczonych przez Pana zajęć wynika z faktu, iż posiada Pan wykształcenie kierunkowe oraz specjalistyczną wiedzę nabytą w branży zarządzania produkcją gier video, a także wieloletnie doświadczenie praktyczne w ww. obszarze. Posiadana przez Pana wiedza przekazywana w trakcie prowadzonych zajęć, pozwala ich uczestnikom poznać i zrozumieć specyfikę zarządzania projektami; nadzorowania zespołami deweloperskimi, produkcji i promocji gier, czy też szacowania budżetu przy projektach związanych z produkcją gier wideo.

Cena usług świadczonych przez Pana kalkulowana jest w oparciu o wysokość stawki godzinowej oraz liczby godzin prowadzonych zajęć. Wysokość stawki godzinowej wypłacana Panu ustalona została przy uwzględnieniu posiadanej przez Pana wiedzy oraz nabytego doświadczenia.

Wskazuje Pan, że istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na prowadzonych przez Pana zajęciach, a posiadanymi przez niego kwalifikacjami.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pyt. nr 4, posiada Pan wykształcenie kierunkowe oraz specjalistyczną wiedzę nabytą w branży zarządzania produkcją gier video, a także wieloletnie doświadczenie praktyczne zdobyte w ww. obszarze.

Przekazywana przez Pana w trakcie prowadzonych zajęć wiedza, pozwala uczestnikom zajęć lepiej poznać i zrozumieć specyfikę zarządzania projektami; nadzorowania zespołów deweloperskich, produkcji i promocji gier, czy też szacowania budżetu przy projektach związanych z produkcją gier wideo.

Wskazuje Pan, że świadczone przez niego usługi będą równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, w tym m.in. zarządzania; zarządzania projektami; HR; marketingu; PR oraz produkcji. Świadczone przez Pana usługi cechuje także nacisk na naukę języków obcych, w szczególności języka angielskiego.

Prowadzone przez Pana zajęcia mają charakter zajęć interdyscyplinarnych i łączą w sobie zarówno teorię, jak i praktykę. Co istotne, zajęcia prowadzone są w sposób mający zagwarantować dostęp do wielu źródeł wiedzy, której dostarczają różnorodne przedmioty prowadzone na kierunku. Ponadto, taka edukacja jest możliwa również przy wykorzystaniu w trakcie zajęć interaktywnych technologii komputerowych.

Program studiów umożliwia uczestnikom zajęć pogłębianie i rozwój wiedzy i kompetencji z ww. obszarów, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego.

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 3 lutego 2023 r.)

1.Czy świadczenie usług edukacyjnych przez Wykładowcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz Uczelni będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 26 ustawy o VAT?

2.W razie uznania Państwa stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, czy Uczelnia będzie uprawiona do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ustawy o VAT, z którego wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 3 lutego 2023 r.)

Państwa zdaniem, działalność Wykładowcy będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ze względu na charakter edukacyjny usług wykonywanych przez Pana na zlecenie Uczelni w postaci m.in. wykładów, ćwiczeń, zajęć laboratoryjnych, seminariów kierowanych do studentów i słuchaczy trzyletnich studiów I stopnia.

Uzasadnienie Pana stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Usługę zatem stanowi każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania. Należy zauważyć, iż świadczenie usług obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów.

Świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi taktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego.

Co do zasady więc, usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Jeżeli daną usługę wykonano nieodpłatnie, to nie podlega ona opodatkowaniu, z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi usług nieodpłatnych zrównanymi z usługami świadczonymi odpłatnie (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI. WKP 2022).

W określonych przypadkach istnieje jednak możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Zastosowanie takiego zwolnienia, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Przykładem takiego rodzaju zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych jest art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz, instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z powyższej regulacji wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, czyli dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie zarówno warunków w zakresie rodzaju świadczonych usług, jak i warunków odnoszących się do podmiotów te usługi wykonujących. Dla zastosowania tego zwolnienia, warunki przedmiotowe oraz podmiotowe muszą być spełnione łącznie.

W przypadku zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, konieczne jest, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz świadczył usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowo mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Z kolei, ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Biorąc pod uwagę brzmienie ww. przepisu należy wskazać, iż wynika z niego, że tylko ściśle określone w ustawie podmioty prowadzące działalność w zakresie kształcenia i/lub wychowania mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie z treścią tego przepisu, podmiotami tymi są instytucje bezpośrednio kształcące określone osoby, co oznacza, że co do zasady, przepis ma zastosowanie do relacji uczelnia - student; placówka oświatowa - uczeń itd.

Z powyższego wynika, iż kierując się literalnym brzmieniem przedmiotowej regulacji, omawiane zwolnienie nie przysługiwałoby Panu prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą oraz świadczącemu na rzecz Uczelni usługi edukacyjne w postaci prowadzenia wykładów i zajęć na Uczelni.

Należy jednak zauważyć, iż w Pana ocenie, zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT nie odpowiada zakresowi zwolnienia, którego prawo ustanowienia przewidział ustawodawca europejski, a to oznacza, że nie nastąpiła prawidłowa implementacja przepisu dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

W związku z powyższym, przyjęcie zawężającej wykładni regulacji krajowej jest sprzeczne z jego wykładnią prowspólnotową, a w szczególności z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006 r., Dz. Urz. UE. L Nr 347, ze zm., (dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE Rady”).

Zgodnie bowiem z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z powołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, iż zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zakres przedmiotowy ma odniesienie do kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Zakres podmiotowy odnosi się do podmiotów prawa publicznego lub instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane zostały za podobne przez dane państwo członkowskie.

Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać przede wszystkim na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego.

Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Dodatkowo, jak wynika z wyroku WSA w Rzeszowie z 6 lutego 2020 roku, sygn. I SA/Rz 925/19, „przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi”.

Dodatkowo, warto podkreślić, iż zarówno krajowe, jak i unijne przepisy w zakresie podatku VAT, nie definiują pojęcia „kształcenie”, w związku z czym w tym zakresie niezbędnym jest odwołanie się do dyrektyw wykładni językowej.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 stycznia 2021 roku. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.511.2020.2.MMA.

Zgodnie z definicjami słownikowymi, pod pojęciem „kształcić” należy rozumieć „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, sprawności; uczyć kogoś czegoś (zwłaszcza w szkole)”.

Ponadto, zgodnie z internetową encyklopedią PWN, proces kształcenia opiera się na nauczaniu i uczeniu się, zakłada uczestnictwo w nim osób nauczających i uczących się; realizowany samodzielnie przez osobę uczącą się nosi nazwę samokształcenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszego wniosku jest świadczenie usług edukacyjnych na rzecz Uczelni przez Pana jako Wykładowcę, który prowadzi działalność gospodarczą. Na moment obecny, prowadzi Pan zajęcia na Uczelni poza działalnością gospodarczą. W przyszłości, Uczelnia zamierza zawrzeć z Panem umowę o współpracy, na podstawie której zajęcia na kierunku Zarządzanie, specjalizacja: zarządzanie w branży gier video prowadzone przez Pana, będą prowadzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Celem ich realizacji jest m.in. umożliwienie określonym osobom (studentom) uzyskanie wiedzy oraz doświadczenia w - obszarze zarządzania, zarządzania projektami, HR, marketingu i PR oraz produkcji.

Mając to na uwadze, Pana zdaniem, usługi edukacyjne realizowane w ramach Uczelni, będą miały charakter usług w zakresie kształcenia.

Ponadto, zagadnienie dotyczące usług edukacyjnych i regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady, było przedmiotem postępowania toczącego się w trybie prejudycjalnym przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. akt C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa.

W wyroku wydanym 28 listopada 2013 roku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził stanowisko, zgodnie z którym „usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, iż inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi”.

Podobnie, w wyroku z 18 października 2016 roku. sygn. I FSK 415/15 wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd podkreślił, iż „dokonując interpretacji regulacji krajowej w zakresie usług edukacyjnych z uwzględnieniem prowspólnotowej ich wykładni nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji, by usługi wykonywane przez skarżącego na zlecenie uczelni w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych kierowane do studentów i słuchaczy studiów I i II stopnia nie mieściły się w zakresie usług edukacyjnych korzystających ze zwolnienia. Nie ulega wątpliwości, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie, że cel tych usług jest edukacyjny. Skarżący bowiem jako podwykonawcą uczelni, będącej podmiotem prawa publicznego, świadczy typowe dla uczelni usługi edukacyjne. Skoro ze zwolnienia korzysta nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne i wyższe oraz jak wynika z powyższego wyroku Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej świadczenie przez podmioty niepubliczne o celach komercyjnych usług edukacyjnych, to uznanie, że nauczyciel akademicki świadczący usługi edukacyjne jako podwykonawca na zlecenie uczelni nie korzysta z takiego zwolnienia w ewidentny sposób stawiałoby w korzystniejszej sytuacji wskazane wyżej podmioty, naruszając tym samym zasadę neutralności podatkowej. Interpretując regulacje krajowe w zakresie usług edukacyjnych z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej zgodzić należy się z zarzutami skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów. Wykonywane przez skarżącego kwestionowane usługi mieszczą się bowiem w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.i.u.”

Pana zdaniem, z powyższego wynika, że skoro podmioty niepubliczne o celach komercyjnych mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia, to nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca wykładowcą akademickim, świadcząca na zlecenie uczelni jako podwykonawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą usługi o charakterze edukacyjnym nie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Mając powyższe rozważania, w Pana ocenie, świadczenie przez niego usług edukacyjnych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz Uczelni korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 26 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Państwa zdaniem, w przypadku uznania, że usługi świadczone przez Wykładowcę, w postaci zajęć prowadzonych na Uczelni na kierunku Zarządzanie, nie podlegałyby zwolnieniu od podatku od towarów i usług i jednocześnie podlegałyby opodatkowaniu, Uczelnia miałaby prawo do odliczenia podatku VAT, tj. obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim usługi te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy,

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz, w którym stwierdzono, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.):

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że:

Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą możliwości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT świadczonych przez Wykładowcę usług edukacyjnych na rzecz Uczelni.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

W opisie sprawy wskazał Pan, że obecnie prowadzi Pan zajęcia na Uczelni, na kierunku Zarządzanie, w zakresie specjalizacji jaką jest zarządzanie w branży gier video (Video Game Management). Zajęcia te prowadzone są Wydziale Ekonomii i Zarządzania jako element trzyletnich studiów I stopnia, zarówno stacjonarnych, jak i niestacjonarnych. Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Nie posiada Pan statusu Uczelni Wyższej, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego wymienionych w art. 43. ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy. Przekazywana przez Pana w trakcie prowadzonych zajęć wiedza, pozwala uczestnikom zajęć lepiej poznać i zrozumieć specyfikę zarządzania projektami; nadzorowania zespołów deweloperskich, produkcji i promocji gier, czy też szacowania budżetu przy projektach związanych z produkcją gier wideo. Wskazuje Pan, że świadczone przez Pana usługi będą równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, w tym m.in. zarządzania; zarządzania projektami; HR; marketingu; PR oraz produkcji. Świadczone przez Pana usługi cechuje także nacisk na naukę języków obcych, w szczególności języka angielskiego. Prowadzone przez Pana zajęcia mają charakter zajęć interdyscyplinarnych i łączą w sobie zarówno teorię, jak i praktykę. Co istotne, zajęcia prowadzone są w sposób mający zagwarantować dostęp do wielu źródeł wiedzy, której dostarczają różnorodne przedmioty prowadzone na kierunku. Ponadto, taka edukacja jest możliwa również przy wykorzystaniu w trakcie zajęć interaktywnych technologii komputerowych. Wskazuje Pan, że istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na prowadzonych przez Pana zajęciach, a posiadanymi przez Pana kwalifikacjami.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE).

Z opisu sprawy wynika, iż świadczone przez Pana usługi edukacyjne objęte zakresem wniosku nie wypełniają przesłanek podmiotowych zwolnienia wskazanych w lit. a i b ww. artykułu, tj. nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Akademii Nauk, czy też instytutu badawczego.

W związku z brakiem wypełnienia ww. przesłanki, nie jest Pan uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w zakresie usług objętych pytaniem - zarządzanie w branży gier video (Video Game Management).

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy - Dz.Urz.UE.L Nr 145 s. 1 ze zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 ze zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

-usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

-usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

-ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia przez Pana usług ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem, w tym kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia, w tym kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności wniosku, nie jest Pan żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, tzn. nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani też jednostką badawczo-rozwojową. Nie jest Pan zatem podmiotem, który co do zasady, świadczy usługi podstawowe zwolnione od podatku. Tak więc przesłanki do zwolnienia od podatku świadczonych przez Pana usług, jako ściśle związanych z usługami kształcenia – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – również nie są spełnione.

Natomiast z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługi, objęte zakresem wniosku, świadczy Pan wyłącznie jako podwykonawca na podstawie umowy zawartej z Uczelnią. Uczelnia w ramach umowy zobowiąże się m.in. do udostępnienia sal wykładowych wraz z ich niezbędnym wyposażeniem oraz w zależności od przyjętej formy wykładów, ćwiczeń, systemów informatycznych związanych z wystawianiem ocen, rejestracją na zajęcia, a także przeprowadzaniem zajęć zdalnych. Usług, objętych zakresem wniosku, nie świadczy Pan na podstawie umów zawartych bezpośrednio ze studentami/słuchaczami.

Zatem nie świadczy Pan usług w zakresie prywatnego nauczania. Nie można stwierdzić, że świadcząc usługi objęte zakresem wniosku, działa Pan we własnym imieniu i nauczanie to ma charakter prywatny, gdyż świadczy Pan ww. usługi na rzecz Uczelni i stroną zawieranych przez Pana umów jest Uczelnia, a nie bezpośrednio studenci czy słuchacze.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie spełnia Pan przesłanki przedmiotowej zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zatem świadczone przez Pana usługi – zarządzanie w branży gier video (Video Game Management) nie  mogą być objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

- formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

- na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

- szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przysługuje także usługom kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmującym nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Opisane we wniosku usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Usługi studiów świadczone przez Uczelnię, nie mogą być uznane jednocześnie za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone przez inny podmiot – Pana. Z wniosku bowiem wynika, że świadczy Pan przedmiotowe usługi na rzecz Uczelni, natomiast Uczelnia jako podmiot uprawniony w świetle powołanych przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce świadczy usługi kształcenia na poziomie wyższym korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, zatem usługi świadczone przez Pana nie mogą być objęte zwolnieniem w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż powyższy przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy (tj. spełniających przesłankę dotyczącą rodzaju świadczonych usług przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu) oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. W analizowanej sprawie natomiast taka sytuacja nie występuje, gdyż świadczone przez Pana usługi nie stanowią usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, lecz są elementem kształcenia na poziomie wyższym świadczonego przez Uczelnię na rzecz studentów.

Tym samym, świadczone przez Pana usługi edukacyjne - zarządzanie w branży gier video (Video Game management) nie wypełniają podstawowej przesłanki warunkującej zwolnienie z podatku określonej w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, tj. nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zatem nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów.

Ponadto w odniesieniu do ww. usług nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1)świadczone usługi muszą być m.in. usługami kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

2)usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Ponadto Dyrektywa wymienia w ww. przepisie usługi kształcenia powszechnego lub wyższego.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi kształcenia jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie. Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie świadczonych usług (prowadzenie wykładów, egzaminów, sprawdzanie prac dyplomowych), jest Pan inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

- dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

- dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

- związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, Trybunał wskazał, że:

W opinii Trybunału, brzmienie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 dowodzi wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W ww. sprawie TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Oceniając usługi świadczone przez Pana usługi - zarządzanie w branży gier video (Video Game Management) - pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiada Pan żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Jak Pan wskazał w zakresie opisanych we wniosku usług, polegających na prowadzeniu zajęć na kierunku Zarządzanie, w zakresie specjalizacji jaką jest zarządzanie w branży gier video, nie działa pod kontrolą Państwa. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że zajęcia prowadzone są na Uczelni, będącej podmiotem prywatnym i jednocześnie - jednostką samofinansującą. Ponadto, Pana działalność nie jest prowadzona w formie placówki oświatowej. Oznacza to, że nie prowadzi Pan zajęć na rzecz podmiotu publicznego i tym samym w zakresie świadczonych usług - nie działa pod kontrolą Państwa. Pomimo faktu, że świadczone przez Pana usługi nie są wykonywane pod kontrolą Państwa, zapewniona jest właściwa ich jakość, a także cena.

Zatem Pana działania w tym zakresie nie wymagają akceptacji Państwa, a Państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Pana. Ma Pan pełną swobodę co do organizacji zajęć w porozumieniu z Uczelnią. Państwo nie ingeruje w działalność podejmowaną przez Pana, która działa w realiach wolnorynkowych. Wprawdzie zawiera Pan umowę z Uczelnią, która realizuje kształcenie na poziomie wyższym, ale nie można uznać, że wykonując opisane usługi działa Pan na podobnych zasadach jak Uczelnie. Wykonuje Pan czynności na zlecenie Uczelni. Zatem działa Pan na zasadach podobnych do komercyjnego podmiotu gospodarczego. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie usług edukacyjnych nie była nastawiona na osiąganie zysku. Zatem świadczone przez Pana usługi nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż nie jest Pan odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi objęte zakresem pytania zarządzanie w branży gier video (Video Game management) - nie są wykonywane na warunkach określonych art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, w związku z czym nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów prawa krajowego, ani prawa europejskiego.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy Uczelnia będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług edukacyjnych świadczonych przez Wykładowcę, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy Uczelnia jest podmiotem, który świadczy usługi kształcenia na poziomie wyższym korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

W konsekwencji, Uczelnia nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług edukacyjnych świadczonych przez Wykładowcę na kierunku Zarządzanie, w zakresie specjalizacji - zarządzanie w branży gier video (Video Game Management), gdyż będą one związane z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Podsumowując, Uczelnia nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług edukacyjnych świadczonych przez Pana.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do przywołanych przez Pana na potwierdzenie własnego stanowiska wyroków WSA i NSA należy przede wszystkim zauważyć, że Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Wskazane wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Stąd też organ podatkowy wydający interpretacje podatkowe jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, z uwagi na fakt, że jednolita linia orzecznicza w tym zakresie nie występuje.

Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 415/15 z 18 października 2016 r., który wskazał Pan na poparcie własnego stanowiska, należy wskazać, że problem dotyczył między innymi usług kształcenia zawodowego świadczonych na rzecz uczelni publicznej i państwowej oraz finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast w wyroku z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 925/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie orzekał w sprawie świadczonych usług edukacyjnych, tj. matury międzynarodowej przez Gminę za pośrednictwem liceum ogólnokształcącego.

Wobec tego powołane wyroki dotyczą odmiennych sytuacji i nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Natomiast  Dyrektor KIS powołał w sprawie wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na potwierdzenie stanowiska przedstawionego w interpretacji.

Odnosząc się natomiast  do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS nr 0114-KDIP4-2.4012.511.2020.2.MMA z 13 stycznia 2021 r. należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartych w nich stanowisk organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Co istotne powołana ww. interpretacja rozstrzyga, że usługi edukacyjne świadczone przez Uniwersytet, będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, tym samym należy uznać, że rozstrzygnięcie to zostało wydane na podstawie odmiennego niż przedstawiony w złożonym wniosku opisu sprawy. Zatem interpretacja ta została potraktowana jako element argumentacji, jednak nie może ona mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. G. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).